Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 10.07.2025 – C-379/24

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN JULIANE KOKOTT vom 10. Juli 2025 ( Verbundene Rechtssachen C‑379/24 und C‑380/24 Agrupació de Neteja Sanitària, AIE (C‑379/24), Educat Serveis Auxiliars SCCL (C‑380/24) gegen Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) (Vorabentscheidungsersuchen des Tribunal Superior de Justicia de Cataluña [Obergericht Katalonien, Spanien]) „Vorabentscheidungsersuchen – Steuerrecht – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 132 Abs. 1 Buchst. f – Befreiung von sogenannten Kostenteilungsgemeinschaften – Befreiung von Dienstleistungen, die für die befreite Tätigkeit der Mitglieder möglicherweise nicht zwingend, aber nützlich sind – Dienstleistungen für unmittelbare Zwecke der Ausübung steuerbefreiter Tätigkeiten – Vorliegen einer Wettbewerbsverzerrung durch die Gewährung einer unionsrechtlich vorgesehenen Steuerbefreiung“ I. Einführung

1 Die beiden vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen betreffen die Steuerbefreiung von sogenannten Kostenteilungsgemeinschaften im Mehrwertsteuerrecht, die bereits mehrfach Gegenstand der Rechtsprechung des Gerichtshofs war. (

2 Mit diesem recht unbestimmten (negativen) Tatbestandsmerkmal musste sich der Gerichtshof erstmalig in der Rechtssache Taksatorringen aus dem Jahr 2001 näher beschäftigen. (

3 Daher verwundert es nicht, dass die vorliegenden Vorabentscheidungsersuchen – zugleich ist auch noch ein weiteres Verfahren unter dem Aktenzeichen T‑558/24 vor dem Gericht zu dieser Frage anhängig, welches derzeit ausgesetzt ist ( II. Rechtlicher Rahmen A. Unionsrecht

4 Den unionsrechtlichen Rahmen bestimmt die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie). (

5 Art. 131 der Mehrwertsteuerrichtlinie regelt allgemein für Steuerbefreiungen: „Die Steuerbefreiungen der Kapitel 2 bis 9 werden unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften und unter den Bedingungen angewandt, die die Mitgliedstaaten zur Gewährleistung einer korrekten und einfachen Anwendung dieser Befreiungen und zur Verhinderung von Steuerhinterziehung, Steuerumgehung oder Missbrauch festlegen.“

6 Gemäß Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie im Kapitel 2 über Steuerbefreiungen für bestimmte, dem Gemeinwohl dienende Tätigkeiten befreien die Mitgliedstaaten die folgenden Umsätze von der Mehrwertsteuer: „Dienstleistungen, die selbständige Zusammenschlüsse von Personen, die eine Tätigkeit ausüben, die von der Steuer befreit ist oder für die sie nicht Steuerpflichtige sind, an ihre Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser Tätigkeit erbringen, soweit diese Zusammenschlüsse von ihren Mitgliedern lediglich die genaue Erstattung des jeweiligen Anteils an den gemeinsamen Kosten fordern, vorausgesetzt, dass diese Befreiung nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führt“.

7 Art. 134 der Mehrwertsteuerrichtlinie schließt einige Umsätze von bestimmten unionsrechtlichen Steuerbefreiungen unter gewissen Umständen aus: „In folgenden Fällen sind Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen von der Steuerbefreiung des Artikels 132 Absatz 1 Buchstaben b, g, h, i, l, m und n ausgeschlossen: a) sie sind für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich; b) sie sind im Wesentlichen dazu bestimmt, der Einrichtung zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit Umsätzen von der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt werden.“ B. Spanisches Recht

8 Art. 20 Abs. 1 Nr. 6 des Mehrwertsteuergesetzes 37/1992 setzt Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie um und regelt, soweit hier relevant: „Von der Steuer sind befreit: 6. Dienstleistungen, die an ihre Mitglieder unmittelbar erbracht werden von Vereinigungen, Gruppen oder unabhängigen Einrichtungen, einschließlich wirtschaftlicher Interessengemeinschaften, die ausschließlich von Personen gegründet wurden, die hauptsächlich eine steuerbefreite oder nicht steuerpflichtige Tätigkeit ausüben, vorausgesetzt, es sind folgende Voraussetzungen erfüllt: a) Diese Dienstleistungen werden unmittelbar und ausschließlich für diese Tätigkeit genutzt und sind für ihre Ausübung erforderlich. b) Die Mitglieder beschränken sich darauf, ihren Anteil an den gemeinsam entstandenen Kosten zu erstatten. … Die Befreiung gilt nicht für von Handelsgesellschaften erbrachte Dienstleistungen.“ III. Sachverhalt

9 Die Klägerin in der Rechtssache C‑379/24 (im Folgenden: Klägerin zu 1.) wurde am 11. Februar 2017 als Agrupación de Interés Económico (A.I.E., wirtschaftliche Interessengemeinschaft) gegründet. Ziel war die Schaffung einer gemeinsamen Infrastruktur für die Leistung umfassender Reinigungsdienste in Krankenhäusern, Zentren und Gebäuden im Allgemeinen, in denen ihre Gesellschafter ihre Tätigkeiten im Gesundheits- und sozialmedizinischen Bereich ausüben.

10 Die Klägerin in der Rechtssache C‑380/24 (im Folgenden: Klägerin zu 2.) wurde am 15. Juli 2010 als Sociedad Cooperativa Catalana Limitada (SCCL, Katalanische Genossenschaft mit beschränkter Haftung) gegründet. Ziel war die Schaffung einer gemeinsamen Infrastruktur für die Leistung umfassender Reinigungsdienste in Einrichtungen und Installationen der Gesellschafter, in denen diese ihre Tätigkeiten im Erziehungsbereich (Kindergarten, Grundschule, Mittelstufe, gymnasiale Oberstufe und Berufsausbildung) ausüben.

11 Beide Klägerinnen schlossen jeweils mit einem (unterschiedlichen) Dritten einen Vertrag über die Verwaltung und das Personalmanagement des bei den beiden Klägerinnen angestellten Personals. Auf dieser Grundlage wiesen diese Dritten dem Personal die Räumlichkeiten und Aufgaben zu, wählten das Personal aus, erstellten die Gehaltsabrechnungen, kümmerten sich um Zwischenfälle (einschließlich der Intervention und Beendigung von Arbeitsverhältnissen), sorgten für eine angemessene Ausbildung gemäß den gesetzlichen Vorschriften und lieferten Material. Die beiden Verträge begründen die Vergabe dieser Tätigkeit an die Dritten damit, dass diese Dritten über die Erfahrung, das Wissen und die Ressourcen verfügen, die erforderlich seien, um die von beiden Klägerinnen für ihre Mitglieder zu erbringenden Reinigungsdienstleistungen zu verwalten.

12 Am 11. November 2013 wurde gegen die Klägerin zu 2. eine Steuerprüfung für die Mehrwertsteuer der Zeiträume Januar 2010 bis Dezember 2012, am 2. Juni 2017 gegen die Klägerin zu 1. für die Zeiträume März 2013 bis Dezember 2014 eingeleitet. Beide Prüfungen endeten mit der Festsetzung der Umsatzsteuer für die von den Klägerinnen für die Erbringung von Reinigungsleistungen an ihre Gesellschafter getätigten Umsätze. Die in Art. 20 Abs. 1 Nr. 6 des Mehrwertsteuergesetzes vorgesehene Steuerbefreiung finde keine Anwendung, weil die Klägerinnen diese Leistungen nicht direkt erbracht, sondern sich eines externen Unternehmens bedient hätten, das tatsächlich einen wesentlichen Teil der Leistungen erbringe. Außerdem seien die Reinigungsdienste nicht unmittelbar und ausschließlich mit der steuerbefreiten Tätigkeit verbunden, und daher könne die Anwendung der Steuerbefreiung zu Wettbewerbsverzerrungen führen.

13 Die Finanzverwaltung hat beide Entscheidungen bestätigt. Gegen diese Entscheidungen haben die Klägerinnen jeweils beim vorlegenden Gericht Klage erhoben. Sie machen geltend, dass die Befreiung nicht aufgrund des Umstands verweigert werden könne, dass die Verwaltung des Personals an ein drittes Unternehmen vergeben worden sei, da dieser Umstand dem Sinn und Zweck der Steuerbefreiung entspreche. IV. Vorabentscheidungsverfahren

14 Das für beide Klagen zuständige Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Obergericht Katalonien, Spanien) setzte beide Verfahren aus und legte dem Gerichtshof im Wege des Vorabentscheidungsverfahrens nach Art. 267 AEUV folgende Fragen vor: 1. Läuft dem Sinn und Zweck der Steuerbefreiung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie eine nationale Vorschrift zuwider, die das Erfordernis aufstellt, dass die fraglichen Dienstleistungen unmittelbar und ausschließlich für die steuerbefreite Tätigkeit genutzt werden, wenn dieses Erfordernis so ausgelegt wird, dass eine Dienstleistung (die Reinigung im Gesundheits- [C-379/24] bzw. Erziehungswesen [C-380/24]) nicht ausschließlich für den steuerbefreiten Bereich genutzt wird, obwohl sie einzigartig, technisch und komplex in ihrer Organisation und Ausgestaltung (in der Rechtssache C‑380/24: ständige Reinigung und Desinfektion von Einrichtungen, an denen sich für einen längeren Zeitraum Minderjährige aufhalten und betreut werden) sowie absolut erforderlich ist? 2. Läuft dem Sinn und Zweck der Steuerbefreiung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie eine Auslegung des nationalen Rechts zuwider, die die Steuerbefreiung gemäß den unionsrechtlichen Grenzen ablehnt, weil sie die Nichtausschließlichkeit der Dienstleistung mit einer Wettbewerbsverzerrung gleichsetzt und so die nationalen und unionsrechtlichen Grenzen der Steuerbefreiung kombiniert? Führt die Voraussetzung der „Nicht-Verzerrung des Wettbewerbs“ dazu, dass die Steuerbefreiung unabhängig vom Grad der Wirksamkeit der Wettbewerbsverzerrung abzulehnen ist, wenn diese von den Parteien nicht bestritten wird (Rechtssache C‑[8/01], Rn. 48), da jede Befreiung einen Verstoß gegen den allgemeinen und vom Gerichtshof anerkannten Grundsatz der Steuerpflicht darstellt?

15 Der Gerichtshof hat beide Rechtssachen mit Beschluss vom 10. Juli 2024 zur gemeinsamen Entscheidung verbunden. In diesen Verfahren haben lediglich das Königreich Spanien und die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen. Von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung hat der Gerichtshof gemäß Art. 76 Abs. 2 der Verfahrensordnung abgesehen. V. Rechtliche Würdigung A. Zum Hintergrund der Vorlagefragen

16 Den Hintergrund der Vorlagefragen bildet die Entscheidung des Unionsgesetzgebers, den Unternehmen, die steuerfreie Leistungen erbringen, wie z. B. Kliniken oder Kindererziehungseinrichtungen, grundsätzlich keinen Vorsteuerabzug zu gewähren. Aus den Vorabentscheidungsersuchen ergibt sich zwar nicht, dass die Mitglieder der Klägerinnen ausschließlich steuerfreie Umsätze nach Art. 132 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie erbringen. Allerdings ergibt sich aus den Vorabentscheidungsersuchen auch nicht, dass die Klägerinnen noch weitere steuerpflichtige oder andere steuerfreie Umsätze ausführen. Soweit die Reinigungsdienstleistungen diesen zuzuordnen wären, käme eine Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie per se nicht in Betracht.

17 Die Schlussanträge basieren daher auf der Annahme, dass beide Klägerinnen zu 100 % nach Art. 132 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie befreite Umsätze ausführen. In einer solchen Situation werden die Ausgangsleistungen der Klägerinnen zwar nicht besteuert, gleichzeitig bleiben aber ihre Eingangsleistungen mangels Vorsteuerabzug mit Mehrwertsteuer belastet.

18 Dies hat zur Folge, dass diese Steuerbefreiungen (insbesondere die in Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie aufgeführten Befreiungen aus sozialen Gründen) lediglich partielle Steuerbefreiungen sind. Da die nicht abzugsfähige Mehrwertsteuer aus den Eingangsleistungen regelmäßig in der Preiskalkulation der Ausgangsleistungen berücksichtigt wird (werden muss), wird der Verbraucher mit dieser Mehrwertsteuer mittelbar belastet. Im Ergebnis wird daher nur der durch den Leistenden selbst geschaffene Mehrwert auf der letzten Stufe (z. B. bei der Krankenhausleistung die eigene Dienstleistung gegenüber dem Patienten) von der Mehrwertsteuer befreit.

19 Der fehlende Vorsteuerabzug dieser Unternehmen hat zur Konsequenz, dass z. B. die Erbringung der Reinigungsleistungen durch eigenes Personal durch ein Krankenhaus nur zu einer Kostenbelastung in Höhe der Personalkosten führt. Die Einschaltung eines externen Reinigungsdienstleisters führt jedoch zu einer Kostenbelastung mindestens in Höhe von dessen Personalkosten und der Mehrwertsteuer.

20 Folglich besteht in der Regel ein wirtschaftliches Interesse für solche Unternehmen in den steuerbefreiten Branchen (wie z. B. für Krankenhäuser), diese Leistungen selbst zu erbringen (sogenannte Internalisierung) und sie nicht von einem anderen Unternehmen steuerpflichtig einzukaufen. Es kann aber für steuerfrei leistende Unternehmen Situationen geben, in denen es ökonomisch nicht sinnvoll ist, das Personal allein einzustellen. So kann es sinnvoll sein, wenn sich z. B. mehrere Krankenhäuser die Personalkosten eines Datenverarbeitungszentrums oder – so wie hier – die der Reinigungskräfte teilen.

21 Für solche Konstellationen befreit Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie unter bestimmten Voraussetzungen die Leistungen eines Zusammenschlusses an seine Mitglieder. Der Ausschluss des Vorsteuerabzugs wirkt sich dann nicht preisbildend aus, was den Umfang der Steuerbefreiung für den Endverbraucher in voller Höhe bestehen bleiben lässt. Die Steuerbefreiung ist dann nämlich unabhängig davon, ob die Eingangsleistung in Gänze allein durch ein steuerbefreites Unternehmen (durch eigenes Personal) oder gemeinsam mit anderen steuerbefreiten Unternehmen im Rahmen eines Zusammenschlusses (durch das „gemeinsame“ Personal des Zusammenschlusses) erbracht wurde.

22 Im vorliegenden Fall ist genau dies geschehen. Mehrere Unternehmen, die steuerfreie Heilbehandlungsumsätze bzw. steuerfreie Erziehungsumsätze erbringen, haben sich zusammengeschlossen und teilen sich die Kosten des Reinigungspersonals des Zusammenschlusses. Allerdings haben sie die Verwaltung dieses Personals auf einen Dritten ausgelagert. Dass diese entgeltlichen Dienstleistungen des Dritten steuerpflichtig sind und die daher zu zahlende Mehrwertsteuer eine Kostenbelastung für die Klägerinnen darstellt, scheint unstreitig und auch nicht Gegenstand des Rechtsstreits zu sein.

23 Zu klären ist mithin allein, ob auch die Reinigungsdienstleistungen der Klägerinnen an ihre Mitglieder (Gesellschafter) gegen Kostenerstattung – mithin im Ergebnis die geteilten Kosten des Reinigungspersonals ( B. Dienstleistungen des Zusammenschlusses für unmittelbare Zwecke der steuerbefreiten Tätigkeiten der Mitglieder

24 Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie werden Dienstleistungen des Zusammenschlusses an seine Mitglieder befreit, die „für unmittelbare Zwecke der Ausübung dieser (Anmerkung: d. h. der von der Mehrwertsteuer befreiten) Tätigkeiten“ (hier Heilbehandlungs- bzw. Erziehungsleistungen) erbracht werden. Mit der „unmittelbaren Erforderlichkeit“ in anderen Sprachfassungen (Tätigkeit der Mitglieder. Der Wortlaut verlangt jedoch keinen unmittelbaren Zusammenhang mit einem konkreten steuerbefreiten Umsatz des Mitglieds, es genügt, dass die Leistung des Zusammenschlusses für die privilegierten steuerfreien Tätigkeiten des Mitgliedes erforderlich ist.

25 Dies ergibt auch Sinn, da diese Steuerbefreiungsvorschrift die Vorsteuerbelastung auf der Eingangsseite reduzieren will, wenn sich mehrere Unternehmer mit bestimmten steuerbefreiten Tätigkeiten zusammenschließen und lediglich gegen Kostenerstattung Dienstleistungen an ihre Mitglieder erbringen. Die Belastung mit Mehrwertsteuer aus den Eingangsumsätzen ist nämlich bereits immer dann gegeben, wenn die Vorleistungen in einem Zusammenhang mit der steuerbefreiten Tätigkeit stehen, unabhängig davon, ob diese unmittelbar mit einem konkreten steuerfreien Umsatz zusammenhängt.

26 Auch der Vergleich mit dem Wortlaut von Art. 134 der Mehrwertsteuerrichtlinie zeigt, dass diese Leistungen – anders als die Kommission und Spanien vertreten – nicht unerlässlich für die steuerfreien Umsätze sein müssen. Art. 134 der Mehrwertsteuerrichtlinie schließt gewisse Steuerbefreiungen von Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie aus, wenn sie für Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, nicht unerlässlich sind. Hier spricht der Richtliniengeber ausdrücklich von einem Zusammenhang mit bestimmten Umsätzen (und nicht nur zur steuerbefreiten Tätigkeit). Außerdem greift dieser Ausschluss nur für die „Steuerbefreiung des Artikels 132 Absatz 1 Buchstaben b, g, h, i, l, m und n“. Die Steuerbefreiung in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie ist da gerade nicht genannt.

27 Im Umkehrschluss folgt daraus, dass Dienstleistungen des Zusammenschlusses an seine Mitglieder für unmittelbare Zwecke der Ausübung der steuerbefreiten Tätigkeiten der Mitglieder anders – d. h. weiter – zu verstehen ist. Die Leistungen des Zusammenschlusses müssen daher nicht für die steuerbefreite Tätigkeit oder gar die steuerfreien Umsätze unerlässlich sein. Das Merkmal der Unmittelbarkeit in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie bezieht sich vielmehr auf die Zuordnung der Dienstleistung des Zusammenschlusses zu der mehrwertsteuerbefreiten Tätigkeit in Abgrenzung zu einer parallelen steuerpflichtigen (oder nicht von Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie erfassten steuerfreien) Tätigkeit des Mitglieds.

28 Wie der Gerichtshof nämlich bereits klargestellt hat, schließt eine partielle steuerpflichtige Tätigkeit der Mitglieder nicht die Steuerbefreiung der Dienstleistungen des Zusammenschlusses als solche aus, (

29 Eine solche unmittelbare Zuordnung zum Zwecke der Ausübung einer steuerfreien Tätigkeit liegt aber grundsätzlich immer dann vor, wenn das Mitglied ausschließlich steuerfreie Umsätze erbringt, die in dem Katalog von Art. 132 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie genannt sind. Dies erklärt dann auch die Rückausnahme im Fall einer Wettbewerbsverzerrung (dazu unter Nrn. 36 ff.). Diese wäre weitestgehend überflüssig, wenn nur die zwingend (im Sinne einer conditio sine qua non) mit der steuerbefreiten Tätigkeit im Zusammenhang stehenden Leistungen des Zusammenschlusses befreit wären.

30 Soweit die Kommission (und möglicherweise auch Spanien) in ihrer Stellungnahme zwischen allgemeinen Dienstleistungen, die für die Mehrzahl aller Umsätze (wie z. B. Reinigungsdienstleistungen, Überwachungsdienstleistungen, IT‑Dienstleistungen etc.) notwendig sind, und speziell für die Steuerbefreiung notwendigen Dienstleistungen trennen möchte, überzeugt dies nicht. Die Kommission meint sogar, die Entscheidung Taksatorringen (

31 Dies ist aus zwei Gründen nicht überzeugend. Zum einen fallen Versicherungen richtigerweise überhaupt nicht in den Anwendungsbereich von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie, was damals (2003) allerdings sowohl der Kommission, dem vorlegenden Gericht als auch dem Gerichtshof – der danach aber auch nicht gefragt worden war – entgangen ist. Im Jahr 2017 hat der Gerichtshof dies dann klargestellt. (beitragen, (

32 Dagegen gibt es meines Wissens keine allgemeinen Vorgaben, wie die Schäden an einem Kraftfahrzeug geschätzt werden müssen. Wie hoch der konkrete Schaden ist, hat für die steuerbefreite Dienstleistung (Versicherungsschutz gegen Zahlung der Versicherungsprämien) auch keine Auswirkungen, sondern betrifft allein die Frage, in welcher Höhe die Versicherung letztendlich einspringen muss. Den gegen Entgelt gewährten Versicherungsschutz – mithin die steuerbefreite Dienstleistung – berührt dies allenfalls der Höhe nach. Daher ist der von der Kommission verfolgte Ansatz, zwischen allgemeinen Dienstleistungen, die für alle Umsätze hilfreich sind (wie Reinigungsdienstleistungen) und speziellen, direkt notwendigen Dienstleistungen (Schätzung des zu ersetzenden Schadens) zu trennen, nicht überzeugend.

33 Dieser Ansatz widerspricht auch dem Sinn und Zweck der Regelung, die Wirkungen des Ausschlusses des Vorsteuerabzugs zu reduzieren (dazu oben, Nrn. 18 ff.), wenn die Dienstleistung nicht durch eigenes Personal, sondern durch einen Zusammenschluss an seine Mitglieder erbracht wird.

34 Nimmt man diesen Sinn und Zweck ernst, dann fallen vielmehr alle Dienstleistungen des Zusammenschlusses an seine Mitglieder in die Steuerbefreiung, wenn sie von den Mitgliedern im Rahmen ihrer steuerfreien Tätigkeit als Eingangsleistungen verwendet werden und damit der von Art. 132 der Mehrwertsteuerrichtlinie erfassten steuerfreien Tätigkeit unmittelbar zuzuordnen sind, weil sie für diese Tätigkeit üblich und notwendig sind.

35 Dies scheint mir bei allgemeinen Reinigungsdienstleistungen, die im Heilbehandlungssektor wie auch im Erziehungssektor mehr als üblich und auch notwendig sind, ohne Weiteres der Fall zu sein. Laut dem vorlegenden Gericht sind sie sogar einzigartig, technisch und komplex in ihrer Organisation und Ausgestaltung sowie absolut erforderlich. Dann fallen sie erst recht in den Anwendungsbereich von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie. Solche Dienstleistungen, die üblicherweise mit der steuerbefreiten Tätigkeit verbunden sind so dass sie ein Konkurrent ab einer gewissen Größe selbst erbringen würde und die der von Art. 132 erfassten steuerbefreiten Tätigkeit des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind, fallen mithin in den Anwendungsbereich von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f. der Mehrwertsteuerrichtlinie. C. Auslegung des Tatbestandsmerkmals der fehlenden „Wettbewerbsverzerrung“ 1. Zweck der Vorschrift

36 Wenn Reinigungsdienstleistungen aber grundsätzlich in den Anwendungsbereich der Steuerbefreiung hineinfallen, dann ist zu entscheiden, ob und wann die Steuerbefreiung solcher Dienstleistungen ausgeschlossen ist, weil dies ansonsten zu einer Wettbewerbsverzerrung führen würde.

37 Wie der Gerichtshof bereits entschieden hat (Wettbewerbsnachteil kleinerer Unternehmen im Vergleich zu einem größeren Konkurrenten kompensiert werden. Dieser kann die Dienstleistungen des Zusammenschlusses nämlich entweder selbst durch eigene Angestellte oder im Rahmen einer sogenannten Mehrwertsteuergruppe (Art. 11 der Mehrwertsteuerrichtlinie) durch eine eng verbundene Gesellschaft erbringen lassen. Mit Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie soll eine gleichartige mehrwertsteuerrechtliche Behandlung von großen und kleineren Unternehmen abgesichert werden, deren Bedürfnis aus dem Ausschluss des Vorsteuerabzugs für steuerfreie Ausgangsumsätze resultiert.

38 Ein kleines Krankenhaus ohne eigenes Reinigungspersonal muss höhere Kosten als der größere Konkurrent in Kauf nehmen, um die gleichen Leistungen anbieten zu können. Dies ist ein Wettbewerbsnachteil, der primär aus der Größe des Unternehmens resultiert. Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie ermöglicht es jedoch, diesen Wettbewerbsnachteil zu vermeiden. Das genannte Krankenhaus kann sich nämlich mit einem weiteren Krankenhaus zusammenschließen. Dieser Zusammenschluss stellt das Personal ein, welches die nötige Reinigung für beide Krankenhäuser sicherstellt. Die Kosten dafür werden unter beiden aufgeteilt. Da die Leistung des Zusammenschlusses an seine Mitglieder befreit ist, sind die Personalkosten nunmehr nicht mit Mehrwertsteuer belastet (bei den Sachkosten – ebenso wie bei den Kosten für die Verwaltungsdienstleistungen eines Dritten – bleibt es bei der gleichen Mehrwertsteuervorbelastung). Der Wettbewerbsnachteil der beiden kleineren Krankenhäuser im Vergleich zu dem (größeren) Konkurrenten wäre damit beseitigt.

39 Wenn aber ein Wettbewerbsnachteil durch diese Steuerbefreiung beseitigt werden soll, dann kann die Gewährung der Steuerbefreiung als solche im Normalfall nicht zugleich wieder zu einer Wettbewerbsverzerrung führen bzw. die Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung heraufbeschwören. Die Wettbewerbsklausel von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie mutet insofern etwas eigentümlich an und ergibt im Ergebnis wenig Sinn. ( 2. Gebot einer engen Auslegung des Merkmals der Wettbewerbsverzerrung

40 Aus diesem Grund erscheint mir eine enge Auslegung zwingend, um die Steuerbefreiungsvorschrift von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie nicht ins Leere laufen zu lassen. Zum gleichen Ergebnis gelangt man, wenn man das Fehlen einer Wettbewerbsverzerrung als Ausnahme der grundsätzlich in Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie vorgesehenen Steuerbefreiung versteht, da nach Ansicht des Gerichtshofs eine Abweichung oder Ausnahme von einer allgemeinen Regel eng auszulegen ist. (

41 Wenn man allerdings das Fehlen einer Wettbewerbsverzerrung als Ausnahme von der Steuerbefreiung und diese wiederum als Ausnahme von der grundsätzlichen Steuerpflicht betrachtet, (

42 Richtigerweise ist hier diese „Rückausnahme“ weder eng noch weit, sondern teleologisch, d. h. dem Sinn und Zweck entsprechend, auszulegen. Denn nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs muss die Auslegung mit den Zielen in Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden, und den Erfordernissen der steuerlichen Neutralität entsprechen. Insbesondere dürfen die zur Umschreibung der in Art. 132 genannten Befreiungen verwendeten Begriffe nicht so ausgelegt werden, dass sie den Befreiungen ihre Wirkung nehmen. (

43 Eine weite Auslegung verhindert aber, dass der Sinn und Zweck der Steuerbefreiung (Verhinderung einer Wettbewerbsverzerrung durch unterschiedliche Möglichkeiten der Internalisierung) erreicht wird. Der Ausgleich eines Wettbewerbsnachteils hat immer zwangsläufig wettbewerbsrelevante Auswirkungen, die dann nicht ihrerseits als „schädliche“ Wettbewerbsverzerrung betrachtet werden können. Im Ergebnis deckt sich dies mit der obigen (Nr. 40) teleologischen, engen Auslegung des Tatbestandsmerkmals der fehlenden „Wettbewerbsverzerrung“.

44 Einen Ansatzpunkt für eine solche enge Auslegung bietet bereits die Rechtsprechung des Gerichtshofs, wonach die Feststellung der Wettbewerbsverzerrung erfordert, dass eine reale Gefahr besteht, dass die Befreiung für sich genommen unmittelbar oder in der Zukunft zu Wettbewerbsverzerrungen führen kann. (

45 Angesichts der gebotenen engen Auslegung des Tatbestandsmerkmals der fehlenden Wettbewerbsverzerrung kann eine solche dann nicht allein durch das Bestehen eines entsprechenden Marktes begründet werden. Dies würde den Gedanken von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f. der Mehrwertsteuerrichtlinie ad absurdum führen. Danach soll die Möglichkeit bestehen, den Wettbewerbsnachteil in Bezug auf größere Konkurrenten (dazu oben, Nr. 36), mithin innerhalb eines existierenden Marktes, gerade durch eine Kooperation mit anderen (in der Regel kleineren) Marktteilnehmern zu vermeiden.

46 Für das Vorliegen einer Wettbewerbsverzerrung ist dabei nach Ansicht des Gerichtshofs zu prüfen, ob sich der Zusammenschluss auch ohne die Steuerbefreiung der Kundschaft seiner Mitglieder sicher sein kann. (

47 Mitglieder eines Zusammenschlusses zur Teilung der Kosten schließen sich nämlich in der Regel immer nur dann zusammen, wenn sie sich sicher sind, dass die Mitglieder die Leistungen des Zusammenschlusses auch abnehmen werden („Abnahmegarantie“). Daher kann grundsätzlich davon ausgegangen werden, dass die Bildung eines Zusammenschlusses zur Versorgung ihrer Mitglieder nicht zu einer Verzerrung des Wettbewerbs im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie führt.

48 Nimmt man den Gedanken der Organisationsneutralität – den Generalanwalt Rantos (

49 In Anbetracht des Zwecks der Steuerbefreiung (Verhinderung eines Wettbewerbsnachteils) kann das Tatbestandsmerkmal der Wettbewerbsverzerrung meines Erachtens folglich allein der Vermeidung von Missbräuchen (vgl. Art. 131 der Mehrwertsteuerrichtlinie) dienen. Im Ergebnis soll damit nur sichergestellt werden, dass die Steuerbefreiung nicht zweckwidrig angewendet wird. Wann dies der Fall ist, kann meines Erachtens nur aufgrund von Indizien ermittelt werden. 3. Indizien für eine zweckwidrige Anwendung

50 Indiz für eine zweckwidrige Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift von Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie kann z. B. sein, dass der Zusammenschluss die gleichen Dienstleistungen in erheblichem Umfang entgeltlich an Nichtmitglieder erbringt und insoweit – unter Ausnutzung von Synergieeffekten – primär als Wettbewerber und weniger als kooperierender Zusammenschluss auf dem Markt agiert. Hier könnte unter gewissen Umständen eine entsprechend reale Gefahr einer Wettbewerbsverzerrung im Hinblick auf die oben genannten Drittanbieter bestehen. Dies scheint hier nicht vorzuliegen.

51 Ebenso kann ein Indiz sein, dass der Zusammenschluss keine eigens auf die Bedürfnisse seiner Mitglieder zugeschnittenen Dienstleistungen erbringt, sondern lediglich eingekaufte Leistungen weiterleistet. Diese könnten ohne Weiteres auch von anderen angeboten und bezogen werden. Auch hier würden Drittanbieter eventuell von dem jeweiligen Markt verdrängt werden. Der Zusammenschluss erbringt hier aber eigene Reinigungsdienstleistungen, denn diese werden nicht bloß eingekauft, sondern durch das Personal des Zusammenschlusses erbracht. Dass ein Dritter für die Personalverwaltung eingeschaltet wird, ist insoweit unschädlich, da für diese Dienstleistung die entsprechende Mehrwertsteuer an diesen gezahlt wird.

52 Ein weiteres Indiz kann sein, wenn allein die Optimierung der Mehrwertsteuervorbelastung im Vordergrund steht und nicht die gegenseitige Kooperation zur Vermeidung eines Wettbewerbsnachteils. Eine Optimierung der Mehrwertsteuervorbelastung kann angenommen werden bei der Schaffung eines Wettbewerbsvorteils durch Verlagerung von externen Leistungsbezügen auf einen Zusammenschluss in einem Staat mit einem sehr niedrigen oder gar keinem Mehrwertsteuersatz (unterstellt, die Steuerbefreiung nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie wäre auch grenzüberschreitend anzuwenden ( VI. Ergebnis

53 Somit schlage ich dem Gerichtshof vor, wie folgt auf die Vorlagefragen des Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (Obergericht Katalonien, Spanien) zu antworten: Art. 132 Abs. 1 Buchst. f der Mehrwertsteuerrichtlinie ist dahin gehend auszulegen, dass die Steuerbefreiung von Dienstleistungen eines Zusammenschlusses an seine Mitglieder gegen genaue Erstattung des Kostenanteils solche Dienstleistungen betrifft, die von den Mitgliedern im Rahmen ihrer steuerfreien Tätigkeit als Eingangsleistungen verwendet werden und die typischerweise für die Erbringung der steuerbefreiten Tätigkeit bezogen werden, weil sie für diese Erbringung notwendig sind. Die Befreiung dieser Dienstleistungen führt grundsätzlich nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung, wenn es sich um üblicherweise vorkommende Leistungen im Rahmen der steuerfreien Tätigkeit handelt, die ein großes Unternehmen im Zweifel selbst erbringen würde. Etwas anderes kann gelten, wenn die Befreiung zweckwidrig angewendet wird.