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BGH Beschluss vom 13.10.2005 – 5 StR 368/05
5. Strafsenat
BUNDESGERICHTSHOF
BESCHLUSS
vom 13. Oktober 2005 in der Strafsache gegen
wegen Steuerhinterziehung u. a.
Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 13. Oktober 2005
beschlossen:
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des
Landgerichts Wuppertal vom 11. März 2005 nach § 349
Abs. 4 StPO mit den zugehörigen Feststellungen aufge-
hoben; davon ausgenommen sind die Feststellungen zur
unbeschränkten Steuerpflicht des Angeklagten im Tatzeit-
raum, diese bleiben aufrechterhalten.
2. Die weitergehende Revision wird nach § 349 Abs. 2 StPO
als unbegründet verworfen.
3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Ver-
handlung und Entscheidung, auch über die Kosten der
Revision, an eine andere Strafkammer des Landgerichts
zurückverwiesen.
G r ü n d e
Das Landgericht hat den Angeklagten „wegen Steuerhinterziehung in
elf Fällen, davon in zwei Fällen im Versuch“, zu einer Gesamtfreiheitsstrafe
von drei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Die Revision des Angeklagten
hat in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang Erfolg; im Übrigen ist sie
unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.
I.
Nach den Feststellungen des Landgerichts hatte der Angeklagte – der
ab Ende der 1980er Jahre versucht hatte, in der Schweiz unternehmerisch
tätig zu werden – seinen Lebensmittelpunkt spätestens ab 1996 wieder in
Solingen. In den Jahren 1996 und 1999 bis 2002 erwirtschaftete der Ange-
klagte – vom Landgericht im Einzelnen festgestellte – Umsätze und Gewinne
aus seinen unternehmerischen Aktivitäten, die er nicht den Finanzbehörden
offenbarte; hierdurch hinterzog er mehr als eine Millionen DM Steuern. Die
Rechnungsstellung erfolgte „in vielen Fällen“ über die noch existierenden
schweizer (Domizil-)Gesellschaften des Angeklagten, „obwohl er persönlich
Auftragnehmer war und die Leistungen weitgehend selbst erbrachte“.
Das Landgericht geht in seiner rechtlichen Würdigung von elf Fällen
der Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO aus, wobei es
in zwei Fällen beim Versuch blieb. Der Angeklagte habe für die Jahre 1996,
2000, 2001 und 2002 unzutreffende Umsatzsteuerjahreserklärungen und für
die Jahre 1996, 1999, 2000, 2001 und 2002 unzutreffende Einkommensteu-
ererklärungen abgegeben sowie die Abgabe der für die Jahre 2000 und 2001
erforderlichen Gewerbesteuererklärungen unterlassen.
II.
Die Verurteilung des Angeklagten kann keinen Bestand haben, weil
das angefochtene Urteil lückenhaft ist und an durchgreifenden Darstellungs-
mängeln leidet, so dass eine revisionsgerichtliche Nachprüfung nicht möglich
ist.
1. Für die Darstellung einer Steuerhinterziehung gemäß § 370 Abs. 1
AO ist es grundsätzlich erforderlich, dass das Urteil erkennen lässt, welches
steuerlich erhebliche Verhalten des Angeklagten im Rahmen welcher Abga-
benart und in welchem Besteuerungszeitraum zu einer Steuerverkürzung
geführt hat und welche innere Einstellung der Angeklagte dazu hatte (BGH
NStZ 2001, 200 m.w.N.). Dabei ist regelmäßig zunächst darzustellen, wann
der Angeklagte welche Steuererklärungen abgegeben hat, und dann zu erör-
tern, welche Umsätze oder Einkünfte er etwa verschwiegen oder welche un-
berechtigten Vorsteuerabzüge oder Betriebsausgaben er etwa geltend ge-
macht hat (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 3). Der Tat-
richter hat für jede Steuerart und jeden Besteuerungszeitraum unter
Schuldgesichtspunkten so klare Feststellungen zu treffen, dass sowohl die
dem Schuldspruch zugrunde liegenden Besteuerungsgrundlagen als auch
die Berechnung der verkürzten Steuern der Höhe nach erkennbar werden.
Eine
ins Einzelne gehende Berechnungsdarstellung
ist nur dann
ausnahmsweise entbehrlich, wenn ein sachkundiger Angeklagter ein
Geständnis abgelegt hat (st. Rspr., vgl. nur BGH wistra 2005, 307 m.w.N.).
2. Den dargelegten Anforderungen wird das angefochtene Urteil nicht
gerecht.
a) Rechtlich bedenklich ist bereits die vom Landgericht wiederholt
verwendete Formulierung, der Angeklagte habe bestimmte Umsatz- und
Gewerbesteuerbeträge „nicht abgeführt“. Die Steuerhinterziehung nach
§ 370 Abs. 1 AO ist ein Erklärungsdelikt; die bloße Nichtzahlung einer Steuer
erfüllt den Tatbestand nicht (vgl. zur Strafbarkeit der Nichtentrichtung der
Umsatzsteuer § 26c UStG).
b) In den Urteilsgründen fehlt jegliche Feststellung dazu, wann und für
welchen Steuerpflichtigen der Angeklagte welche Steuererklärungen abge-
geben hat, in denen er nach Auffassung des Landgerichts bestimmte Umsät-
ze und Einnahmen verschwiegen hat; auch wird nicht mitgeteilt, ob und ge-
gebenenfalls welche Steuerfestsetzungen aufgrund der falschen Angaben
des Angeklagten erfolgt sind. Diese Feststellungen waren schon deshalb
unentbehrlich, weil jede Abgabe einer unrichtigen Steuererklärung grundsätz-
lich als selbständige Tat im Sinne des § 53 StGB zu werten ist (vgl. BGH
wistra 2005, 30; 56); zudem bilden die Steuererklärungen die Grundlage für
die Bestimmung der prozessualen Tat im Sinne von § 264 StPO (vgl. aber
zum Verhältnis vom Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjah-
reserklärung des nämlichen Jahres BGHSt 49, 359).
Vorliegend ist aus dem Urteil schon nicht erkennbar, welche konkreten
Erklärungspflichten der Angeklagte nach Ansicht des Landgerichts verletzt
hat. In Betracht kommt einerseits, dass der Angeklagte als Geschäftführer für
seine inländischen Gesellschaften (jeweils) falsche Angaben über steuer-
pflichtige Umsätze und Einnahmen gemacht hat, die diesen Gesellschaften
zuzuordnen sind. Es liegt aber – insbesondere bezüglich der Vermittlung von
Titeln – ebenso nicht fern, dass der Angeklagte verpflichtet war, Umsätze
und Einnahmen als selbständiger Einzelunternehmer offen zu legen und sei-
ne Angaben insoweit falsch waren.
In Bezug auf die Einkommensteuer kommt hinzu, dass das Landge-
richt zwar ausführt, es habe sich auf die vom Angeklagten abgegebenen Ein-
kommensteuererklärungen gestützt und lediglich die Berechnungen um die
zusätzlichen Einnahmen ergänzt. Mangels Mitteilung, welche Angaben der
Angeklagte in diesen Steuererklärungen gemacht hat und welche Steuerfest-
setzungen daraufhin erfolgt sind, lässt sich jedoch nicht überprüfen, ob die
Annahme des Landgerichts zutrifft, dass die – sich aus seiner Berechnung
ergebende – Zahllast mit dem tatbestandlichen Steuerschaden identisch ist.
c) Darüber hinaus hat der Angeklagte nach den Urteilsgründen be-
stimmte von ihm erbrachte Leistungen seinen Auftraggebern in Rechnung
gestellt. Ausführungen dazu, dass die Rechnungen auch beglichen wurden,
fehlen jedoch. Solche Feststellungen wären aber jedenfalls in den Fällen
notwendig gewesen, in denen das Landgericht die Rechnungssummen ein-
kommensteuerlich als verdeckte Gewinnausschüttungen wertet (vgl. § 2
Abs. 1 Nr. 5, § 8 Abs. 1, § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG; Schmidt, EStG
24. Aufl. § 20 Rdn. 61). Der Umstand, dass der im Fall 3 der Urteilsgründe
der Firma S in Rechnung gestellte Betrag in Höhe von 17.241 DM
ersichtlich keinen Eingang in die Berechnung der hinterzogenen Einkom-
mensteuer gefunden hat, beschwert den Angeklagten nicht.
3. Nach alledem kann das Urteil keinen Bestand haben. Allerdings hat
das Landgericht die Feststellungen zur Steuerpflicht des Angeklagten in
Deutschland im Tatzeitraum rechtsfehlerfrei getroffen; diese können daher
aufrechterhalten bleiben.
Das Landgericht hat mit einer rechtsfehlerfreien Beweiswürdigung be-
legt, dass der Angeklagte seinen Lebensmittelpunkt „spätestens ab 1996“
wieder in Deutschland hatte und hier auch unternehmerisch tätig wurde. An-
ders als die Revision meint, ist dem Urteil damit hinreichend zu entnehmen,
dass der Angeklagte bereits von Beginn des Jahres 1996 wieder in Deutsch-
land wohnhaft war. Somit unterlag er ab dem Steuerjahr 1996 (wieder) der
unbeschränkten Einkommensteuerpflicht in Deutschland (§ 1 Abs. 1 Satz 1
EStG). Er war ab diesem Zeitpunkt auch verpflichtet, eine Gewerbesteuerer-
klärung (§ 14a GewStG) abzugeben und hatte die auf den erwirtschafteten
Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) entfallende Gewerbesteuer zu entrichten, so
weit er mit seinen deutschen Gewerbebetrieben (§ 2 GewStG) tätig gewor-
den war.
Harms Häger Gerhardt
Raum Schaal