BGH Beschluss vom 26.04.2001 – 5 StR 584/00

5 StR 584/00

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS

vom 26. April 2001 in der Strafsache gegen

1.

2.

wegen Steuerhinterziehung

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 26. April 2001

beschlossen:

Auf die Revisionen der Angeklagten N und S

wird das Urteil des Landgerichts Essen vom 29. Juni 2000

gemäß § 349 Abs. 4 StPO mit den Feststellungen aufgeho-

ben.

Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,

auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere

Strafkammer zurückverwiesen.

G r ü n d e

Das Landgericht hat die Angeklagten wegen gemeinschaftlicher

Steuerhinterziehung in zehn Fällen schuldig gesprochen. Es hat die Ange-

klagte S unter Einbeziehung einer weiteren Verurteilung zu einer

Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und zwei Monaten und den Ange-

klagten N zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren verurteilt.

Die von den Angeklagten eingelegten Revisionen führen bereits mit der

Sachrüge zur Aufhebung des Urteils nach § 349 Abs. 4 StPO; auf die erho-

benen Verfahrensrügen kommt es nicht mehr an.

1. Nach den Feststellungen des Landgerichts arbeiteten die Ange-

klagten schon vor 1988 in Essen mit dem Steuerberater W zusam-

men und erledigten für ihn sämtliche in der Kanzlei anfallenden Buchungs-

arbeiten. Die Angeklagte S betrieb zu diesem Zweck in dem Gebäu-

de, in dem auch die Steuerkanzlei ansässig war, ein Gewerbe für Datenver-

arbeitung. Als der Steuerberater W im Jahr 1988 seine Kanzlei in

Essen aufgab, faßten die Angeklagten den Entschluß, die vorhandenen und

ihnen bekannten Mandanten des Steuerberaterbüros einer eigenen Steuer-

beratungsgesellschaft zuzuführen. Sie gründeten daher im Jahr 1989 die

Firma A St mbH mit Sitz in Essen und eröff-

neten später Filialen in Berlin und Köthen. Diese Gesellschaft konnte aller-

dings die erforderliche behördliche Anerkennung als Steuerberatungsgesell-

schaft nur erhalten, wenn die Geschäftsführer oder die Gesellschafter Steu-

erberater waren. Da beide Angeklagten keine Steuerberaterprüfung abge-

legt hatten, aber dennoch die behördliche Anerkennung der von ihnen be-

triebenen Gesellschaft erhalten wollten, schalteten sie nacheinander mehre-

re Steuerberater ein, die jeweils als Strohleute die Stellung des eingetrage-

nen Geschäftsführers – zum Teil auch des Mehrheitsgesellschafters – über-

nahmen. Die tatsächliche Herrschaft über die A St

mbH und die faktische Geschäftsführung lagen jedoch bei den Ange-

klagten, welche die jeweiligen ins Handelsregister eingetragenen Ge-

schäftsführer mit Treuhandverträgen zum weisungsabhängigen Handeln

verpflichtet hatten. Die Angeklagten kamen in den Jahren 1990 bis 1992 der

ihnen als faktischen Geschäftsführern obliegenden Pflicht zur Abgabe von

Umsatz-, Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen nicht nach. Sie hin-

terzogen dadurch zugunsten der A St mbH

insgesamt mehr als 1,4 Millionen DM an Steuern.

2. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer ist das Verfah-

renshindernis der anderweitigen Rechtshängigkeit nicht gegeben.

Die den Angeklagten von der Staatsanwaltschaft Berlin mit Anklage-

schrift vom 11. März 1998 zur Last gelegten Taten, die als Beihilfe zur Un-

treue gewertet wurden, sind nicht mit den Taten im prozessualen Sinn iden-

tisch, die Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind. Die Ausstellung

von Scheinrechnungen zur Ermöglichung von Untreuehandlungen anderer

und die Nichterklärung der in diesen Rechnungen ausgewiesenen Umsatz-

steuern gegenüber dem Finanzamt sind voneinander unabhängige Hand-

lungen, die sich zudem gegen unterschiedliche Rechtsgüter richten und ei-

nen eigenständigen Unrechtsgehalt haben. Aus demselben Grund stellt die

Steuerhinterziehung auch nicht – wie von der Verteidigung behauptet – le-

diglich eine mitbestrafte Nachtat gegenüber der Beihilfe zur Untreue dar.

3. Der Schuldspruch kann aber keinen Bestand haben, weil die Be-

rechnungsdarstellung der hinterzogenen Steuern so lückenhaft ist, daß sie

eine revisionsgerichtliche Nachprüfung nicht zuläßt.

a) Bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung müssen die Ur-

teilsgründe regelmäßig nicht nur die Summe der jeweils verkürzten Steuern,

sondern für jede Steuerart und jeden Steuerabschnitt gesondert die Berech-

nung der verkürzten Steuern im einzelnen angeben (vgl. BGHR AO § 370

Abs. 1 – Berechnungsdarstellung 2, 3, 4, 6). Die Feststellungen zum

Schuldspruch wegen Umsatzsteuerhinterziehung müssen erkennen lassen,

welcher Unternehmer (§ 2 UStG) aufgrund welcher Lieferungen und Lei-

stungen (§ 3 UStG) steuerbare Umsätze bewirkt hat. Sodann ist im einzel-

nen darzustellen, auf welcher Bemessungsgrundlage sich der jeweilige

Steueranspruch errechnet, welche Höhe er hat und welche Handlungen der

Steuerpflichtige vorgenommen oder unterlassen hat, um einen bestimmten

Verkürzungserfolg zu erreichen. Bei der Ermittlung von Ertragsteuern sind

die steuerlichen Grundlagen entsprechend zu ermitteln und darzulegen (vgl.

BGHR aaO – Berechnungsdarstellung 6, 7, 9; BGHR KStG 1977 § 8 –

Ermittlung 1, 2). Die Verweisung auf Betriebsprüfungsberichte oder die

Übernahme der Ermittlungsergebnisse der Steuerfahndung in das Urteil sind

ebenso unzureichend wie die Wiedergabe von Aussagen, die Finanzbeamte

als Zeugen in der Hauptverhandlung zur Beurteilung steuerlicher Fragen ge-

macht haben (BGH wistra 2001, 22; vgl. auch BGHR AO § 370 Abs. 1 – Be-

rechnungsdarstellung 9). Die Anwendung steuerlicher Vorschriften auf den

festgestellten Sachverhalt ist Rechtsanwendung; dies gilt auch für die dar-

aus folgende Berechnung der verkürzten Steuern. Diese Rechtsanwendung

obliegt dem Strafrichter, nicht den als Zeugen gehörten Ermittlungsbeamten

oder Beamten der Finanzverwaltung (vgl. BGH wistra 2001, 22). Zur

Rechtsanwendung gehört auch die Anwendung der Vorschriften über die

Ermittlung des Einkommens oder der steuerpflichtigen Umsätze. Es ist Auf-

gabe des Tatrichters, anhand des materiellen Steuerrechts zu prüfen, wel-

che getätigten Umsätze bzw. Einkünfte steuerpflichtig oder steuerfrei waren.

Die Darstellung in den Urteilsgründen muß so gewählt werden, daß dem

Revisionsgericht eine Überprüfung dieses Subsumtionsvorgangs möglich ist.

Eine Berechnungsdarstellung ist ausnahmsweise nur dann entbehr-

lich, wenn ein sachkundiger Angeklagter, der zur Berechnung der hinterzo-

genen Steuern in der Lage ist, ein Geständnis abgelegt hat (vgl. BGHR AO

§ 370 Abs. 1 – Berechnungsdarstellung 2, 3, 5, 8, 9; BGH wistra 2001, 22).

b) Den dargelegten Anforderungen wird das angefochtene Urteil nicht

gerecht. Es beschränkt sich bei den Fällen der Umsatzsteuerhinterziehung

auf die pauschale Bezeichnung der getätigten Umsätze. Hinsichtlich der Be-

stimmung der Höhe der steuerpflichtigen Umsätze verweist es auf die Er-

mittlungen des Steuerfahndungsprüfers G . Dieser habe das “beschlag-

nahmte Material betreffend die Buchhaltung der A St

mbH gesichtet.” “Unter Hinzuziehung der Berichtsergebnisse der

Umsatzsteuersonderbetriebsprüfung” hätten sich dabei “realistische Um-

satzzahlen” ermitteln lassen. Dasselbe gilt für die Berechnung der hinterzo-

genen Körperschaft- und Gewerbesteuern. Das Landgericht nennt jeweils

als Ausgangsgröße für die Berechnung dieser Steuern lediglich den Jahres-

überschuß der Gesellschaft und verweist hinsichtlich der Gewinnermittlung

auf die Feststellungen des als Zeugen vernommenen Fahndungsprüfers

G . Dieser habe “glaubhaft und stimmig bekundet”, daß aus dem Prü-

fungsmaterial im Zusammenhang mit den von den Angeklagten erstellten

Bilanzen “die Umsätze und die Gewinne gesichert und nachvollziehbar er-

faßt werden konnten.” Die festgestellten Umsätze und Gewinne seien durch

die Prüfungsergebnisse des Zeugen G “zweifelsfrei festgestellt” und

“überzeugend gesichert”. Dagegen seien die von dem Angeklagten N in

der Hauptverhandlung vorgelegten “neuen Zahlen”, die das Urteil nicht mit-

teilt, “nicht geeignet, die von dem Zeugen G ermittelte Berechnungs-

grundlage für die einzelnen Steuerarten zu erschüttern.” Das neu vorgelegte

Zahlenmaterial könne als Berechnungsgrundlage für die verschiedenen

Steuerarten “nicht herangezogen werden”. Insgesamt werden in den Urteils-

gründen eigene notwendige Feststellungen des Landgerichts zu den Be-

steuerungsgrundlagen durch Bezugnahmen auf Betriebsprüfungsberichte

oder auf die Feststellungen des als Zeugen vernommenen Steuerfahn-

dungsbeamten G ersetzt. Statt der vom Tatrichter selbst vorzuneh-

menden Steuerberechnung werden in den Urteilsgründen weitgehend Aus-

führungen zur Glaubwürdigkeit der Steuerfahndungsbeamten vorgenommen.

Bei einem derartigen Vorgehen ist es für das Revisionsgericht nicht

nachprüfbar, ob der Tatrichter von zutreffenden Besteuerungsgrundlagen

ausgegangen ist und den jeweiligen Schuldumfang auch nur ansatzweise

eigenverantwortlich ermittelt hat. Da die Angeklagten die Höhe der verkürz-

ten Steuern ausdrücklich bestritten haben und sogar neue, selbst berech-

nete Zahlen vorgelegt haben, war auf eine Auseinandersetzung mit den zu-

grunde liegenden Rechtsfragen und eine entsprechende Darstellung nicht

zu verzichten. Dieser Fehler wiegt so schwer, daß er den gesamten Schuld-

spruch erfaßt und nicht nur zur Aufhebung des Strafausspruches führt.

Der neue Tatrichter wird im Hinblick auf die weit zurückliegenden Ka-

lenderjahre 1990 bis 1992 zu prüfen haben, ob die Verjährung rechtzeitig

unterbrochen worden ist (vgl. hierzu BGHR StGB § 78c Abs. 1 Nr. 4

– Durchsuchung 1 mit Anm. Jäger wistra 2000, 227). Die bloße Mitteilung,

daß ein Ermittlungsverfahren wegen Steuerhinterziehung eingeleitet wurde,

kann nur insoweit eine Verjährungsunterbrechung nach § 78c Nr. 1 StGB

auslösen, als der Beschuldigte erkennen kann, auf welche konkreten Taten

sich die Verfahrenseinleitung bezieht (vgl. Tröndle/Fischer, StGB 50. Aufl.

§ 78c Rdn. 9).

Harms Häger Basdorf

Raum Brause