BGH Beschluss vom 11.10.2005 – 5 StR 65/05

Nachschlagewerk: ja

BGHSt : nein

Veröffentlichung : ja

EStG § 15 Abs. 1

Einkommensteuerhinterziehung nach Provisions- verteilungen im "System Schreiber" (im Anschluss an BGHSt 49, 317).

BGH, Beschluss vom 11. Oktober 2005 – 5 StR 65/05 LG Augsburg –

5 StR 65/05

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS

vom 11. Oktober 2005 in der Strafsache gegen

wegen Steuerhinterziehung

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 11. Oktober 2005

beschlossen:

Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Land-

gerichts Augsburg vom 15. Juli 2004 nach § 349 Abs. 4

StPO mit den Feststellungen aufgehoben.

Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,

auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere

Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

G r ü n d e

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in

drei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und drei Monaten

verurteilt. Hiergegen wendet sich die Revision des Angeklagten mit Verfah-

rensrügen und der näher ausgeführten Sachrüge. Die Revision führt mit der

Sachrüge zur umfänglichen Aufhebung des Urteils und zur Zurückverwei-

sung der Sache an das Landgericht.

I.

Das Landgericht hat die Verurteilung des Angeklagten darauf gestützt,

dass dieser in den Jahren 1991 bis 1993 gewerbliche Einkünfte aus einer

Tätigkeit als „Lobbyist“ für den anderweitig verfolgten Karlheinz Schreiber in

Höhe von rund 3,1 Millionen DM erzielt und diese in seinen jeweiligen Jah-

ressteuererklärungen verschwiegen habe; dadurch habe der Angeklagte Ein-

kommensteuer in Höhe von insgesamt rund 1,6 Millionen DM hinterzogen.

1. Das Landgericht hat folgendes festgestellt:

Der Angeklagte war seit Ende der 70er Jahre mit dem als „Lobbyist“

und Waffenhändler tätigen Karlheinz Schreiber bekannt. Ab Mitte der 80er

Jahre betätigte sich auch der Angeklagte – neben seiner späteren anwaltli-

chen Tätigkeit – bei der Anbahnung und Vermittlung von industriellen Groß-

aufträgen, wobei er von internationalen Kontakten profitierte, die er über sei-

nen Vater, den im Jahre 1988 verstorbenen bayerischen Ministerpräsidenten

Dr. Franz Josef Strauß, geknüpft hatte. Diese Kontakte und Beziehungen

nutzte der Angeklagte überwiegend im Interesse von Karlheinz Schreiber.

Um ihn für seine langjährige Tätigkeit zu entlohnen und ihn sich auch

künftig gewogen zu halten, ließ Schreiber dem Angeklagten zwischen Okto-

ber 1988 und Juli 1993 in 44 Einzelüberweisungen Geldbeträge zwischen

rund 6.500 DM und 500.000 DM, insgesamt fast 5,2 Millionen DM zukom-

men. Diese Beträge stammten aus Provisionszahlungen, die Schreiber über

die von ihm kontrollierten Domizilgesellschaften I.A.L. International Aircraft

Leasing Ltd., Vaduz/Liechtenstein (nachfolgend IAL) und A.T.G. Investment

Ltd. Inc., Panama (nachfolgend ATG) vereinnahmt hatte.

Diese Provisionszahlungen in einer Größenordnung von insgesamt

über 50 Millionen DM stammten aus drei Großaufträgen, die unter Vermitt-

lung von Schreiber zu Stande kamen. Dabei handelte es sich um den Ver-

kauf von Airbus-Flugzeugen nach Kanada (Provisionsvereinbarung zwischen

IAL und Airbus Industrie vom 7. März 1985), den Verkauf von Airbus-

Flugzeugen nach Thailand (Provisionsvereinbarung zwischen IAL und Airbus

Industrie von Juni 1990) sowie den Verkauf von 36 Fuchspanzern nach Sau-

di-Arabien (verdeckte Provisionsvereinbarung zwischen ATG und Thyssen

Industrie AG vom 8. Juli 1991).

Schreiber ließ die in verschiedenen Tranchen gezahlten Provisionen

auf von ihm persönlich unterhaltene Nummernkonten beim Schweizer Bank-

verein in Zürich transferieren. Zu diesen Nummernkonten richtete Schreiber

verschiedene Unterkonten ein, die er jeweils unter einer Rubrikbezeichnung

führte. Eine erste Gruppe von Rubrikkonten lautete auf die beiden von ihm

geführten Domizilgesellschaften IAL und ATG, für die er jeweils verschiedene

Fremdwährungskonten einrichtete. Abhängig von der Währung, in der die

Provisionstranchen gezahlt wurden, fand die Gutschrift auf dem entspre-

chenden Fremdwährungskonto unter der jeweiligen Rubrizierung statt.

Von diesen Konten aus veranlasste Schreiber – in der Regel zeitnah

zu den Zahlungseingängen – Umbuchungen an eine andere Gruppe von

Rubrikkonten, die er bei derselben Bank unterhielt. Diese zweite Gruppe von

Rubrikkonten hatte Schreiber für Dritte eröffnet, denen er aus unterschiedli-

chen Gründen aus seinen Provisionseinnahmen Teilbeträge zukommen las-

sen wollte. Jedem dieser Rubrikkonten ordnete Schreiber dabei einen Deck-

namen zu, der sich weitgehend am Vornamen des Empfängers orientierte.

Für den Angeklagten richtete Schreiber am 11. Oktober 1988 das

Rubrikkonto „Master“ ein, dessen Bezeichnung zum 1. Januar 1991 in „Max-

well“ abgeändert wurde. Der Errichtung dieses Rubrikkontos ging die Ab-

sprache zwischen Schreiber und dem Angeklagten voraus, dass dem Ange-

klagten zustehende Anteile der Provisionen auf dieses Schweizer Rubrikkon-

to überwiesen werden sollten und Schreiber die eingehenden Gelder in der

Folgezeit für den Angeklagten gemäß dessen Weisungen verwalten würde.

Diese Übereinkunft sollte es dem Angeklagten ermöglichen, die Provisions-

zahlungen einer Besteuerung in Deutschland zu entziehen. Auszahlungen

von diesem Rubrikkonto oder Zuflüsse anderer Art erhielt der Angeklagte

nicht. Es fand lediglich am 2. August 1994 eine Überweisung über

200.000 DM auf ein Schweizer Konto der Firma Delta International Est. statt.

Insoweit vermochte sich das Landgericht indes nicht sicher davon zu über-

zeugen, dass sie auf Veranlassung des Angeklagten erfolgte.

2. Das Landgericht hat die von dem Angeklagten entfaltete Tätigkeit

als Gewerbebetrieb („Lobbyistentätigkeit“) im Sinne der § 2 Abs. 1 Nr. 2, § 15

Abs. 2 EStG angesehen. Die von Schreiber auf dem Rubrikkonto „Mas-

ter/Maxwell“ verbuchten Beträge seien als Zahlungen auf ein Betriebskonto

und damit als Betriebsvermögen des Angeklagten zu qualifizieren. Diese

Zahlungen hätten den Gewinn des entsprechenden Gewerbebetriebs des

Angeklagten ausgemacht. Die Forderungen des Angeklagten aus seiner für

Schreiber entfalteten Tätigkeit seien erst mit der Einbuchung auf dem Rub-

rikkonto „Master/Maxwell“ entstanden – und zugleich erfüllt worden –, weil

der Angeklagte bis zum Zeitpunkt des Mittelzuflusses keinen Anspruch auf

die Zahlung gehabt habe. Um eine Schenkung habe es sich jedoch nicht ge-

handelt, weil die Zahlungen als Gegenleistungen für die Lobbyistentätigkeit

des Angeklagten bewirkt worden seien.

Daneben hat das Landgericht eine Treuhandabrede zwischen Schrei-

ber und dem Angeklagten angenommen, welche dazu führe, dass dem An-

geklagten die bei Schreiber auf dem Rubrikkonto verbuchten Beträge gemäß

§ 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 41 Abs. 1 Satz 1 AO zuzurechnen seien.

II.

Die Revision hat mit der Sachrüge Erfolg, so dass es auf die erhobe-

nen Verfahrensrügen letztlich nicht ankommt. Die Feststellungen des Land-

gerichts zu den nicht versteuerten Einkünften des Angeklagten sind lücken-

haft und beruhen insgesamt nicht auf einer tragfähigen Tatsachengrundlage.

1. Die Annahme des Landgerichts, zwischen Schreiber und dem An-

geklagten habe ein Treuhandverhältnis bestanden, aufgrund dessen dem

Angeklagten die auf dem Rubrikkonto „Master/Maxwell“ verbuchten Beträge

– jenseits der Pflicht, sie als Forderungen gegen Schreiber zu bilanzieren –

steuerrechtlich als Betriebsvermögen zuzurechnen seien, sind in tatsächli-

cher Hinsicht nicht hinreichend belegt.

a) Hierzu gilt zunächst das, was der Senat bereits in seinem – dem

Landgericht bei der Urteilsfindung freilich noch nicht bekannten – Beschluss

vom 11. November 2004 (BGHSt 49, 317, 337 ff.) zum selben Verfahrens-

komplex entschieden hat:

Eine solche Vereinbarungstreuhand ist grundsätzlich möglich. Sie

muss auf ernst gemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarungen zwischen

Treugeber und Treuhänder beruhen und tatsächlich durchgeführt werden.

Das Handeln des Treuhänders im fremden Interesse muss wegen der vom

zivilrechtlichen Eigentum abweichenden Zurechnungsfolge eindeutig erkenn-

bar sein (BFH BStBl II 1998, 152, 156 und 2001, 468, 470). Wesentliches

Kriterium für die Annahme eines Treuhandverhältnisses ist die Weisungsbe-

fugnis des Treugebers gegenüber dem Treuhänder und damit korrespondie-

rend die Weisungsgebundenheit des Treuhänders gegenüber dem Treuge-

ber sowie – im Grundsatz – dessen Verpflichtung zur jederzeitigen Rückgabe

des Treuguts. Der Treugeber muss demnach das Treuhandverhältnis be-

herrschen. Kann er dies aufgrund der getroffenen Absprachen nicht, so be-

steht kein steuerlich anzuerkennendes Treuhandverhältnis im Sinne des § 39

Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO (BFH BStBl II 1999, 514, 516). Schließlich muss das

Treuhandverhältnis auch tatsächlich vollzogen worden sein (BFH BStBl II

1998, 152, 156 f.).

In dem in der Anlage des Rubrikkontos „Master/Maxwell“ liegenden

Akt kann zwar eine entsprechende Absonderung der auf das Rubrikkonto

transferierten Gelder gesehen werden. Eine klar nachweisbare Vereinba-

rung, wie der für diese Rubrikkonten weiterhin allein zeichnungsberechtigte

Schreiber mit den Geldern hätte verfahren sollen, lässt sich jedoch nicht er-

kennen. Von dem Rubrikkonto sind vorliegend – anders als in dem durch

BGHSt 49, 317 entschiedenen Fall – gar keine Gelder an den Angeklagten

geflossen. Ebenso wenig ist den Urteilsgründen zu entnehmen, wie der An-

geklagte auf der Grundlage entsprechender Absprachen das Treuhandver-

hältnis hätte beherrschen können. Solches ist schon deshalb zweifelhaft, weil

bei kriminellen Absprachen eine rechtlich durchsetzbare Beherrschung oh-

nehin nicht in Betracht kommen wird. Dennoch mag es in besonders gelager-

ten Ausnahmefällen Fallgestaltungen geben, die aufgrund der Gesamtum-

stände, namentlich im Hinblick auf wirtschaftliche Abhängigkeiten oder an-

derweitiges Druckpotential, dem „Treugeber“ ein solches Maß an Beherr-

schungsmöglichkeit vermitteln, dass faktisch von einem Weisungsrecht aus-

gegangen werden kann. Der Besteuerung eine solche rechtlich zwar unwirk-

same, aber praktisch durchgesetzte Treuhandbeziehung zugrunde zu legen,

ist nach § 41 Abs.1 Satz 1 AO grundsätzlich möglich. An den tatsächlichen

Vollzug einer solchen Abrede sind jedoch dann gesteigerte Anforderungen

zu stellen.

b) Das Landgericht hat sich zwar – gestützt auf eine Vielzahl von Ein-

zelindizien – rechtsfehlerfrei davon überzeugt, dass die Rubrik „Mas-

ter/Maxwell“ dem Angeklagten zuzuordnen ist und dieser jedenfalls in groben

Zügen von der Existenz des Rubrikkontos informiert war. Insbesondere hat

das Tatgericht tragfähig ausgeschlossen, dass Schreiber das Konto für den

früheren CSU-Funktionsträger D führte und die dort verbuchten

Beträge somit auf diesem Wege als der CSU zugedachte Gelder anzusehen

seien. Die Erwägungen des Landgerichts zur wenigstens faktischen Beherr-

schungsmöglichkeit des Angeklagten über die auf dem Rubrikkonto „Mas-

ter/Maxwell“ verbuchten Gelder und damit zum tatsächlichen Vollzug einer

Treuhandabrede bleiben indes lückenhaft, so dass die Beweiswürdigung

letztlich nicht mehr auf einer tragfähigen Tatsachengrundlage beruht.

Die Erwägung, die Nichtverwendung der auf den Rubrikkonten ver-

buchten Guthaben zum Ausgleich von Sollsalden auf eindeutig allein Schrei-

ber zuzuordnenden Konten belege bereits eine faktische Treuhandabrede, ist

für sich allein nicht tragfähig. Diese Vorgehensweise belegt nicht mehr als

eine gewollte strenge Absonderung.

Darüber hinaus hat das Landgericht bei seiner Gesamtwürdigung die

weitere Entwicklung der Rubrikkonten nicht hinreichend in den Blick genom-

men und sich daher wesentlichen Indizien, die gegen ein faktisches Treu-

handverhältnis sprechen könnten, verschlossen. Es hat der Weiterverfolgung

der Zahlungswege keine Bedeutung zugemessen, weil hieraus aus seiner

Sicht keine beweisergiebigen Erkenntnisse zu erwarten waren (UA S. 90).

Entgegen diesem Ansatz muss vielmehr in Konsequenz zu den strengen An-

forderungen aus BGHSt 49, 317, 337 ff. gerade auch dem weiteren Verbleib

der Gelder auf dem Rubrikkonto „Master/Maxwell“ erörterungsbedürftige in-

dizielle Bedeutung zukommen. Dies gilt zumal vor dem Hintergrund, dass der

Angeklagte – anders als in jenem vom Senat entschiedenen Fall, in dem die

Treuhand gleichwohl nicht ausreichend belegt war – aus dem Rubrikkonto

überhaupt keine Gelder erhielt.

c) Der Senat merkt in diesem Zusammenhang an, dass sich aus Be-

weisanzeichen, welche durch zulässige Verfahrensrügen ins Revisionsver-

fahren eingeführt worden sind, sogar Indizien gegen ein den Anforderungen

aus BGHSt 49, 317, 337 ff. genügendes Treuhandverhältnis herleiten lassen.

Das Landgericht hat im Hinblick auf die weitere Entwicklung eines an-

deren Rubrikkontos mit der Bezeichnung „Holgart“ im Rahmen der Ableh-

nung eines Beweisantrages als wahr unterstellt, dass die dort verbuchten

Beträge in einer Größenordnung von über 3 Millionen DM zunächst – unter

Abänderung der Rubrikbezeichnung in „Hogart“ – auf ein Konto der Ehefrau

Schreibers übertragen wurden. Von dort wurden maßgebliche Beträge nach

der Wahrunterstellung auf Konten der Schreiber gehörenden Firma Bayeri-

sche Bitumen Chemie in Kaufering (nachfolgend BBC) überwiesen und spä-

ter in den Bilanzen dieser Firma als Gesellschafterdarlehen ausgewiesen.

Weitere Überweisungen erfolgten mit dem Verwendungszweck

„So-

lar/W “; jener W war nach den Feststellungen des Land-

gerichts ein für Schreiber tätiger Treuhänder. Über den verbleibenden Rest-

saldo wurde von Schreiber durch zahlreiche Barabhebungen bis zur endgül-

tigen Löschung des Kontos im Juni 1997 verfügt. Feststellungen dahinge-

hend, dass diese Verfügungen etwa in Absprache oder auf Weisung des an-

derweitig verfolgten Dr. Ludwig-Holger Pfahls vollzogen wurden, dem das

Rubrikkonto „Holgart“ zugerechnet wird, hat das Landgericht nicht etwa ge-

troffen. Dies wäre – jedenfalls soweit die Überweisungen an die BBC und an

„Solar/W “ betroffen sind – auch eher fern liegend.

Wie eine weitere zulässige Verfahrensrüge ergibt, hätten sich auf-

grund der Beweisaufnahme Feststellungen auch zum Verbleib der Gelder auf

dem Rubrikkonto „Master/Maxwell“ treffen lassen. Danach wurde das dem

Angeklagten zugeordnete Rubrikkonto – ähnlich wie das Rubrikkonto „Hol-

gart“ – unter Abwandlung der Rubrikbezeichnung in „Maxko“ bis Anfang 1995

zunächst auf ein Konto der Ehefrau Schreibers beim Schweizer Bankverein

und sodann auf ein Konto bei der Verwaltungs- und Privatbank in Va-

duz/Liechtenstein übertragen. Die im Rahmen der Verfahrensrüge vorgeleg-

ten Kontoauszüge zu dem Vaduzer Rubrikkonto „Maxko“, welche vom Land-

gericht gemäß § 249 Abs. 1 StPO verlesen wurden, ergeben zahlreiche Ver-

fügungen über dieses Konto durch Schreiber, so Überweisungen hoher Be-

träge an sich selbst, an die ihm gehörende Firma BBC, an die mit W

im Zusammenhang stehende Firma „Solartechnik“ und an ein Schweizer

Anwaltsbüro. Schließlich tätigte Schreiber eine Vielzahl von Barabhebungen,

bis dieses Konto Mitte 1997 glatt gestellt wurde.

Diese Wahrunterstellungen und Beweisergebnisse stehen ohne nähe-

re Erörterung im Widerspruch zu der Feststellung einer faktisch vollzogenen

Vereinbarungstreuhand und entziehen der dahingehenden Schlussfolgerung

des Landgerichts den Boden. Vielmehr deuten die Verfügungen Schreibers

über die Gelder, die zunächst auf dem dem Angeklagten zugerechneten

Rubrikkonto verbucht waren, darauf hin, dass Schreiber jedenfalls später

über dieses Konto wie über ein eigenes Girokonto verfügte. Dass diese Ver-

fügungen Schreibers über die auf den Rubrikkonten verbuchten Gelder etwa

als Untreue zu Lasten der Treugeber zu werten wären, versteht sich nicht

etwa von selbst. Auch das Landgericht, das allein auf das Bestreben der Be-

teiligten abgestellt hat, jene Konten nach den gegen Schreiber eingeleiteten

Ermittlungen verborgen zu halten, hat eine solche Möglichkeit nicht erwogen.

2. Auf das Treuhandverhältnis käme es indes womöglich nicht an,

wenn – wie der Generalbundesanwalt meint – jedenfalls Forderungen des

Angeklagten aus gewerblicher Tätigkeit festgestellt wären. Indes reichen die

Feststellungen des Landgerichts auch nicht aus, um die auf dem Rubrikkonto

verbuchten Beträge als das Betriebsvermögen erhöhende und damit bilan-

zierungspflichtige Forderungen aus gewerblicher Tätigkeit zu werten.

a) Im steuerrechtlichen Ansatz zutreffend geht das Landgericht davon

aus, dass Forderungen aus einer „Lobbyistentätigkeit“ gewerbliche Einkünfte

im Sinne der § 2 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 2 EStG darstellen können. Bekundet

jemand einem anderen gegenüber seine Bereitschaft, mit seinen persönli-

chen Beziehungen bei einer geschäftlichen Transaktion behilflich zu sein,

und erhält er dafür eine Provision, so ist dieses Verhalten steuerbar (vgl.

BFHE 206, 105). Soweit es sich dabei um eine einmalige entlohnte Hilfestel-

lung handelt, ist der Zufluss als sonstige Einkunft im Sinne von § 22 Nr. 3

EStG zu werten (BFHE aaO). Bietet jemand im allgemeinen wirtschaftlichen

Verkehr selbständig, nachhaltig und mit Gewinnerzielungsabsicht Dienste

dieser Art an, können die so erzielten Einkünfte auch als gewerbliche Ein-

künfte angesehen werden, soweit sie nicht etwa als unselbständiger Be-

standteil freiberuflicher Tätigkeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG) zu behandeln sind

(vgl. dazu Kirchhof, EStG 3. Aufl. § 18 Rdn. 95 f. m.w.N.; Rdn. 30 f.).

Zwar ist das Problem der – hier namentlich beweisrechtlich –

zweifelhaften zivilrechtlichen Durchsetzbarkeit einer Forderung für die Frage,

ob die Forderung zu aktivieren ist, in aller Regel irrelevant (vgl. zu den „Natu-

ralobligationen“ BFH BStBl II 1968, 79). Die fehlende rechtliche Erzwingbar-

keit der Erfüllung einer Forderung betrifft allerdings regelmäßig die Frage, mit

welchem Wert eine solchermaßen „bemakelte“ Forderung zu bilanzieren ist.

Schon damit hat sich das Landgericht nicht auseinandergesetzt.

b) Das Landgericht hat zudem insbesondere keine tragfähigen Fest-

stellungen zur Entstehung der einzelnen Forderungen und der diesen Forde-

rungen zugrunde liegenden Vereinbarung getroffen, da es eine Treuhandab-

rede zwischen dem Angeklagten und Schreiber angenommen hat, welche

unmittelbar zu einer steuerrechtlichen Zurechnung des Rubrikkontogutha-

bens gegenüber dem Angeklagten geführt hätte. Feststellungen hierzu waren

aber bereits deshalb unentbehrlich, weil die Frage der Bilanzierungspflichtig-

keit einer Forderung maßgeblich von ihrer Entstehung abhängt. Die Entste-

hung der Forderung hat unmittelbar Auswirkungen auf das für die Besteue-

rung maßgebliche Betriebsvermögen im Sinne der § 4 Abs. 1 Satz 1 und § 5

Abs. 1 EStG.

Nach Auffassung des Landgerichts fielen Entstehung und Erfüllung

der Forderung zeitgleich mit der Verbuchung auf dem Rubrikkonto zusam-

men. In dieser Kürze ist dieser Ansatz des Landgerichts zivilrechtlich nicht

haltbar, weil die Erfüllung nach § 362 Abs. 1 BGB zum Erlöschen und nicht

zur Entstehung der Forderung führt. Gemeint hat das Landgericht damit

möglicherweise das, was der Generalbundesanwalt zur Forderungsentste-

hung dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe entnehmen will: Hier-

nach sei es aufgrund der Vereinbarungen zwischen dem Angeklagten und

Schreiber zu einer aufschiebend bedingten Forderungsentstehung im Sinne

des § 158 Abs. 1 BGB gekommen. Derart aufschiebend bedingte Forderun-

gen erfüllen in der Regel nicht die Tatbestandsmerkmale eines Wirtschafts-

guts und sind deshalb grundsätzlich nicht schon vor Bedingungseintritt zu

aktivieren (vgl. BFH BStBl II 1995, 594). Anders wäre es nur dann, wenn die

wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen für die Entstehung des Anspruchs

bereits vor dem Bedingungseintritt gesetzt worden sind und der Bedingungs-

eintritt so gut wie sicher ist (vgl. BFH BStBl II 1995, 693, 696). Als Bedin-

gungseintritt für das Erstarken des zunächst nur als Anwartschaftsrecht ent-

stehenden Anspruchs des Angeklagten zum grundsätzlich bilanzierungs-

pflichtigen Vollrecht könnte entweder – so wohl das angefochtene Urteil und

ihm folgend der Generalbundesanwalt – die Verteilung der eingenommenen

Gelder durch Schreiber oder – möglicherweise näher liegend – der Zufluss

der Provisionen an die von Schreiber beherrschten Domizilgesellschaften

angesehen werden. Je nach der Art des vereinbarten Bedingungseintritts

wären die Forderungen gegen Schreiber dann entweder erst zum Zeitpunkt

der Einbuchung auf dem Rubrikkonto des Angeklagten oder bereits mit dem

Zufluss auf den Konten der Domizilgesellschaften zu bilanzieren gewesen.

Entgegen der Auffassung des Generalbundesanwalts ist eine solche

Feststellung zur Vereinbarung einer bedingten Forderungsentstehung dem

Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe aber nicht hinreichend klar zu ent-

nehmen. Das Landgericht setzt sich mit dieser Frage überhaupt nicht aus-

einander. Dies wäre für eine solche Tatsachenbewertung aber schon des-

halb unerlässlich gewesen, weil selbst die aufschiebend bedingte Forderung

– wie oben dargelegt – schon vor Bedingungseintritt zu aktivieren sein kann.

Darüber hinaus war die Vereinbarung einer aufschiebend bedingten Forde-

rung hier nicht als einzige zivilrechtliche Gestaltungsmöglichkeit in Betracht

zu ziehen. Die Vereinbarung, dass die Zahlung eines bestimmten Betrages

von einem zukünftigen Ereignis abhängt, kann zwar als Vereinbarung einer

aufschiebenden Bedingung verstanden werden (BGH MDR 1980, 1006;

NJW 1986, 1035; FG Rheinland-Pfalz EFG 1996, 1079, dazu auch

BFH/NV 1999, 15). Denkbar wäre aber auch, dass den Vereinbarungen zwi-

schen dem Angeklagten und Schreiber eine bloße Fälligkeitsabrede (vgl.

BGH aaO; FG Rheinland-Pfalz aaO) zugrunde lag, dergestalt, dass die be-

reits entstandene Forderung erst mit dem Zufluss der Provisionseinnahmen

bei Schreiber oder ihrer anschließend folgenden Verteilung im Sinne des

§ 271 Abs. 2 BGB fällig werden sollte. Für diesen Fall wäre die Forderung

indes viel früher, nämlich bereits mit der Verteilungsabrede entstanden und

damit jedenfalls auch bilanzierungspflichtig geworden. Dies wiederum hätte

wegen des Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung möglicherweise zu ei-

nem Zuwachs des Betriebsvermögens in früheren Steuerjahren und damit zu

einer Verlagerung der nach den Feststellungen hinterzogenen Beträge in

möglicherweise nicht von der Anklage umfasste, gar schon verjährte Tatzeit-

räume geführt.

Bleibt somit nach den Feststellungen und Wertungen des Landge-

richts bereits unklar, wann die jeweiligen Forderungen entstanden sind, so ist

für einen allein in der Nichtaktivierung einer bestehenden Forderung liegen-

den Schuldvorwurf kein Raum. Schon dieser Erörterungsmangel verbietet es,

auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen anstatt auf die nicht tragfä-

hig begründete Treuhandabrede allein auf die Pflicht zur Bilanzierung etwai-

ger Forderungen abzustellen.

3. Im Übrigen sind auch die weiteren Erwägungen des Landgerichts

zur Annahme gewerblicher Tätigkeit nicht frei von Rechtsfehlern. Die bisheri-

gen Feststellungen belegen schon nicht eine gewerbliche „Lobbyistentätig-

keit“. Für die Schlussfolgerungen des Landgerichts auf eine solche Tätigkeit

des Angeklagten bieten die bisher festgestellten Indiztatsachen letztlich keine

tragfähige Grundlage.

Zwar geht das Landgericht im Ansatz zutreffend davon aus, dass ein

Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG – unter weiteren ein-

grenzenden Voraussetzungen – dann vorliegt, wenn eine selbständige nach-

haltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen

wird und sie sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr

darstellt. Das bisherige Beweisergebnis lässt den Schluss auf das Vorliegen

eines solchen steuerrechtlichen Handlungstatbestandes aber nicht ohne

weiteres zu.

Das Landgericht hat eine konkrete, auf das jeweilige Projekt bezogene

Mitwirkung des Angeklagten im Zusammenhang mit der Vermittlung von Air-

busflugzeugen nach Kanada und der Vermittlung von Fuchspanzern nach

Saudi-Arabien nicht feststellen können, sondern lediglich eine wesentliche

Mitwirkung des Angeklagten beim Zustandekommen des Airbusgeschäfts mit

Thailand.

Das Hauptargument des Landgerichts, von der Vielzahl der Einzel-

überweisungen und der Gesamtdauer der Existenz des Rubrikkontos auf

eine gewerbliche Tätigkeit schließen zu können, ist für sich nicht tragfähig.

Die steuerrechtliche Zurechnung der auf dem Rubrikkonto verbuchten Gelder

setzt – zumal in Ermangelung der Feststellung einer wenigstens teilweise

erfolgten tatsächlichen Auskehrung an den Angeklagten – zunächst über-

haupt die Begründung für das Vorliegen eines gewerblichen Handelns vor-

aus.

Jenseits davon vermögen die bisherigen Feststellungen auch in der

Gesamtschau – namentlich vor dem Hintergrund der mit regen Reisetätigkei-

ten verbundenen Assistenz des Angeklagten für seinen Vater sowie seiner

späteren anwaltlichen Tätigkeit – keinen ausreichenden Beleg für eine ge-

werbliche Tätigkeit zu erbringen. Soweit das Landgericht überhaupt eine

Mitwirkung des Angeklagten im Zusammenhang mit den weiteren von

Schreiber unternommenen Bemühungen um die Erschließung des Airbus-

Marktes in Übersee, einem „Bear-Head“ genannten Rüstungsprojekt der Fir-

ma Thyssen sowie den Lieferungen von ABC-Spürpanzern an die US-Armee

und von gepanzerten Radfahrzeugen an Saudi-Arabien festgestellt hat, be-

ruht dies durchweg auf der Auswertung ganz schwacher Indizien oder gar

auf überhaupt nicht belegten Behauptungen.

Im Zusammenhang mit diesem sachlichrechtlichen Mangel sieht der

Senat Anlass zu folgender Anmerkung: Die über eine zulässige Verfahrens-

rüge im Zusammenhang mit der Ablehnung des Beweisantrages auf Ver-

nehmung des Airbusmanagers I eingeführte, dem Urteil selbst nicht zu

entnehmende Wahrunterstellung zur Tätigkeit des Angeklagten im Zusam-

menhang mit dem „Thailandgeschäft“ steht ohne nähere Erörterung in einem

Spannungsverhältnis zu den getroffenen Feststellungen. Das Landgericht hat

insoweit als wahr unterstellt, dass der Angeklagte im Zusammenhang mit

dem Airbusverkauf nach Thailand auf Schreibers Vermittlung lediglich zur

Klärung eines personenbezogenen, insoweit untergeordneten Einzelprob-

lems – der Forderung von Nebenleistungen durch den thailändischen Ver-

handlungspartner P I – eingesetzt worden war, nicht aber

insgesamt an der Anbahnung und dem Abschluss der Verkaufsverträge mit-

wirkte. Diese Wahrunterstellung zieht schon die Bewertung des Thailand-

Geschäfts als gewerbliche Tätigkeit in Zweifel. Vollends entziehen weitere

Wahrunterstellungen des Landgerichts zur Mitwirkung des Angeklagten an

den übrigen zum Beleg der Gewerblichkeit herangezogenen Projekten – vor

dem Hintergrund einer insoweit schon unzureichenden indiziellen Grundla-

ge – der auf eine gewerbliche Tätigkeit des Angeklagten zielenden Schluss-

folgerung des Landgerichts den Boden.

4. Nicht ausreichend bedacht hat das Landgericht ferner folgende Be-

sonderheiten des Falls, die zu näherer Erörterung im Rahmen der Gesamt-

schau gedrängt hätten:

a) Den Kalendereinträgen Schreibers, denen das Landgericht maß-

gebliche Bedeutung zugemessenen hat, kommt zwar hohes indizielles Ge-

wicht zu. Es verbietet sich indes, derartige handschriftliche Kladden weitest-

gehend mit einer ordnungsgemäßen Buchführung gleichzusetzen. Hinzu

kommt, dass einzelne Kalendereinträge Schreibers ohne nähere Hinterfra-

gung nur in eine, den Angeklagten belastende Richtung gedeutet wurden.

Kennzeichnend – wenn auch das Beweisergebnis nicht tragend (vgl. UA

S. 99) – erscheint insoweit die Erörterung zum Eintrag vom 29. Juli 1994

betreffend die Überweisung von 200.000 DM an die Firma Delta (UA S. 97).

Aus einer Eintragung „Maxwell: Delta Int. EST. SBV Lo/234-986-1“ hat das

Landgericht auf eine Benennung der Bankverbindung der Firma Delta durch

den Angeklagten geschlossen. Unerörtert bleibt dabei die auf der Hand lie-

gende Variante, dass Schreiber mit der betreffenden Eintragung schlicht das

Gegenkonto „Maxwell“ notiert hat, von dem die Überweisung zu Gunsten der

Firma Delta erfolgen sollte, was keinen zwingenden Schluss auf einen Kon-

takt mit dem Angeklagten erlaubt hätte, den Schreiber im Übrigen in seinen

Kalendereinträgen fast durchgängig als „Max“ bezeichnet hat.

b) Nicht unbedenklich erscheint auch, dass das Landgericht zum Be-

leg angenommener Absprachen zwischen dem Angeklagten und Schreiber

über die Verteilung der Provisionen aus dem Airbusgeschäft mit Kanada und

Thailand auf die faktische Durchführung der jeweiligen prozentualen Vertei-

lung abgestellt hat, ohne sich hinreichend mit den dazu festgestellten Abwei-

chungen in der Verteilungspraxis zu befassen. Vertiefter Erörterung hätte

namentlich bedurft, dass Schreiber nicht unwesentliche Zahlungstranchen

der eingehenden Provisionen überhaupt nicht verteilt hat und dass bei einer

Provisionszahlung für das Thailandgeschäft, von der ein hoher Betrag zu-

nächst auf ein zu Gunsten von P I eingerichtetes Rubrikkon-

to gebucht war, etwa ein Drittel des Betrages später von Schreiber auf ande-

re Rubrikkonten – u. a. „Maxwell“ – umgebucht wurde. Diese Besonderheiten

berühren sowohl die Fragen von Bemessung und Verbindlichkeit der Vertei-

lungsabrede als auch die Frage der faktischen Treuhand. Im Zusammenhang

mit dem letztgenannten Gesichtspunkt steht auch der Abfluss von 9 Millio-

nen DM vom Rubrikkonto „Jürglund“, der maßgeblich zur Teilaufhebung des

der Entscheidung BGHSt 49, 317 zu Grunde liegenden Urteils zum selben

Verfahrenskomplex führte (BGHSt aaO S. 339). Zu diesem Punkt beschränkt

sich das Landgericht im hier angefochtenen Urteil lediglich auf tatsächlich

nicht fundierte Mutmaßungen (UA S. 93 f.).

c) Nicht hinreichend in den Blick genommen hat das Landgericht fer-

ner folgende Möglichkeit: Angesichts der festgestellten maßgeblichen Betei-

ligung des Vaters des Angeklagten an dem Airbusgeschäft mit Kanada und

der insoweit völlig untergeordneten Mitwirkung des Angeklagten erscheint es

nicht ausgeschlossen, dass die für das Kanada-Geschäft von Schreiber ver-

teilten Provisionen vom Vater des Angeklagten „verdient“ waren und daher

– nach dem Tod von Dr. Franz Josef Strauß – gleichsam im Wege der „Erb-

folge“ an den Angeklagten weitergereicht wurden. Hierfür mag darüber hin-

aus auch sprechen, dass das dem Angeklagten zugerechnete Rubrikkonto

zunächst unter der Bezeichnung „Master“ geführt wurde. Jenseits eines mög-

lichen Zuflusses über die Treuhand wären diese Beträge dann jedenfalls

nicht als Forderungen des Angeklagten aus gewerblicher Tätigkeit zu bilan-

zieren gewesen. Für die Erwägungen des Landgerichts, wonach die aus un-

terschiedlichen Quellen stammenden Zuflüsse auf das dem Angeklagten zu-

gerechnete Rubrikkonto nur einem einheitlichen Zweck, der Erfüllung ge-

werblicher Ansprüche aus „Lobbyistentätigkeit“, zuzurechnen seien, fehlt es

an gewichtigen eigenständigen Indizien.

d) Nicht völlig ausgeschlossen erscheint zudem, dass maßgebliche

Teile der von Schreiber verteilten Provisionen zwar unmittelbar an die hinter

den betreffenden Rubrikkonten stehenden Personen weitergeleitet werden

sollten, ihre endgültige Zweckbestimmung aber eine andere gewesen sein

kann. Für das Rubrikkonto „Waldherr“ hat das Landgericht angenommenen,

dass insoweit ein Anteil aus der den Thyssen-Panzerverkauf nach Saudi-

Arabien betreffenden Provision letztlich als eine verdeckte, über Walther

Leisler Kiep verteilte Parteispende an die CDU geleitet wurde. Vor diesem

Hintergrund lag die Möglichkeit nicht gänzlich fern, dass auch die „Mas-

ter/Maxwell“-Beträge – jedenfalls teilweise, etwa soweit sie aus demselben

Panzergeschäft herrührten – für eine Unterstützung der CSU bestimmt ge-

wesen sein könnten. Eine kritischere Auswertung der dieser Annahme wider-

sprechenden Zeugenaussagen wäre danach angezeigt gewesen. Die rechts-

fehlerfreie Widerlegung der Angaben Schreibers zur Rolle des D

ist zudem für sich nicht geeignet, zugleich Schreibers Angaben über eine

Zuwendung von Geldern an die CSU gänzlich zu widerlegen. In diesem Zu-

sammenhang wären im Übrigen auch mit einer Verfahrensrüge benannte

Wahrunterstellungen zum Hintergrund einer Warnung des Zeugen R

durch den Angeklagten erörterungsbedürftig gewesen.

e) Abgesehen von dem Gesichtspunkt reger Reisetätigkeit des Ange-

klagten auch nach der Assistenz für seinen Vater im Interesse dritter Perso-

nen, namentlich auch Mandanten, hätte schließlich – auch angesichts dies-

bezüglich erhobener Verfahrensrügen – näherer Erörterung bedurft, dass der

Angeklagte als anwaltlicher Berater der Schreiber gehörenden Firma BBC

ausweislich des Mandatsvertrages zur rechtlichen Beratung bei Akquisition

und Betreuung bestellt und monatlich mit 3.000 DM entlohnt wurde. Die

mangelnde Tragfähigkeit des Rückschlusses auf nicht anwaltliche, gewerbli-

che Lobbyistentätigkeit des Angeklagten aus der Ablage bestimmter Ge-

schäftsunterlagen in anwaltlichen Beratungsakten wird vor diesem Hinter-

grund besonders deutlich.

5. Die von der Revision erstrebte Durchentscheidung des Senats auf

Freispruch kommt nicht in Betracht. Es kann nicht ausgeschlossen werden,

dass ein neues Tatgericht bei rechtsfehlerfreier Beweisführung, zudem unter

Ausschöpfung möglicherweise nunmehr zusätzlich erreichbarer Beweismittel

bei Beachtung der hier dargelegten Rechtslage zu Schuldfeststellungen ge-

langt.

6. Für die neue Hauptverhandlung bemerkt der Senat ferner:

a) Die im Wege der Rechtshilfe von der Schweiz erlangten Beweismit-

tel können verwertet werden. Die gegen die Verwertung dieser Beweismittel

geführte Verfahrensrüge ist – jenseits ihrer Unzulässigkeit – jedenfalls unbe-

gründet. Insoweit verweist der Senat auf die im Anschluss an BGHSt 49,

317, 322 ff. erfolgte zutreffende und umfassende Begründung in der An-

tragsschrift des Generalbundesanwalts.

b) Sofern sich die Voraussetzungen einer Treuhand oder tatsächliche

Zuflüsse an den Angeklagten aus dem Rubrikkonto nicht nachweisen lassen

sollten, wohl aber Forderungen des Angeklagten gegen Schreiber aus ge-

werblicher Tätigkeit, wird das neue Tatgericht den Vorsatz des Angeklagten

hinsichtlich seiner hieraus folgenden Steuerpflichten zu prüfen und ausdrück-

lich zu belegen haben. Gelangt es danach erneut zu Schuldfeststellungen, so

wird es sich bei der gegebenenfalls notwendigen Ermittlung des für die Be-

steuerung maßgeblichen Gewinns über einen Betriebsvermögensvergleich

an den umfassenden und zutreffenden Ausführungen in der Antragsschrift

des Generalbundesanwalts hierzu zu orientieren haben. Gegebenenfalls wird

im Rahmen der Strafzumessung darauf Bedacht zu nehmen sein, dass der

Angeklagte zwar möglicherweise bilanzierungspflichtige Forderungen nicht

aktiviert hat, ihm aber – auf der Grundlage der bisherigen Feststellungen – in

Ermangelung einer Realisierung der Forderungen in späteren Steuerjahren

Berichtigungsmöglichkeiten zugestanden hätten.

Harms Häger Basdorf

Gerhardt Raum