BGH Urteil vom 05.02.2004 – 5 StR 580/03

5 StR 580/03

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

vom 5. Februar 2004 in der Strafsache gegen

wegen Steuerhinterziehung

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom

5. Februar 2004, an der teilgenommen haben:

Vorsitzende Richterin Harms,

Richter Häger,

Richter Dr. Raum,

Richter Dr. Brause,

Richter Schaal

Bundesanwalt

Justizangestellte

als beisitzende Richter,

als Vertreter der Bundesanwaltschaft,

als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

Die Revision der Staatsanwaltschaft gegen das Urteil des

Landgerichts Düsseldorf vom 31. Juli 2003 wird mit der

Maßgabe verworfen, daß der Angeklagte wegen Steuer-

hinterziehung in 19 Fällen zu einer zur Bewährung ausge-

setzten Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt

ist. In den Fällen 8, 16 und 22 der Urteilsgründe wird der

Angeklagte freigesprochen; insoweit hat die Staatskasse

die Kosten des Verfahrens und die notwendigen Auslagen

des Angeklagten zu tragen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens und die dadurch dem

Angeklagten entstandenen notwendigen Auslagen fallen

der Staatskasse zur Last.

– Von Rechts wegen –

G r ü n d e

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in

22 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren verurteilt, deren

Vollstreckung zur Bewährung ausgesetzt worden ist.

Die Beschwerdeführerin wendet sich mit ihrer auf den Rechtsfolgen-

ausspruch beschränkten Revision, die vom Generalbundesanwalt nicht ver-

treten wird, sowohl gegen die im einzelnen verhängten Strafen als auch ge-

gen die Strafaussetzung zur Bewährung.

I.

1. Nach den Feststellungen betrieb der Angeklagte in den Jah-

ren 1992 bis 1999 unter dem Namen eines Freundes, der als „Strohmann“

fungierte, ein Küchenstudio mit mehreren Filialen in Düsseldorf. Eine ord-

nungsgemäße Buchführung gab es von Anfang an nicht. Dementsprechend

wurden in den betreffenden Jahren weder für den Betrieb noch für den ver-

meintlichen oder gar den faktischen Inhaber zutreffende Steuererklärungen

abgegeben. Vielmehr reichte der Strohmann – soweit er den steuerlichen

Pflichten überhaupt nachkam – jeweils in Abstimmung mit dem Angeklagten

Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuererklärungen 1994 bis 1998,

Gewerbesteuererklärungen 1996 und 1997 sowie – unter seinem Namen –

Einkommensteuererklärungen 1992 bis 1998 beim Finanzamt ein, die auf frei

erfundenen Zahlen beruhten. Die nach Festsetzung der jeweiligen Steuern

zu zahlenden Beträge entrichtete der Angeklagte an die Finanzkasse.

Im Oktober 1999 wurde das Steuerstrafverfahren gegen den Ange-

klagten eingeleitet. Aufgrund von Schätzungen wurden die verkürzten Steu-

ern (Umsatzsteuer, Gewerbesteuer und Einkommensteuer 1992 bis 1999)

mit insgesamt 5,4 Millionen DM ermittelt. Die nach Betriebsprüfung erlasse-

nen Steuerbescheide sind bestandskräftig geworden. Der Angeklagte hat

bislang auf die Steuerschuld 450.000 DM bezahlt; nach den Feststellungen

bestehen zur Zeit noch offene Steuerforderungen in Höhe von insgesamt

(cid:1)(cid:3)(cid:2)(cid:5)(cid:4)(cid:7)(cid:6)(cid:9)(cid:8)(cid:11)(cid:10)(cid:13)(cid:12)(cid:11)(cid:14)(cid:16)(cid:15)(cid:17)(cid:12)(cid:18)(cid:2)(cid:20)(cid:19)(cid:21)(cid:19)(cid:17)(cid:12)(cid:18)(cid:2)(cid:23)(cid:22)(cid:5)(cid:24)(cid:25)(cid:2)(cid:26)(cid:19)(cid:27)(cid:12)(cid:18)(cid:10)(cid:29)(cid:28)(cid:30)(cid:12)(cid:17)(cid:4)(cid:7)(cid:10) (cid:31)

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2,5 Millionen

r-

fahndung getroffenen Sachverhaltsfeststellungen hat der Angeklagte in der

Hauptverhandlung ein umfassendes Geständnis abgelegt und seine Verant-

wortung für sämtliche steuerlichen Verpflichtungen in dem Unternehmen ein-

geräumt.

2. Das Landgericht hat sämtliche Einzelfälle rechtlich als vollendete

Steuerhinterziehungen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO gewertet, ungeachtet des

Umstands, daß der Angeklagte nach Einleitung des Steuerstrafverfahrens im

(cid:0)

Oktober 1999 nicht mehr verpflichtet war, Steuererklärungen abzugeben (vgl.

BGHSt 47, 8; BGHR AO § 393 Abs. 1 Erklärungspflicht 2 und 3). Da das

Jahr 1999 zu diesem Zeitpunkt noch nicht abgelaufen war, bestand für die

jeweiligen Jahressteuererklärungen 1999 ohnehin noch keine strafbewehrte

Verpflichtung zur Abgabe (§ 149 Abs. 2 AO). Insoweit wäre allenfalls ein

Schuldspruch wegen der nicht erklärten Umsätze in den Monaten Januar bis

August oder möglicherweise auch noch September 1999 in den jeweiligen

Umsatzsteuervoranmeldungen in Betracht gekommen. Alle übrigen Maß-

nahmen des Angeklagten, soweit sie die wahren steuerlichen Verhältnisse

verschleiern sollten – etwa die unordentliche Buchführung –, waren

im Hinblick auf die Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuerhinterzie-

hung 1999 lediglich Vorbereitungshandlungen. Im übrigen hat das Landge-

richt offenkundig nicht geprüft, ob die durch Unterlassen begangenen Ein-

kommen- und Gewerbesteuerhinterziehungen der Vorjahre – insbesondere

für 1998 – überhaupt schon vollendet waren, als das Steuerstrafverfahren

gegen den Angeklagten eingeleitet wurde. Dazu hätte es der Nachprüfung

bedurft, ob die jeweiligen Veranlagungsarbeiten im Bezirk des zuständigen

Finanzamts im großen und ganzen abgeschlossen waren, anderenfalls wäre

es insoweit beim Versuch der Steuerhinterziehung geblieben (vgl. BGHSt 47,

138 m.w.N.).

3. Bei der Strafzumessung ist das Landgericht vom Strafrahmen des

§ 370 Abs. 3 Nr. 1 AO für jeden Einzelfall ausgegangen, ohne beim Tatbe-

standsmerkmal des „großen Ausmaßes“ zwischen den einzelnen Fällen nach

der Höhe der Steuerverkürzung (zwischen 47.357,-- DM Gewerbesteu-

er 1998 und rund 860.000 DM Einkommensteuer 1995) zu differenzieren. Es

hat sodann unter Bedacht auf die frühzeitige Kooperation des Angeklagten

im Ermittlungsverfahren und sein umfassendes Geständnis in der Hauptver-

handlung 22 Einzelstrafen zwischen sechs und elf Monaten ausgeworfen und

daraus die zur Bewährung ausgesetzte Gesamtfreiheitsstrafe gebildet.

II.

Die Beschwerdeführerin hält die „Einsatzstrafen sowie die Strafaus-

setzung zur Bewährung“ für unvertretbar. Die erkannten Strafen lösten sich

von ihrer Bestimmung, einen gerechten Schuldausgleich zu schaffen; im üb-

rigen greift sie einzelne Strafzumessungserwägungen des Tatrichters an und

rügt, daß § 56 Abs. 3 StGB nicht erörtert worden sei.

Das Rechtsmittel der Staatsanwaltschaft

führt

lediglich gemäß

§ 301 StPO zum Freispruch in drei Fällen, bleibt im übrigen jedoch ohne Er-

folg.

1. Die Beschränkung der Revision auf den Rechtsfolgenausspruch ist

unwirksam, da Schuldspruch und Strafzumessung so eng miteinander ver-

knüpft sind, daß eine getrennte Überprüfung hier nicht möglich ist (vgl.

BGHSt 46, 257, 259).

a) Die rechtliche Nachprüfung des Schuldspruchs deckt die oben be-

zeichneten Fehler im Hinblick auf die Einkommen-, Gewerbe- und Umsatz-

steuer 1999 auf. Bei Aufdeckung der vom Angeklagten begangenen Steuer-

hinterziehungen bestanden für das Steuerjahr 1999 noch keine Erklärungs-

pflichten (§ 149 Abs. 2 AO). Nach Einleitung des Steuerstrafverfahrens im

Oktober 1999 ergingen in der Folgezeit Schätzungsbescheide. Es ist nicht

ersichtlich, inwieweit der Angeklagte, der hinsichtlich der strafbefangenen

Steuerjahre ohnehin nicht mehr mit Zwangsmitteln zur Mitwirkung veranlaßt

werden konnte (§ 393 Abs. 1 AO) und der andererseits im Ermittlungsverfah-

ren gegenüber der Steuerfahndung kooperativ war, strafrechtlich relevante

Steuererklärungen zur Einkommen-, Gewerbe- und Umsatzsteuer 1999 noch

abgegeben haben sollte. Es ist zu besorgen, daß das Landgericht im Hinblick

auf das Recht der Finanzverwaltung, die Besteuerungsgrundlagen auch nach

Einleitung eines Steuerstrafverfahrens durch Schätzung zu ermitteln und das

Besteuerungsverfahren durchzuführen, nicht bedacht hat, daß Betriebs- und

Steuerfahndungsberichte, die anderen Grundsätzen verpflichtet sind, auch

bei geständigen Angeklagten nicht unbesehen auf das Steuerstrafverfahren

übertragen werden dürfen (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdar-

stellung 2, 3, 5, 9). Der aufgezeigte Rechtsfehler führt nach § 301 StPO zu-

gunsten des Angeklagten zur Aufhebung des Schuldspruchs wegen Steuer-

hinterziehung in drei Fällen; damit entfallen die insoweit ausgeworfenen

drei Einzelstrafen von jeweils sechs Monaten.

b) Im übrigen hat die Nachprüfung des Schuldspruchs keinen

durchgreifenden Rechtsfehler ergeben. Zwar sind weder die Schätzungs-

grundlagen noch die Schätzungsmethoden nachprüfbar dargestellt (vgl.

BGH wistra 2001, 266 und 2001, 308; Harms in: Gedächtnisschrift für Ellen

Schlüchter, 2002, S. 451 ff. m.w.N.); der Angeklagte war indessen im we-

sentlichen geständig und hat die verkürzten Steuern anerkannt, so daß der

Mangel in der Darstellung des angefochtenen Urteils hinzunehmen ist.

2. Die Nachprüfung des Strafausspruchs hat letztlich keinen Rechts-

fehler zum Vorteil oder zum Nachteil des Angeklagten ergeben.

a) Zwar begegnet es rechtlichen Bedenken, daß das Landgericht je-

weils den Strafrahmen des besonders schweren Falles nach § 370 Abs. 3

Nr. 1 AO einheitlich auf alle Fälle angewandt hat, ohne die Regeltatbestände

im Einzelfall zu prüfen und auszufüllen. Der Blick nur auf den Gesamtscha-

den einer Serie von Steuerhinterziehungen genügt nicht, auch für jeden Fall

das „große Ausmaß“ zu bejahen ungeachtet des im einzelnen verursachten

Schadens. Indes ist auszuschließen, daß die Strafzumessung jeweils auf

diesem Rechtsfehler beruht. Dies gilt auch, soweit die Revision der Staats-

anwaltschaft zugunsten des Angeklagten wirkt; denn die Einzelstrafen halten

sich durchweg im unteren Bereich des Normalstrafrahmens.

b) Dasselbe gilt für die Verkürzungsfälle, in denen möglicherweise

keine Vollendung eingetreten ist, falls die Veranlagungsarbeiten im zuständi-

gen Finanzamtsbezirk noch nicht abgeschlossen waren, als das Steuerstraf-

verfahren eingeleitet wurde (insbesondere Einkommensteuer und Gewerbe-

steuer 1998). Selbst wenn das Landgericht insoweit eine Strafrahmenver-

schiebung vorgenommen hätte, ist auszuschließen, daß diese Fälle ange-

sichts des Gesamtzusammenhangs, in dem die Taten begangen wurden,

noch milder geahndet worden wären.

c) Die Aufhebung des Schuldspruchs in den Fällen der Einkommen-,

Gewerbe- und Umsatzsteuerverkürzung 1999 läßt zwar die drei Einzelstrafen

von je sechs Monaten entfallen. Indes führt dies nicht zur Aufhebung

der Gesamtstrafe. Der Senat schließt aus, daß der Tatrichter bei zutreffender

rechtlicher Würdigung dieser Fälle auf der Grundlage der verbleibenden

Einzelstrafen eine noch mildere Gesamtstrafe verhängt hätte. Der

Beschluß des Bundesverfassungsgerichts – Kammer – vom 7. Januar 2004

– 2 BvR 1704/01 nötigt nicht zur Aufhebung und Zurückverweisung der Sa-

che. Die hier vom Landgericht festgesetzte Gesamtfreiheitsstrafe kann aus

Rechtsgründen nicht noch niedriger bemessen werden. Anderenfalls würde

sie das Maß des noch Schuldangemessenen in nicht mehr hinnehmbarer

Weise unterschreiten (vgl. BGHSt 34, 345, 349).

d) Soweit die Revision zum Nachteil des Angeklagten geführt wird, ist

der Beschwerdeführerin einzuräumen, daß die vom Landgericht verhängten

Einzelstrafen und die Gesamtstrafe außerordentlich milde sind und an der

Grenze zur Schuldangemessenheit stehen. Sie liegen aber noch innerhalb

des Beurteilungsrahmens, der dem Tatrichter nach § 46 StGB eingeräumt ist

und für den eine genaue Richtigkeitskontrolle ausgeschlossen ist. Wie der

Generalbundesanwalt schon in seiner Antragsschrift unter Hinweis auf die

ständige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs ausgeführt hat, ist die

Strafzumessung grundsätzlich Sache des Tatrichters. Ihm obliegt es, auf der

Grundlage des umfassenden Eindrucks, den er in der Hauptverhandlung von

der Tat und der Persönlichkeit des Täters gewonnen hat, die wesentlichen

entlastenden und belastenden Umstände festzustellen, sie zu bewerten und

gegeneinander abzuwägen. Ein Eingriff des Revisionsgerichts ist in der Re-

gel nur möglich, wenn die Zumessungserwägungen in sich fehlerhaft sind,

wenn der Tatrichter gegen rechtlich anerkannte Strafzwecke verstößt

oder wenn sich die verhängten Strafen nach oben oder unten von ihrer Be-

stimmung lösen, gerechter Schuldausgleich zu sein (st. Rspr., vgl. nur

BGHSt 34, 345, 349; BGH wistra 2002, 137).

Solche Rechtsfehler zeigt die Beschwerdeführerin weder hinsichtlich

der Einzelstrafen noch der Gesamtstrafe auf. Hier kommt hinzu, daß

bei einer erneuten Hauptverhandlung der verringerte strafrechtlich rele-

vante Gesamtschaden ebenso zu berücksichtigen wäre, wie die bisher nicht

ausdrücklich

bedachte

lange

Zeit

zwischen

Anklageerhebung

(4. Oktober 2001), Eröffnungsbeschluß (28. Januar 2002) und Hauptver-

handlung (28./31. Juli 2003), obwohl der Angeklagte schon im Ermittlungs-

verfahren, das seit Oktober 1999 lief, geständig war. Die damit insgesamt in

die Gesamtabwägung einzustellenden Gründe lassen es im konkreten Fall

auch nicht naheliegend erscheinen, sich mit § 56 Abs. 3 StGB ausdrücklich

auseinanderzusetzen.

Harms Häger Raum

Brause Schaal