BGH Beschluss vom 11.09.2003 – 5 StR 253/03
5. Strafsenat
BUNDESGERICHTSHOF
BESCHLUSS vom 11. September 2003 in der Strafsache gegen
wegen Steuerhinterziehung u.a.
Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 11. September 2003 be-
schlossen:
1. Das Verfahren wird mit Zustimmung des Generalbundesanwalts
gemäß § 154a StPO hinsichtlich der Fälle I.1 und I.2 der Urteils-
gründe zu II auf den Vorwurf der Steuerhinterziehung beschränkt.
2. Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts
Hamburg vom 17. Januar 2003 wird nach § 349 Abs. 2 StPO als
unbegründet verworfen mit der Maßgabe (§ 349 Abs. 4 StPO), daß
der Angeklagte der Steuerhinterziehung in 17 Fällen, davon in sie-
ben Fällen in Tateinheit mit Urkundenfälschung schuldig ist.
3. Der Beschwerdeführer hat die Kosten seines Rechtsmittels zu tra-
gen.
G r ü n d e
Das Landgericht hat den Angeklagten R wegen Steuerhin-
terziehung in 17 Fällen, davon in neun Fällen in Tateinheit mit Urkundenfäl-
schung unter Einbeziehung einer weiteren Verurteilung zu einer Gesamtfrei-
heitsstrafe von fünf Jahren verurteilt. Mit der Revision rügt der Angeklagte die
Verletzung materiellen Rechts. Das Rechtsmittel bleibt abgesehen von einer
geringfügigen Schuldspruchänderung ohne Erfolg.
1. Nach den Feststellungen des Landgerichts hinterzog der Ange-
klagte im Zeitraum von Juli 1995 bis April 2000 Steuern in Höhe von minde-
stens 1,6 Mio. DM, indem er für insgesamt vier Unternehmen ungerechtfer-
tigte Umsatzsteuererstattungen geltend machte. Den Anmeldungen lagen
angebliche, tatsächlich jedoch nicht durchgeführte Ankäufe von gebrauchten
Kraftfahrzeugen im Inland mit Umsatzsteuerausweis zugrunde, deren an-
schließender umsatzsteuerfreier Export nach Spanien oder in die Niederlan-
de behauptet wurde. Zum Nachweis seiner angeblichen Vorsteuererstat-
tungsansprüche ließ er im Rahmen von Umsatzsteuersonderprüfungen die
zuvor von ihm selbst gefälschten Einkaufsrechnungen, Lieferscheine und
Verkaufsrechnungen vorlegen oder dem Finanzamt auf dessen Anforderung
übersenden.
2. Rechtlich zutreffend geht das Landgericht davon aus, daß in den
Fällen, in denen der Täter zum Nachweis seiner unrichtigen Angaben ge-
genüber dem Finanzamt diesem gefälschte Urkunden vorlegt, eine tatein-
heitliche Verurteilung wegen Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO und
Urkundenfälschung nach § 267 StGB in Betracht kommt. Insoweit steht auch
das Verwertungsverbot des § 393 Abs. 2 AO einer Verurteilung wegen Ur-
kundenfälschung nicht entgegen.
Das Verwertungsverbot des § 393 Abs. 2 AO soll als prozessuale
Ausgestaltung des Steuergeheimnisses nach § 30 AO dem Steuerpflichtigen
ermöglichen, seiner Verpflichtung nachzukommen, alle steuerlich relevanten
Tatsachen zu offenbaren, auch soweit sie auf strafbarem Verhalten beruhen.
Ein Verwertungsverbot ergibt sich indes nicht in den Fällen, in denen
der Täter zum Nachweis seiner falschen Angaben dem Finanzamt unechte
Urkunden im Sinne des § 267 StGB vorlegt (vgl. BGH wistra 1999, 341;
Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung § 393 Rdn. 138,
160 ff.; Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 5. Auflage § 393 AO
Rdn. 54 b; Klein, Abgabenordnung 8. Auflage § 393 Rdn. 28; a.A. BayObLG
wistra 1996 353; 1998, 117 und 197; Kohlmann Steuerstrafrecht 30. Lfg.
§ 393 AO Rdn. 76 ff.). Gemäß § 90 Abs. 1 AO sind die Steuerpflichtigen zur
vollständigen und wahrheitsgemäßen Offenlegung der für die Besteuerung
erheblichen Tatsachen verpflichtet. Weiterhin sieht § 150 Abs. 2 AO vor, daß
die Angaben in den Steuererklärungen wahrheitsgemäß nach bestem Wis-
sen und Gewissen zu machen sind. Danach erfüllt ein Steuerpflichtiger, der
vorsätzlich falsche Angaben gegenüber den Finanzbehörden macht, seine
Erklärungs- und Mitwirkungspflichten nicht; die Vorlage von unechten Urkun-
den erfolgt damit gerade nicht in Erfüllung steuerrechtlicher Pflichten.
Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus dem Grundsatz nemo tene-
tur se ipsum accusare. Der Angeklagte befand sich zwar in einer Konfliktla-
ge: Entweder bekräftigte er die bisher gemachten falschen Angaben durch
das Gebrauchmachen der vorher durch ihn hergestellten unechten Urkun-
den, indem er sie dem Finanzamt (auf Anforderung) vorlegte, oder er lief
Gefahr, sich durch eigene – wahrheitsgemäße – Angaben oder Verweige-
rung der Zusammenarbeit mit dem Sonderprüfer einem Steuerstrafverfahren
auszusetzen. Dies löst jedoch nicht das Eingreifen des nemo tenetur –
Grundsatzes aus. Dieser findet seine Grenze dort, wo es nicht mehr um ein
bereits begangenes Fehlverhalten, sondern um die Schaffung neuen Un-
rechts geht (vgl. BGHSt 47, 8; BGH NJW 2002, 1134). Der Steuerpflichtige
muß die durch seine Verweigerung der Mitwirkung möglicherweise einset-
zende Strafverfolgung wegen der begangenen Steuerhinterziehung hinneh-
men (vgl. Hellmann aaO § 393 Rdn. 170).
3. Jedoch hat das Landgericht nicht bedacht, daß zwischen den aus-
geurteilten Steuerhinterziehungen durch Abgabe falscher Umsatzsteuerjah-
reserklärungen und den Urkundenfälschungen keine Tateinheit vorliegt,
wenn die unechten Urkunden nicht mit der Umsatzsteuerjahreserklärung,
sondern bereits zuvor ausschließlich zum Nachweis der mit den Umsatz-
steuervoranmeldungen geltend gemachten Vorsteuerbeträge beim Finanz-
amt vorgelegt werden.
Der Senat hat aus diesem Grund das Verfahren mit Zustimmung des
Generalbundesanwalts in den Fällen I.1 und I.2 auf den Vorwurf der Steuer-
hinterziehung beschränkt, zumal auch die Anklage in diesen Fällen nicht von
einer tateinheitlich verwirklichten Urkundenfälschung ausgegangen ist. Da-
gegen ist der Angeklagte im Fall II.1 durch die Annahme von Tateinheit zwi-
schen der Steuerhinterziehung und der (angeklagten) Urkundenfälschung
nicht beschwert.
Die Beschränkung der Strafverfolgung hat keine Auswirkungen auf
den Strafausspruch. Der Senat kann ausschließen, daß das Landgericht das
Unrecht der Tat oder die Schuld des Täters bei zutreffender rechtlicher Wür-
digung geringer bewertet hätte, da es sich bei der Verhängung der Einzel-
strafen erkennbar maßgeblich an der Summe der hinterzogenen Steuern
orientiert hat.
Harms Häger Basdorf
Gerhardt Schaal