Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 25.09.2025 – C-409/24

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN TAMARA ĆAPETA vom 25. September 2025 ( Verbundene Rechtssachen C‑409/24 bis C‑411/24 J-GmbH gegen Finanzamt K (C‑409/24) und D gegen Finanzamt F (C‑410/24) und D GmbH & Co. KG gegen Finanzamt A (C‑411/24) (Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs [Deutschland]) „Vorlage zur Vorabentscheidung – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen – Ermäßigter Mehrwertsteuersatz – Nebenleistungen zur Beherbergung“ I. Einleitung

1 Müssen das Frühstück oder andere Nebenleistungen von Hotels und ähnlichen Einrichtungen, die eine kurzfristige Beherbergung anbieten, getrennt von der Beherbergungsleistung besteuert werden, oder können sie als Nebenleistungen zu demselben, niedrigeren Satz wie die Hauptleistung besteuert werden?

2 Um diese Frage geht es im Wesentlichen in drei verbundenen Vorabentscheidungsersuchen, die der XI. Senat des Bundesfinanzhofs (Deutschland, im Folgenden: BFH) an den Gerichtshof gerichtet hat. II. Vorgeschichte der Rechtsstreitigkeiten, Vorlagefragen und Verfahren vor dem Gerichtshof

3 In den drei Rechtssachen, in denen drei Vorabentscheidungsersuchen ergangen sind, geht es um die Frage der Vereinbarkeit von § 12 Abs. 2 Nr. 11 des deutschen Umsatzsteuergesetzes (im Folgenden: UStG) (

4 Mit dieser Bestimmung hat der deutsche Gesetzgeber einen ermäßigten Steuersatz im Sinne von Art. 98 Abs. 1 und 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie für die in Anhang III dieser Richtlinie aufgeführten Dienstleistungen, insbesondere für die Dienstleistungen in Nr. 12 dieses Anhangs, festgelegt.

5 § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG sieht einen ermäßigten Steuersatz für die kurzfristige Beherbergung und die kurzfristige Bereitstellung von Campingflächen vor. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG beschränkt jedoch die Anwendung dieses ermäßigten Steuersatzes auf Beherbergungsleistungen, die der Vermietung dienen. Er besagt: „Satz 1 gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind“.

6 Der BFH möchte im Wesentlichen wissen, ob die Mehrwertsteuerrichtlinie einer nationalen Regelung entgegensteht, die die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes für die kurzfristige Beherbergung auf die Hauptleistung beschränkt und unselbständige Nebenleistungen von der Anwendung dieses ermäßigten Steuersatzes ausschließt.

7 Den drei Rechtsstreitigkeiten, die zu den vorliegenden Verfahren geführt haben, liegt folgender Sachverhalt zugrunde. Rechtssache C‑409/24

8 Die J‑GmbH, die Klägerin des Ausgangsverfahrens, betrieb ein Hotel und Restaurant. Die Gäste des Hotels konnten zusätzlich zur Übernachtung auch ein Frühstück erhalten, das mit jeweils 4,50 Euro gesondert berechnet wurde, soweit ein Gast zunächst nur eine Übernachtung ohne Frühstück in Anspruch nehmen wollte. Hotel und Restaurant verfügten zudem über einen eigenen Parkplatz, der kostenfrei genutzt werden konnte.

9 Seit Juni 2018 wandte die Klägerin des Ausgangsverfahrens einen ermäßigten Steuersatz von 7 % auf Übernachtung, Frühstück und Parkplatz an und behandelte sie als einheitliche Leistung.

10 Im Anschluss an zwei Außenprüfungen bei der Klägerin für die Monate April bis Juni 2018 und Juli 2018 bis Mai 2019 stellten die Außenprüfer und das Finanzamt K fest, dass Frühstück und Parkplatz mit dem Regelsteuersatz von 19 % zu besteuern seien, da es sich um gesonderte, selbständige Leistungen handele, die keine Nebenleistungen zur Beherbergung darstellten. Infolge dieser Feststellung ergingen höhere Steuerbescheide für das Hotel.

11 Die J‑GmbH erhob gegen diese Bescheide Klage beim Sächsischen Finanzgericht (Deutschland), die abgewiesen wurde. Das Gericht schloss sich der Auffassung des Finanzamts K an und entschied, dass Frühstück und Parkplatzgestellung selbständige Leistungen seien. Selbst wenn sie als Nebenleistungen angesehen würden, seien sie von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ausgenommen.

12 Die J‑GmbH legte daraufhin Revision beim BFH ein und machte geltend, dass die nationale Regelung, die eine Aufteilung von Leistungen für steuerliche Zwecke gebiete, unionsrechtswidrig sei. Unter Berufung auf das Urteil vom 18. Januar 2018, Stadion Amsterdam (

13 Das Finanzamt K hält an seiner Auffassung mit der Begründung fest, dass Frühstück und Parkplatz selbständige Leistungen seien und das vom Hoteleigentümer angeführte Urteil auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar sei. Zur Untermauerung seines Vorbringens verwies das Finanzamt K auf ein anderes Urteil des Gerichtshofs vom 6. Mai 2010, Kommission/Frankreich (

14 Die Rechtssache wurde bis zur Entscheidung des Gerichtshofs in der Rechtssache Finanzamt X (Auf Dauer eingebaute Vorrichtungen und Maschinen) ausgesetzt. Nach dem Urteil des Gerichtshofs in dieser Rechtssache vom 4. Mai 2023 (

15 Auch wenn der BFH mit dem Sächsischen Finanzgericht darin übereinstimmt, dass das Frühstück eine selbständige Leistung darstelle, die von der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG ausgenommen sei, ist das vorlegende Gericht gleichwohl der Auffassung, dass die Bereitstellung von Parkplätzen eine Nebenleistung zur Beherbergungsleistung sei, da erstere untrennbar mit der Erbringung der letzteren verbunden sei. Rechtssache C‑410/24

16 D, die Klägerin des Ausgangsverfahrens, betrieb im Jahr 2013 eine Fremdenpension. Sie bot ihren Gästen Übernachtung und Frühstück zu einem Pauschalpreis an. Für die Gäste bestand keine Möglichkeit, auf das Frühstück zu verzichten. Für die erbrachten Leistungen stellte die Klägerin Rechnungen aus, welche Bruttobeträge für die Übernachtung mit Frühstück enthielten. Steuersätze oder Steuerbeträge wurden nicht ausgewiesen.

17 In der beim Finanzamt F eingereichten Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin neben Umsätzen zu einem ermäßigten Steuersatz von 7 % auch Umsätze zum Regelsteuersatz von 19 %.

18 Nach dem Urteil in der Rechtssache Stadion Amsterdam beantragte D mit Schreiben vom 19. Dezember 2018 die Änderung der Steuerfestsetzung gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung mit der Begründung, dass sämtliche im Zusammenhang mit der Pension erzielten Umsätze dem ermäßigten Steuersatz von 7 % zu unterwerfen seien.

19 Das Finanzamt F lehnte den Änderungsantrag mit Bescheid vom 8. Februar 2019 ab. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. D erhob daraufhin Klage gegen die Einspruchsentscheidung.

20 In erster Instanz wies das Hessische Finanzgericht (Deutschland) die Klage mit der Begründung ab, die von D erbrachten Frühstücksleistungen unterlägen nicht dem ermäßigten Steuersatz, sondern dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG (

21 Mit ihrer Revision vor dem BFH macht D geltend, dass das Frühstück eine unselbständige Nebenleistung zur Beherbergung sei. Gäste, die das Frühstück nicht in Anspruch genommen hätten, hätten – mit einer einmaligen Ausnahme (

22 Das Finanzamt F beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

23 Das Finanzamt F hält dem Vorbringen von D entgegen, dass der Gerichtshof im Urteil Finanzamt X nicht über ein nationales Aufteilungsgebot zu entscheiden gehabt habe, da § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a und Satz 2 UStG ein solches Aufteilungsgebot nicht statuiere. Ein solches Aufteilungsgebot sei aber mit § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gegeben. Das Urteil könne daher nicht auf den ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG übertragen werden. Da das Aufteilungsgebot nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG den Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung verdränge, komme es nicht darauf an, ob die streitige Frühstücksleistung als Nebenleistung oder selbständige Leistung zu beurteilen sei. Rechtssache C‑411/24

24 Die D GmbH & Co. KG betrieb im Jahr 2011 die Hotels A und B. Beide Hotels verfügten über Parkplätze für Kraftfahrzeuge. Diese konnten von den Übernachtungsgästen ebenso ohne gesondert berechnetes Entgelt genutzt werden wie von der Öffentlichkeit. Daneben hielt die Klägerin ein drahtloses lokales Netzwerk (W‑LAN) vor und in einem der Hotels standen Fitness- und Wellnesseinrichtungen zur Verfügung. Gesonderte Entgelte wurden auch hierfür nicht erhoben.

25 In ihrer Umsatzsteuererklärung für 2011 erklärte die D GmbH & Co. KG sowohl Lieferungen und Leistungen zum Regelsteuersatz von 19 % als auch Lieferungen und Leistungen zum ermäßigten Steuersatz von 7 %. Die Überlassung von Parkplätzen sah sie als ermäßigt zu besteuernde Nebenleistung zur Beherbergungsleistung an.

26 Das Finanzamt A folgte dem nicht und erließ dementsprechend einen Bescheid über Umsatzsteuer für 2011 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

27 Die D GmbH & Co. KG legte Einspruch ein und begehrte die erklärungsgemäße Besteuerung mit der Begründung, die kostenlose Überlassung von Parkplätzen sei eine Nebenleistung zur Übernachtungsleistung, die wie diese dem ermäßigten Steuersatz unterliege.

28 Nach einer Außenprüfung bei der Klägerin für das Jahr 2011 nahm der Prüfer an, dass sowohl auf die Bereitstellung von Parkplätzen als auch auf die von W‑LAN sowie von Fitness- und Wellnesseinrichtungen der Regelsteuersatz anwendbar sei.

29 Das Finanzamt A folgte der Auffassung des Prüfers und erließ unter dem 21. November 2018 einen Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für das Streitjahr. Auch dieser Änderungsbescheid wurde Gegenstand des Einspruchsverfahrens. Mit Entscheidung vom 30. Juli 2019 wies das Finanzamt A den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurück.

30 Das zuständige Finanzgericht wies die Klage mit einer ähnlichen Begründung wie der des Hessischen Finanzgerichts in der Rechtssache C‑410/24 ab.

31 Mit ihrer Revision vor dem BFH rügt die D GmbH & Co. KG verschiedene Rechtsverstöße. Die Klägerin macht erstens geltend, das Finanzgericht habe die Bereitstellung von W‑LAN, Parkplätzen sowie Fitness- und Wellnesseinrichtungen rechtsfehlerhaft als entgeltliche Leistung im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG behandelt, zweitens habe das Finanzgericht verkannt, dass die zusätzlichen Leistungen im Sinne von § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG unmittelbar der Vermietung dienten, und drittens habe das Finanzgericht das unionsrechtlich anerkannte Prinzip der Einheitlichkeit der Leistungen außer Betracht gelassen.

32 Die D GmbH & Co. KG erkenne zwar an, dass der Gerichtshof im Urteil Kommission/Frankreich die Auffassung vertreten habe, dass die Mitgliedstaaten nach Art. 98 der Mehrwertsteuerrichtlinie dazu berechtigt seien, nur punktuell bestimmte Teile einer konkreten Kategorie des Anhangs III dieser Richtlinie ermäßigt zu besteuern, diese Rechtsprechung stelle jedoch keine Einschränkung des Prinzips der Einheitlichkeit der Leistung dar, das sich aus Art. 2 der Richtlinie ableite. Auch aus dem Urteil Stadion Amsterdam des Gerichtshofs ergebe sich, dass sämtliche zusätzlichen Leistungen aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers auf die Vermietung des Hotelzimmers als der eindeutig dominierenden Hauptleistung zurückzuführen seien. Dies erfordere nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs die Anwendung des für die Vermietung der Hotelzimmer geltenden ermäßigten Steuersatzes auch auf diese zusätzlichen Leistungen.

33 Die D GmbH & Co. KG beantragt daher, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 2019 sowie die Umsatzsteuer-Änderungsbescheide für 2011 aufzuheben.

34 Das Finanzamt A beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

35 Es verteidigt die angefochtene Vorentscheidung und führt u. a. aus, dass die Bereitstellung von W‑LAN, Parkplätzen sowie Fitness- und Wellnesseinrichtungen nicht als unmittelbar der Vermietung dienende Leistung anzusehen sei. Es handele sich hierbei um Leistungen, die nach dem im Aufteilungsgebot zum Ausdruck kommenden Willen des deutschen Gesetzgebers nicht der Steuersatzermäßigung unterliegen sollten.

36 Das Ausgangsverfahren wurde auch wegen des Rechtsstreits vor dem Gerichtshof in der Rechtssache Finanzamt X ausgesetzt.

37 Nach dem Urteil in dieser Rechtssache sieht sich die D GmbH & Co. KG in ihrer Rechtsauffassung bestätigt. Bei Anwendung auf den vorliegenden Fall müssten auch die in Rede stehenden Nebenleistungen dem ermäßigten Steuersatz gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG unterliegen.

38 Das Finanzamt A wendet dagegen ein, dass das Urteil Finanzamt X des Gerichtshofs auf den hier zu beurteilenden Sachverhalt nicht übertragbar sei und beruft sich hierbei auf dieselben Gründe, die vom Finanzamt in der Rechtssache C‑410/24 vorgebracht wurden. Begründung des vorlegenden Gerichts für die Anrufung des Gerichtshofs in diesen drei Rechtssachen

39 Wie er in seinen Vorlagebeschlüssen ausführt, war der BFH zunächst davon überzeugt, dass das Aufteilungsgebot nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG mit dem Unionsrecht vereinbar sei, weil die Mitgliedstaaten nach Art. 98 Abs. 1 und 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie unter der Voraussetzung, dass der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet werde, der dem gemeinsamen Mehrwertsteuersystem zugrunde liege, die Möglichkeit hätten, nur konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Dienstleistungen im Sinne des Anhangs III dieser Richtlinie mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz zu belegen.

40 Das vorlegende Gericht vertrat zunächst die Auffassung, dass nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG Leistungen, die nicht unmittelbar der Beherbergung dienten, wie die kostenfreie bzw. kostenlose Bereitstellung von Parkplätzen (Rechtssachen C‑409/24 und C‑411/24), die Bereitstellung von Frühstück (Rechtssache C‑410/24) und die ebenfalls kostenlose Bereitstellung eines drahtlosen lokalen Internetnetzwerks sowie von Fitness- und Wellnesseinrichtungen (Rechtssache C‑411/24), gesondert zum Regelsteuersatz zu besteuern seien. Dieser Standpunkt beruhte auf der Überzeugung, dass die Mitgliedstaaten unter der Voraussetzung der Beachtung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität nach ihrem Ermessen selektiv spezifische Aspekte einer Kategorie von Dienstleistungen im Sinne des Anhangs III der Mehrwertsteuerrichtlinie mit einem ermäßigten Mehrwertsteuersatz belegen könnten. Das vorlegende Gericht vertrat die Auffassung, dass das Aufteilungsgebot tatsächlich Wettbewerbsverzerrungen entgegenwirke, indem es sicherstelle, dass Nebenleistungen eines Hotels zu demselben Satz besteuert würden wie die von einem Unternehmen (z. B. einem Parkhausbetreiber) nur jeweils allein als solche angebotenen Leistungen.

41 Nach den Ausführungen des vorlegenden Gerichts hat die jüngste Rechtsprechung des Gerichtshofs jedoch Zweifel an seiner Überzeugung von der Richtigkeit seiner Schlussfolgerungen aufkommen lassen. Während der BFH anfänglich der Ansicht gewesen sei, dass sich z. B. durch die Urteile Kommission/Frankreich, Stadion Amsterdam und Finanzamt X an der Zulässigkeit selektiver ermäßigter Steuersätze nicht grundlegend etwas ändere, habe eine bestimmte Aussage in Rn. 33 des Urteils Stadion Amsterdam erhebliche Zweifel daran geschürt. Diese Randnummer lege nahe, dass eine einheitliche Leistung, die aus einem Haupt- und einem Nebenbestandteil bestehe, für die bei getrennter Erbringung unterschiedliche Mehrwertsteuersätze gälten, nur zu dem für den Hauptbestandteil geltenden Satz zu besteuern sei. Der BFH überlegt nun, ob dies dahin zu verstehen sei, dass unterschiedliche Mehrwertsteuersätze für Bestandteile einer einheitlichen Leistung unionsrechtlich verboten seien, was möglicherweise bedeute, dass für Nebenleistungen ebenfalls nur der ermäßigte Steuersatz gelte, wenn sie Teil einer einheitlichen Beherbergungsleistung seien, und somit das nationale Aufteilungsgebot verdrängt werde.

42 Der BFH weist ferner darauf hin, dass hierzu in Deutschland unterschiedliche Meinungen vertreten würden. Einige Finanzgerichte und ein Teil des Schrifttums unterstützten die anfängliche Auffassung des BFH zur Vereinbarkeit des Aufteilungsgebots mit Unionsrecht, während eine wachsende Zahl der Ansicht sei, dass gemäß dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung der ermäßigte Steuersatz auf Beherbergungsnebenleistungen ausgedehnt werden sollte. Angesichts dieser ernstlichen und nicht ausgeräumten Zweifel und der Tatsache, dass das Urteil Finanzamt X diese Zweifel für den spezifischen Kontext der von Hotels angebotenen Nebenleistungen nicht beseitigt habe, habe der BFH beschlossen, den Gerichtshof um eine endgültige Entscheidung der Frage zu ersuchen, ob das Aufteilungsgebot in der Form, wie es in dem in Rede stehenden nationalen Gesetz festgelegt ist, nach Unionsrecht zulässig ist.

43 Um seine Zweifel auszuräumen, hat der Bundesfinanzhof beschlossen, die Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof drei fast identische Fragen – zusammengefasst zu einer Frage – zur Vorabentscheidung vorzulegen: Sind Art. 24 Abs. 1 sowie Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Kategorie 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin gehend auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung wie § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG entgegenstehen, durch die ein Mitgliedstaat von der von ihm vorgesehenen Steuersatzermäßigung für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, durch ein nationales Aufteilungsgebot Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen und mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind, auch dann ausnehmen darf, wenn es sich hierbei um unselbständige Nebenleistungen zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden handelt, wie z. B. – (nur) die Bereitstellung von Parkplätzen wie in der Rechtssache C‑409/24; – Frühstücksleistungen wie in der Rechtssache C‑410/24; – die Bereitstellung von Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen sowie eines hoteleigenen drahtlosen lokalen Netzwerks (W‑LAN) wie in der Rechtssache C‑411/24?

44 In Befolgung der Vorgabe in Nr. 18 der „Empfehlungen [des Gerichtshofs] an die nationalen Gerichte bezüglich der Vorlage von Vorabentscheidungsersuchen“ (

45 Das vorlegende Gericht stützt seine Auffassung auf seine Auslegung bestimmter Urteile des Gerichtshofs, nämlich der Urteile vom 22. September 2022, The Escape Center (C‑330/21, im Folgenden: The Escape Center, EU:C:2022:719), und vom 8. Februar 2024, Valentina Heights (C‑733/22, im Folgenden: Valentina Heights, EU:C:2024:126). Während im Urteil The Escape Center anerkannt worden sei, dass eine Anleitung im Zusammenhang mit Sportanlagen Teil einer einheitlichen Leistung sein könne, die einem ermäßigten Steuersatz unterliege, betont der BFH, dass in eben diesem Urteil unter Verweis auf frühere Rechtssachen wie Kommission/Frankreich und Phantasialand (

46 Der BFH versteht dies dahin gehend, dass eine selektive Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auch bei Vorliegen einer einheitlichen Leistung nach wie vor zulässig sei, sofern sie nicht zu einer Wettbewerbsverzerrung führe. Das Aufteilungsgebot nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG begünstige gerade den Wettbewerb, indem es verhindere, dass ein Hotel Leistungen wie Frühstück oder Parkplätze zu einem günstigeren Mehrwertsteuersatz anbiete als ein konkurrierender, nur seine jeweilige Leistung allein als solche anbietender Gastronom oder Parkhausbetreiber. Der BFH sieht seine Auffassung auch durch das Urteil Valentina Heights gestützt, weil dort bestätigt worden sei, dass den Mitgliedstaaten die Möglichkeit einer selektiven Anwendung des ermäßigten Steuersatzes unter der zweifachen Bedingung zustehe, dass zum einen eine solche Anwendung konkrete und spezifische Aspekte einer Kategorie von Leistungen betreffe und zum anderen der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet werde. Verfahren vor dem Gerichtshof

47 Mit Entscheidung des Präsidenten des Gerichtshofs vom 15. Juli 2024 sind die Rechtssachen C‑409/24, C‑410/24 und C‑411/24 verbunden worden.

48 Die deutsche Regierung und die Europäische Kommission haben schriftliche Erklärungen eingereicht.

49 Obwohl die deutsche Regierung einen mit Gründen versehenen Antrag auf mündliche Verhandlung gemäß Art. 76 Abs. 1 der Verfahrensordnung des Gerichtshofs gestellt hat, hält sich der Gerichtshof durch die Aktenstücke für ausreichend unterrichtet und entscheidet gemäß diesem Artikel, keine mündliche Verhandlung abzuhalten. III. Würdigung

50 Mit seinen in allen drei Rechtssachen fast identischen Fragen möchte das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob Art. 24 Abs. 1 und Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen sind, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der Beherbergungsbetriebe verpflichtet sind, Leistungen zum Regelsteuersatz und getrennt von der kurzfristigen Beherbergung, für die ein ermäßigter Satz gilt, zu besteuern, auch wenn diese Leistungen eine unselbständige Nebenleistung zur kurzfristigen Beherbergung darstellen.

51 Vorab ist daran zu erinnern, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie nur zwei Arten von Leistungen kennt, nämlich die Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, und dass Art. 24 dieser Richtlinie für letztere gilt.

52 Für Dienstleistungen sieht Art. 98 der Mehrwertsteuerrichtlinie das Recht der Mitgliedstaaten vor, auf bestimmte, in Anhang III der Richtlinie genannte Dienstleistungen einen ermäßigten Steuersatz anzuwenden. In Anhang III Nr. 12 ist eine solche Möglichkeit für die „Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung in Ferienunterkünften, und Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen“ vorgesehen.

53 Ein solche Regelung ist auch in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG enthalten. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG, um den es in allen drei Rechtssachen geht, beschränkt jedoch die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes ausschließlich auf Vermietungsleistungen und verlangt, dass andere Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, gesondert besteuert werden, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind.

54 Die vor dem vorlegenden Gericht anhängigen Rechtsstreitigkeiten betreffen verschiedene Nebenleistungen, die mit der kurzfristigen Beherbergung verbunden sind, wie z. B. Frühstück, Parkplätze, Zugang zum Fitness- und Wellnessbereich und die Bereitstellung von W‑LAN.

55 Ich möchte zunächst einige Vorbemerkungen zu diesen Leistungen und zum Anwendungsbereich der Mehrwertsteuerrichtlinie machen (A), bevor ich die Frage des vorlegenden Gerichts prüfe (B). A. Vorbemerkungen

56 Es ist fraglich, ob alle Elemente in den drei Verfahren vor dem vorlegenden Gericht tatsächlich steuerbare Umsätze im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie darstellen.

57 Einerseits könnte man argumentieren, dass das Entgelt für diese Nebenleistungen in das Gesamtentgelt für die Beherbergungsleistung einbezogen ist.

58 Nach ständiger Rechtsprechung hat die Tatsache, dass ein einheitlicher Preis berechnet wird oder vertraglich gesonderte Preise vorgesehen worden sind, keine entscheidende Bedeutung für die Frage, ob es sich um zwei oder mehrere eigenständige und voneinander unabhängige Vorgänge oder um einen einheitlichen wirtschaftlichen Vorgang handelt (

59 Andererseits hat das vorlegende Gericht aber festgestellt, dass Parkplätze (Rechtssachen C‑409/24 und C‑411/24), Zugang zum Fitness- und Wellnessbereich sowie W‑LAN (Rechtssache C‑411/24) „kostenfrei“ bzw. „kostenlos“ angeboten worden seien.

60 Nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c der Mehrwertsteuerrichtlinie unterliegen der Mehrwertsteuer nur Umsätze, die in „Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaats gegen Entgelt erbringt“, bestehen.

61 Vorbehaltlich der abschließenden Prüfung durch das vorlegende Gericht könnten daher die in den Rechtssachen C‑409/24 und C‑411/24 in Rede stehenden Leistungen, unabhängig davon, ob es sich um Nebenleistungen handelt oder nicht, nicht als Dienstleistungen im Sinne der Mehrwertsteuerrichtlinie angesehen werden, wenn sie nicht gegen Entgelt erbracht werden (

62 Mit anderen Worten: Wenn Nebenleistungen zur Vermietung von Unterkünften kostenlos angeboten werden, stellt sich die Frage nach dem korrekten Steuersatz nicht, da diese Umsätze nicht steuerbar sind, wenn die Leistungen nicht gegen Entgelt angeboten werden.

63 Folglich werde ich die Fragen des vorlegenden Gerichts auf der Grundlage der Rechtssache C‑410/24 beantworten, die die Bereitstellung von Frühstück betrifft, für das eindeutig ein Entgelt geleistet wurde. B. Prüfung der Vorlagefrage

64 Der Sachverhalt in der Rechtssache C‑410/24 ist bezeichnend für die Zweifel des vorlegenden Gerichts, die sich daraus ergeben, dass der Beherbergungsbetrieb eine Pauschalleistung – Übernachtung mit Frühstück – anbietet, bei der die Gäste nicht auf die Gegenleistung in Form des Frühstücks, obwohl sie als solche angegeben wird, verzichten können.

65 Nach dem hier in Rede stehenden deutschen Gesetz hat das zur Folge, dass, selbst wenn die Übernachtung mit Frühstück von einem Verbraucher als eine einheitliche zusammengesetzte Leistung angesehen werden könnte, die Leistungen, aus denen sie sich zusammensetzt, für die Zwecke der Mehrwertsteuer aufgespalten werden. Der deutsche Gesetzgeber hat also beschlossen, den Mehrwertsteuersatz nur für die kurzfristige Beherbergung (Übernachtung), nicht aber für eine etwaige Nebenleistung (Frühstück) zu ermäßigen.

66 Die Klägerinnen in den Rechtssachen vor dem vorlegenden Gericht sind der Ansicht, dass auch die Nebenleistungen zur kurzfristigen Beherbergung dem ermäßigten Steuersatz unterliegen sollten.

67 Die Kommission ist ebenfalls der Ansicht, dass zusätzlich zur Beherbergung erbrachte Leistungen als Nebenleistungen zu demselben Satz wie die Hauptleistung besteuert werden müssten.

68 Die zentrale Begründung hinter dieser Argumentation besteht darin, dass die Vertragsbestandteile, wie das Frühstück in der Rechtssache C‑410/24, nicht optional sind.

69 Die deutsche Regierung ist hingegen der Auffassung, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie dem im nationalen Recht vorgesehenen Gebot der Trennung dieser Leistungen für die Zwecke der Mehrwertsteuer nicht entgegenstehe, selbst wenn die einzige dem Kunden zur Verfügung stehende Option in der Buchung eines Zimmers mit Frühstück bestehe.

70 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie, wie sich aus Art. 1 Abs. 2 Unterabs. 2 und Art. 2 der Richtlinie ergibt, den Grundsatz aufstellt, dass jeder Umsatz in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist (

71 Von dieser Regel gibt es jedoch bestimmte Ausnahmen, wie z. B. einheitliche komplexe Leistungen und unselbständige Nebenleistungen (

72 Während die Mitgliedstaaten bei der Entscheidung darüber, auf welche konkreten Leistungen der ermäßigte Mehrwertsteuersatz anzuwenden ist, die Ausnahmen vom Grundsatz der selbständigen Besteuerung jedes einzelnen Umsatzes berücksichtigen müssen, ist die Frage, ob eine bestimmte Leistung eine Nebenleistung darstellt, die für die Zwecke der Besteuerung nicht von der Hauptleistung getrennt werden kann, im Einzelfall zu prüfen (

73 Im vorliegenden Fall bin ich der Auffassung, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie einer nationalen Regelung wie § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG nicht entgegensteht.

74 Im Urteil Kommission/Frankreich (

75 Meines Erachtens erfüllt die in Rede stehende deutsche Regelung beide Bedingungen und verstößt somit nicht gegen Art. 98 Abs. 1 und 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie.

76 Erstens steht das durch die fragliche deutsche Regelung eingeführte Aufteilungsgebot mit dem Sinn und dem Regelungsbereich von Art. 98 Abs. 1 und 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie in Einklang.

77 Nach dieser Bestimmung können die Mitgliedstaaten den ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf bestimmte Arten von Leistungen anwenden, und zwar aus unterschiedlichen Gründen.

78 Der Grund für den ermäßigten Steuersatz für das Gewerbe der kurzfristigen Beherbergung liegt eindeutig in der Förderung des Tourismus (

79 Da auch Reisende essen müssen, könnte man meinen, dass ermäßigte Mehrwertsteuersätze für Frühstück den Tourismus ebenfalls begünstigen könnten. Der deutsche Gesetzgeber hat sich jedoch nicht für ermäßigte Mehrwertsteuersätze für die Bereitstellung von Frühstück entschieden. Nach Anhang III der Mehrwertsteuerrichtlinie (Nr. 12a dieses Anhangs) können die Mitgliedstaaten ermäßigte Steuersätze für die Bereitstellung von Mahlzeiten anwenden. Eine Reihe von Mitgliedstaaten wendet in der Tat einen ermäßigten Steuersatz auf die Bereitstellung von Mahlzeiten, wie z. B. Frühstück, an (

80 Nebenbei bemerkt könnte auch für die Nutzung von Einrichtungen wie Fitness- und Wellnessbereichen ein ermäßigter Steuersatz angewandt werden, aber nur wenige Mitgliedstaaten scheinen in diesem Bereich von ihrem Gestaltungsspielraum Gebrauch gemacht zu haben (

81 Ich will damit sagen, dass theoretisch für alle im Ausgangsverfahren betroffenen Leistungen ein ermäßigter Steuersatz angewandt werden könnte und dass solche ermäßigten Steuersätze dem Tourismus zugutekommen könnten.

82 Der deutsche Gesetzgeber hat sich jedoch eindeutig nur bei der Beherbergung für den ermäßigten Steuersatz entschieden, auch wenn er anerkennt, dass im Rahmen einer solchen Beherbergungsleistung auch Nebenleistungen angeboten werden und dass den Kunden mitunter für die Beherbergung samt Nebenleistungen ein Gesamtpreis angeboten wird. Somit hat der deutsche Gesetzgeber von seinem Gestaltungsspielraum Gebrauch gemacht, indem er nur konkrete und spezifische Aspekte der Kategorie der kurzfristigen Beherbergung mit ermäßigten Mehrwertsteuersätzen belegt hat.

83 Das Urteil Stadion Amsterdam ändert nichts an der Feststellung, dass die Bereitstellung von Frühstück für die Zwecke der Mehrwertsteuer als gesonderte Leistung behandelt werden kann, auch wenn sie eine Nebenleistung zur Beherbergung darstellt. In der vorgenannten Rechtssache ging es um die mehrwertsteuerliche Behandlung eines Besichtigungstourpakets „World of Ajax“, das eine Besichtigung des Hauptstadions in Amsterdam und freien Eintritt in das AFC Ajax-Museum umfasste. Die entscheidende Rechtsfrage lautete, ob diese beiden Einzelleistungen für die Zwecke der Mehrwertsteuer als eine einzige untrennbare Leistung oder als zwei getrennte Leistungen mit unterschiedlichen Mehrwertsteuersätzen zu behandeln waren. Der Betreiber des Stadions, Stadion Amsterdam, hatte den ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf das gesamte Paket angewandt, während die niederländischen Steuerbehörden der Ansicht waren, dass nur für den Museumseintritt der ermäßigte Steuersatz gelten dürfe.

84 Der Gerichtshof hat sich mit seiner ständigen Rechtsprechung zu zusammengesetzten Leistungen auseinandergesetzt, wonach ein aus mehreren Bestandteilen bestehender Umsatz nicht künstlich aufgespalten werden darf (

85 Im vorliegenden Fall kann nicht behauptet werden, dass Beherbergung und Frühstück eine untrennbare Leistung darstellen (

86 Im Urteil Finanzamt X, das auch von den Parteien im Ausgangsverfahren angeführt wurde, hat der Gerichtshof über die in der Mehrwertsteuerrichtlinie selbst vorgesehenen Mehrwertsteuerbefreiungen entschieden und nicht über ermäßigte Steuersätze, die von den Mitgliedstaaten auf der Grundlage des ihnen in dieser Richtlinie eingeräumten Gestaltungsspielraums auf bestimmte Dienstleistungen angewandt wurden, wie im vorliegenden Fall. In dieser Rechtssache ging es jedoch auch um die Frage, ob ein zusammengesetzter, aber wirtschaftlich einheitlicher Umsatz, der aus von der Mehrwertsteuer befreiten Hauptleistungen einerseits und Nebenleistungen, die aufgrund des Ausschlusses von der Mehrwertsteuerbefreiung steuerpflichtige Dienstleistungen sind, andererseits besteht, für die Zwecke der Mehrwertsteuer aufzuspalten ist. In dieser Rechtssache hat der Gerichtshof die Auffassung vertreten, dass die Nebenleistungen untrennbar mit der steuerbefreiten Hauptleistung verbunden sind und die Nebenleistung in einem solchen Fall steuerlich ebenso zu behandeln ist wie die Hauptleistung (

87 Im vorliegenden Fall ist, wie bereits ausgeführt, die Nebenleistung nicht untrennbar mit der Hauptleistung verbunden. Außerdem liegt die Entscheidung darüber, welche Leistung mit einem ermäßigten Steuersatz belegt werden soll, im Ermessen der Mitgliedstaaten, anders als bei der Mehrwertsteuerbefreiung, die durch die Mehrwertsteuerrichtlinie harmonisiert ist und den Mitgliedstaaten keine Wahlmöglichkeit lässt.

88 In der in Rede stehenden deutschen Regelung wurde eindeutig festgelegt, für welchen spezifischen Aspekt einer komplexen Leistung ein ermäßigter Mehrwertsteuersatz gelten soll. Die Beherbergung lässt sich klar von anderen Nebenleistungen wie Frühstück, Zugang zu Fitness- und Wellnessbereichen, W‑LAN oder Parkplätzen abgrenzen und unterscheiden. Außerdem sind diese Nebenleistungen nicht unverzichtbar oder untrennbar mit der Beherbergungsleistung verbunden. Selbst wenn also die Möglichkeit besteht, dass die Verbraucher das gesamte Paket als einheitliche Leistung ansehen, steht dies einer nationalen Regelung wie der im vorliegenden Fall in Rede stehenden nicht entgegen, durch die für die Zwecke der Mehrwertsteuer die getrennte Behandlung dieser Leistungen vorgeschrieben wird.

89 Zweitens steht die fragliche deutsche Regelung in Einklang mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität.

90 Dieser Kardinalgrundsatz des Mehrwertsteuersystems verbietet insbesondere, dass Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, bei der Erhebung der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden (

91 Insoweit stimme ich dem vorlegenden Gericht zu, dass die vorgeschlagene Lösung die steuerliche Neutralität fördert. Sie verhindert, dass Beherbergungsbetriebe einen ungerechtfertigten Vorteil gegenüber anderen Wirtschaftsteilnehmern erlangen, die vergleichbare Dienstleistungen anbieten, wie z. B. Bars, Brasserien, Parkhäuser, Wellnesseinrichtungen, Internet-Cafés usw. Würde das Frühstück in einem Hotel zu demselben ermäßigten Satz besteuert wie die Übernachtung, würden andere Unternehmen, die dieselbe Dienstleistung anbieten, benachteiligt, da das von ihnen angebotene Frühstück dem Regelsteuersatz unterläge.

92 Die in Rede stehende deutsche Regelung erfüllt daher auch die zweite Bedingung für die Einführung des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes, da sie in Einklang mit dem Grundsatz der steuerlichen Neutralität steht.

93 Aus den vorstehenden Gründen bin ich der Auffassung, dass Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie dahin auszulegen ist, dass er einer nationalen Regelung nicht entgegensteht, nach der Beherbergungsbetriebe verpflichtet sind, Dienstleistungen wie das Frühstück getrennt von der kurzfristigen Beherbergung, für die ein ermäßigter Steuersatz gilt, zum Regelsteuersatz zu besteuern, auch wenn es sich bei diesen Dienstleistungen um unselbständige Nebenleistungen zur kurzfristigen Beherbergung handelt. IV. Ergebnis

94 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die vom Bundesfinanzhof (Deutschland) vorgelegten Fragen wie folgt zu beantworten: Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 12 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung nicht entgegensteht, nach der Beherbergungsbetriebe verpflichtet sind, Dienstleistungen wie das Frühstück getrennt von der kurzfristigen Beherbergung, für die ein ermäßigter Steuersatz gilt, zum Regelsteuersatz zu besteuern, auch wenn es sich bei diesen Dienstleistungen um unselbständige Nebenleistungen zur kurzfristigen Beherbergung handelt.