BGH Beschluss vom 04.03.2008 – 5 StR 594/07

5 StR 594/07

BUNDESGERICHTSHOF

vom 4. März 2008 in der Strafsache gegen

wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung u. a.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 4. März 2008

beschlossen:

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des

Landgerichts Duisburg vom 22. Mai 2007 nach § 349

Abs. 4 StPO

a) im Schuldspruch dahin abgeändert, dass der Ange-

klagte der Beihilfe zur Steuerhinterziehung und zum

Vorenthalten von Arbeitsentgelt in 13 Fällen schuldig

ist, und

b) im gesamten Strafausspruch aufgehoben.

2. Die weitergehende Revision des Angeklagten wird nach

§ 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen.

3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Ver-

handlung und Entscheidung, auch über die Kosten des

Rechtsmittels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer

des Landgerichts zurückverwiesen.

G r ü n d e

Das Landgericht hat den Angeklagten – unter Einbeziehung der

rechtskräftigen Einzelstrafen aus einer zäsurbildenden früheren Verurteilung

und unter Aufrechterhaltung der dort angeordneten Maßregeln – wegen Bei-

hilfe zur Steuerhinterziehung in 36 Fällen und wegen Beihilfe zum Vorenthal-

ten von Arbeitnehmeranteilen in 24 Fällen, davon in drei Fällen in Tateinheit

mit Beihilfe zum Vorenthalten von Arbeitgeberanteilen, zu einer Gesamtfrei-

heitsstrafe von zwei Jahren und zehn Monaten verurteilt. Daneben hat es

den Angeklagten wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in sechs Fällen so-

wie wegen Beihilfe zum Vorenthalten von Arbeitnehmeranteilen in Tateinheit

mit Beihilfe zum Vorenthalten von Arbeitgeberanteilen in sechs Fällen zu ei-

ner weiteren Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr verurteilt, deren Vollstre-

ckung es zur Bewährung ausgesetzt hat. Die Revision des Angeklagten hat

mit der Sachrüge den – über den mit der gleichen Zielrichtung gestellten An-

trag des Generalbundesanwalts hinausgehenden – aus dem Tenor ersichtli-

chen Erfolg. Im Übrigen ist das Rechtsmittel unbegründet im Sinne des § 349

Abs. 2 StPO.

1. Die Urteilsfeststellungen sind rechtsfehlerfrei getroffen. Sie rechtfer-

tigen allerdings das vom Landgericht angenommene Konkurrenzverhältnis

der Taten nicht. Der Senat ändert daher den Schuldspruch in dem aus dem

Tenor ersichtlichen Umfang ab. Er schließt aus, dass sich der geständige

Angeklagte gegen den geänderten Schuldspruch wirksamer als geschehen

hätte verteidigen können.

a) Ob bei Beihilfe Tateinheit oder -mehrheit anzunehmen ist, hängt

von der Anzahl der Beihilfehandlungen und der vom Gehilfen geförderten

Haupttaten ab. Tatmehrheit nach § 53 StGB ist anzunehmen, wenn durch

mehrere Hilfeleistungen mehrere selbständige Taten unterstützt werden, also

den Haupttaten jeweils eigenständige Beihilfehandlungen zuzuordnen sind.

Dagegen liegt eine Beihilfe im Sinne des § 52 StGB vor, wenn der Gehilfe mit

einer einzigen Unterstützungshandlung zu mehreren Haupttaten eines ande-

ren Hilfe leistet (vgl. BGH NStZ 2000, 83). Dasselbe gilt wegen der Akzesso-

rietät der Teilnahme, wenn sich mehrere Unterstützungshandlungen auf die-

selbe Haupttat beziehen (BGHSt 46, 107, 116; vgl. zum Ganzen auch Jäger

wistra 2000, 344, 346).

b) Nach diesen Grundsätzen hält die Verurteilung des Angeklagten

wegen jeweils selbständiger Fälle der Beihilfe (§ 53 StGB) rechtlicher Nach-

prüfung nicht stand, soweit der Angeklagte durch dieselben Unterstützungs-

handlungen sowohl zur Hinterziehung von Umsatzsteuer und von Lohnsteuer

als auch zum Vorenthalten von Arbeitsentgelt Beihilfe geleistet hat. Vielmehr

ist der Angeklagte – ohne dass sich der Schuldumfang verändert – lediglich

der Beihilfe zur Steuerhinterziehung und zum Vorenthalten von Arbeitsent-

gelten in 13 Fällen schuldig. Danach gilt hier grundsätzlich, dass der Ange-

klagte bezogen auf jeden Monat nur eine Tat begangen hat, indem er den

Haupttätern Scheinrechnungen überließ, auf deren Grundlage diese für die

A. S. GmbH unrichtige Umsatzsteuererklärungen, unrichtige Lohnsteuer-

anmeldungen sowie unrichtige Sozialversicherungsbeitragsnachweise abga-

ben. Allerdings sind dabei die Auswirkungen etwaiger Quartalsanmeldungen

und Jahreserklärungen zu beachten.

aa) Die erste strafbare Beihilfe des Angeklagten umfasst dessen ge-

samte Unterstützungstätigkeit zu allen sich auf das Jahr 2002 beziehenden

und im Rahmen der Geschäftstätigkeit der A. S. GmbH begangenen

Haupttaten der Hinterziehung von Umsatzsteuer und Lohnsteuer sowie des

Vorenthaltens von Arbeitsentgelt. Mit der Erstellung und Übergabe von

Scheinrechnungen im Zeitraum von Juli bis Dezember 2002 unterstützte der

Angeklagte monatlich jeweils sowohl die Einreichung unrichtiger Lohnsteuer-

anmeldungen und Umsatzsteuervoranmeldungen als auch die Fertigung und

Einreichung unrichtiger Beitragsnachweise für die Sozialversicherung. Somit

leistete der Angeklagte mit sechs Tatbeiträgen zu insgesamt 18 Haupttaten

Hilfe. Da mit diesen Tatbeiträgen aber jeweils zugleich die Hinterziehung von

Umsatzsteuer durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung

für das Jahr 2002 erleichtert werden sollte, mithin alle Unterstützungshand-

lungen auch der Förderung dieser Haupttat dienten, liegt insoweit insgesamt

nur eine einheitliche Beihilfe im Sinne von § 52 StGB zu allen 19 Haupttaten

vor (vgl. Jäger aaO).

bb) Die vom Angeklagten im Zeitraum von Januar bis März 2003 mit

der Überlassung von Scheinrechnungen für die A. S. GmbH geleisteten

Unterstützungshandlungen bilden eine weitere einheitliche Beihilfe zu den in

diesem Zeitraum begangenen Haupttaten der Hinterziehung von Umsatz-

steuer durch Einreichung unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen, der Hin-

terziehung von Lohnsteuer durch Einreichung einer unrichtigen Quartalsan-

meldung und des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt durch Einreichung unrich-

tiger Beitragsnachweise. Denn sämtliche in diesem Zeitraum vom Angeklag-

ten erstellten Scheinrechnungen dienten auch der Förderung der Lohnsteu-

erhinterziehung durch Einreichung einer unrichtigen Lohnsteueranmeldung

für das erste Quartal 2003.

cc) Gleiches gilt für die Hinterziehung von Umsatz- und Lohnsteuer

sowie das Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen im Zeitraum von

April bis Juni 2003 mit Blick auf die Hilfeleistung zur Hinterziehung der

Lohnsteuer durch Einreichung einer unrichtigen Lohnsteueranmeldung für

das zweite Quartal 2003. Dass der Angeklagte mit den im Jahr 2003 geleis-

teten Unterstützungshandlungen auch zur Abgabe einer unrichtigen Umsatz-

steuerjahreserklärung für das Jahr 2003 Hilfe geleistet habe, hat das Land-

gericht nicht festgestellt. Ein derartiger Tatvorwurf ist auch nicht aus dem

Verfahren nach § 154a StPO ausgeschieden worden.

dd) Für den Zeitraum von August 2003 bis März 2004 hat das Landge-

richt als Beihilfehandlungen des Angeklagten die Gründung einer weiteren

Scheinfirma (der K. GmbH) und die Einweisung des gesondert verfolg-

ten St. in das Ausstellen und die Weitergabe von Scheinrechungen

festgestellt (UA S. 15 f., 36). Wieviele Scheinrechnungen der Angeklagte

selbst in diesem Tatzeitraum übergab und welchen Anmeldezeitraum diese

Rechnungen betrafen, konnte das Landgericht nicht feststellen. Der Senat

schließt insoweit weitergehende Feststellungen in einem neuen Rechtsgang

aus. Damit kann für diesen Zeitraum nur von einer einheitlichen Beihilfehand-

lung des Angeklagten durch seinen Organisationsbeitrag bei Beginn der De-

liktsserie ausgegangen werden.

Dieser Organisationsbeitrag und die im Juli 2003 noch unter einer an-

deren Scheinfirma (der D. GmbH) vom Angeklagten übergebenen

Scheinrechnungen förderten zugleich dieselbe Haupttat, nämlich die Abgabe

der unrichtigen Lohnsteueranmeldung für das dritte Quartal 2003. Daher bil-

den diese beiden Handlungen eine Tat im Sinne des § 52 StGB. Die Beihilfe

zur Lohnsteuerhinterziehung für das dritte Quartal 2003 steht ihrerseits mit

der Beihilfe zur Hinterziehung der Umsatzsteuer und zum Vorenthalten von

Arbeitsentgelt für den Monat Juli 2003 in Tateinheit. Damit ist für den Tatzeit-

raum von Juli 2003 bis März 2004 von einer Tat im Sinne des § 52 StGB

auszugehen.

ee) Im verbleibenden Tatzeitraum von Dezember 2004 bis Au-

gust 2005 hat der Angeklagte in jedem Monat eine selbständige Beihilfe im

Sinne des § 52 StGB zu den im Rahmen der A. S. GmbH verwirklichten

Haupttaten der Hinterziehung von Lohnsteuer sowie des Vorenthaltens von

Arbeitsentgelt begangen. Mit der Übergabe von Scheinrechnungen hat er

jeweils zugleich zur Hinterziehung von Lohnsteuern als auch zu einer Tat

nach § 266a StGB Hilfe geleistet.

c) Der Senat sieht gemäß § 260 Abs. 4 Satz 5 StPO davon ab, in der

Urteilsformel bei jedem Einzelfall die gleichartige Tateinheit zum Ausdruck zu

bringen. Hierdurch würde der Tenor unübersichtlich; dies widerspräche dem

Gebot der Klarheit und Verständlichkeit der Urteilsformel (vgl. BGH

wistra 2007, 388, 391 m.w.N.).

2. Die Änderung des Konkurrenzverhältnisses bedingt hier die Aufhe-

bung sämtlicher Einzel- und Gesamtstrafen. Den auf der Grundlage des neu

gefassten Schuldspruchs festzusetzenden Einzelstrafen sind jeweils höhere

Hinterziehungsbeträge zugrundezulegen. Der Aufhebung von Feststellungen

bedarf es bei den hier vorliegenden Rechtsfehlern nicht.

3. Für die Festsetzung der neuen 13 Einzelstrafen weist der Senat auf

Folgendes hin:

Die Höhe der bisherigen, nunmehr entfallenen Einzelstrafen darf über-

schritten werden. Das Verschlechterungsverbot (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO)

steht dem nicht entgegen. Es ist bei dieser Sachlage lediglich geboten, dass

jeweils die Summe der bisherigen Einzelstrafen bei der Bemessung der neu

festzusetzenden Einzelstrafe nicht überschritten wird (vgl. BGHR StPO § 358

Abs. 2 Nachteil 12). Überdies hat es bei Einzelgeldstrafen zu verbleiben, so-

weit im betreffenden Gesamtkomplex bisher nur Einzelgeldstrafen verhängt

worden sind (vgl. etwa die für die im Tatzeitraum von Januar bis März 2003

oder im Dezember 2004 begangenen Beihilfehandlungen verhängten Einzel-

geldstrafen). Schließlich dürfen die beiden neu zu bildenden Gesamtstrafen

nicht höher sein als die bisherigen (st. Rspr.; BGHR StPO § 358 Abs. 2

Nachteil 3, 7, 12 m.w.N.).

Der neue Tatrichter wird bei der Strafbemessung auch zu bedenken

haben, dass sich allein durch die Änderung des Konkurrenzverhältnisses der

Gesamtunrechtsgehalt der Taten nicht verringert hat. Insbesondere die

rechtsfehlerfrei festgestellten Hinterziehungsbeträge bleiben hiervon unbe-

rührt. Allerdings wird das neue Tatgericht bei der Strafzumessung im Hinblick

auf die Hinterziehung der Umsatzsteuer für das Jahr 2002 zu beachten ha-

ben, dass sich die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Juli bis De-

zember 2002 und die Umsatzsteuerjahreserklärung 2002 auf dieselbe Steu-

erart und dasselbe Steueraufkommen eines Besteuerungszeitraumes bezie-

hen und sich der Unrechtsgehalt teilweise überschneidet, wenn auch nicht

vollständig deckungsgleich ist (vgl. BGHSt 49, 359, 362 ff.; BGH wistra 2005,

145, 146 f.). Der neue Tatrichter sollte – soweit sich das Verfahren auf die

Hinterziehung von Umsatzsteuer für das Jahr 2002 bezieht – eine Verfah-

rensbeschränkung nach § 154a StPO auf den Tatvorwurf der Beihilfe zu der

durch die Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung für das

Jahr 2002 begangenen Steuerhinterziehung in Betracht ziehen (vgl. auch

dazu BGHSt aaO S. 365; BGH aaO).

Etwa zu treffende neue Feststellungen dürfen zugrundegelegt werden,

wenn sie den nunmehr rechtskräftigen nicht widersprechen.

Basdorf Gerhardt Brause

Schaal Jäger