BGH Beschluss vom 17.04.2008 – 5 StR 547/07

5 StR 547/07

BUNDESGERICHTSHOF

vom 17. April 2008 in der Strafsache gegen

1.

2.

wegen Steuerhinterziehung

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 17. April 2008

beschlossen:

1. Mit Zustimmung des Generalbundesanwalts wird der Vor-

wurf der Hinterziehung von Kirchensteuern gemäß

§ 154a Abs. 2 StPO von der Strafverfolgung ausgenom-

men.

2. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des

Landgerichts Arnsberg vom 23. Mai 2007 gemäß § 349

Abs. 4 StPO im gesamten Strafausspruch mit den zuge-

hörigen Feststellungen aufgehoben.

3. Die weitergehenden Revisionen der Angeklagten werden

nach § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen.

4. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Ver-

handlung und Entscheidung, auch über die Kosten der

Rechtsmittel, an eine Wirtschaftsstrafkammer des Land-

gerichts Hagen verwiesen.

G r ü n d e

Das Landgericht hat den Angeklagten K. S. wegen Steuerhin-

terziehung in fünf Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von zwei Jahren und

drei Monaten verurteilt. Gegen die Angeklagte N. S. hat es eben-

falls wegen Steuerhinterziehung in fünf Fällen eine Gesamtfreiheitsstrafe von

zwei Jahren verhängt und die Vollstreckung dieser Strafe zur Bewährung

ausgesetzt. Nach einer Beschränkung der Strafverfolgung ist das Urteil im

verbleibenden Umfang auf die jeweils mit der Sachrüge geführten Revisionen

der Angeklagten im gesamten Strafausspruch mit den zugehörigen Feststel-

lungen aufzuheben. Im Übrigen sind die Rechtsmittel unbegründet im Sinne

des § 349 Abs. 2 StPO.

I.

1. Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen:

Die Angeklagten K. und N. S. und der gesondert verfolgte

R. waren geschäftsführende Gesellschafter der N. E. GmbH

(nachfolgend: N. GmbH). Spätestens im Jahr 2000 kamen die in Soest

(Nordrhein-Westfalen) ansässigen Angeklagten auf der einen und R. auf

der anderen Seite überein, erhebliche Erlöse aus dem Verkauf von Compu-

tern und anderen „elektronischen Teilen“ aus dem Betriebsvermögen zu ent-

nehmen, ohne dies in den Körperschaft-, Gewerbe- und Einkommensteuer-

erklärungen offenzulegen, und unter sich hälftig aufzuteilen.

Zur Umsetzung dieses Tatplans stellten die Angeklagten und R.

ab dem Jahr 2000 für mehrere Warenlieferungen an Firmen mit Sitz in den

Staaten der russischen Förderation jeweils zwei Ausgangsrechnungen aus:

eine Rechnung über den tatsächlichen Rechnungsbetrag (sogenannte „Pro-

forma-Rechnung“) und daneben eine weitere, in der Regel um zwei Prozent-

punkte niedrigere Rechnung. Nur die letztere Rechnung wurde auf Veranlas-

sung der Angeklagten und des R. in der Buchhaltung der N. GmbH

erfasst. Die von den Abnehmern gezahlten Kaufpreise wurden in der Höhe,

in der sie die in der Buchhaltung erfassten Scheinrechnungen überstiegen,

als Kundenguthaben ausgewiesen. Die Angeklagten und R. schöpften

die in vorstehender Weise im Laufe des jeweiligen Wirtschaftsjahres angefal-

lenen „Guthabenbeträge“ jeweils ab dem Monat November dadurch ab, dass

sie im Umfang der ausgewiesenen Guthaben an die Kunden weitere Waren

verkauften und auslieferten, diese Vorgänge in der Buchhaltung der N.

GmbH jedoch mittels sogenannter Korrekturrechnungen als Verrechnung mit

den fingierten Gegenforderungen aus den tatsächlich nicht bestehenden

Guthaben erfassten. Auf diese Weise wurde der Warenbestand bei der N.

GmbH stets zutreffend erfasst. Die Angeklagten stellten den Abnehmern

daneben Rechnungen über den tatsächlichen Kaufpreis für die weiteren ge-

lieferten Waren aus, den bei den Kunden gewonnene Vertrauensleute auf

Privatkonten der Angeklagten in der Schweiz überwiesen. Auf diese Weise

vereinnahmten sowohl die Angeklagten als auch R. im Jahr 2000 jeweils

rund 156.000 US-Dollar, im Jahr 2001 jeweils rund 844.000 US-Dollar und im

Jahr 2002 jeweils rund 290.000 US-Dollar.

Die Angeklagten und R. wiesen diese Beträge in den im Zeitraum

von Mai 2001 bis Mai 2003 jeweils zusammen für die N. GmbH abgege-

benen Körperschaft- und Gewerbesteuererklärungen nicht als verdeckte

Gewinnausschüttungen aus, sondern beließen es bei den vorherigen, den

tatsächlichen Verkaufsgeschäften nicht entsprechenden Buchungen. Daher

wurde in den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheiden die jeweilige

Steuerschuld für die Veranlagungszeiträume 2000, 2001 und 2002 zu niedrig

festgesetzt. In gleicher Weise verschwiegen die Angeklagten die auf ihre

Auslandskonten überwiesenen Kaufpreise in den von den vorgenannten

Steuererklärungen gesondert eingereichten Einkommensteuererklärungen

für die Veranlagungszeiträume 2001 und 2002; der Veranlagungszeitraum

2000 war nicht Gegenstand der Anklage.

2. Das Landgericht hat die auf die Auslandskonten geleisteten Zah-

lungen als verdeckte Gewinnausschüttungen gewertet. Neben der Hinterzie-

hung von Einkommensteuern und Solidaritätszuschlag hat die Strafkammer

auch die Hinterziehung von Kirchensteuern ausgeurteilt. Insgesamt hat das

Landgericht eine Hinterziehungssumme von 1,71 Mio. Euro errechnet. Die

Angeklagten leisteten bisher 1,4 Mio. Euro an Nachzahlungen auf die Steu-

erschulden.

II.

1. Der Schuldspruch hält im nach der Verfahrensbeschränkung

verbleibenden Umfang rechtlicher Nachprüfung stand.

a) Die Angeklagten haben sich wegen Steuerhinterziehung in fünf Fäl-

len gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 AO, § 53 StGB strafbar ge-

macht. Der Schuldspruch beruht auf einer ausreichenden, rechtsfehlerfrei

festgestellten Tatsachengrundlage. Die von den weitgehenden Geständnis-

sen der Angeklagten getragenen Urteilsfeststellungen belegen, dass die An-

geklagten Körperschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer

in drei Fällen und Einkommensteuer nebst Solidaritätszuschlag in zwei Fällen

hinterzogen haben.

aa) Die Feststellungen tragen die Verurteilung der Angeklagten wegen

jeweils in Tateinheit begangener Hinterziehung von Körperschaftsteuer und

Gewerbesteuer in drei Fällen. Bei den von den Käufern auf die (intern so ge-

nannten) „Korrekturrechnungen“ geleisteten und auf private Konten der An-

geklagten in der Schweiz überwiesenen Kaufpreiszahlungen handelte es sich

um verdeckte Gewinnausschüttungen, die den Gewinn der Gesellschaft nicht

minderten (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Sie sind dem für die Wirtschaftsjahre

2000 bis 2002 jeweils erklärten positiven zu versteuernden Einkommen der

N. GmbH hinzuzurechnen. Ihre Nichterklärung in den eingereichten Kör-

perschaft- und Gewerbesteuererklärungen bewirkte die zu niedrige Festset-

zung in den entsprechenden Bescheiden und damit die Verkürzung von Kör-

perschaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer.

(1) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3

Satz 2 KStG ist eine Vermögensminderung (oder verhinderte Vermögens-

mehrung), die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist, sich auf die

Höhe des Einkommens (d. h. den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1

Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) auswirkt und in keinem Zusammenhang

mit einer offenen Ausschüttung steht. Dabei muss die Minderung des Unter-

schiedsbetrags geeignet sein, beim Gesellschafter einen sonstigen Bezug im

Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG auszulösen (BGH DStRE 2008,

169, 170 mit Nachweisen aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs).

(2) Die Geldabflüsse aus der Unternehmenssphäre hatten ihren

Grund allein in dem Gesellschaftsverhältnis zwischen der N. GmbH und

den Gesellschaftern R. sowie K. und N. S. . Ein ordentlicher

Geschäftsleiter hätte Scheinrechnungen in der Buchhaltung nicht berücksich-

tigt und sämtliche Kaufpreisforderungen und Erlöse zutreffend im Betriebs-

vermögen erfasst. Hier liegt eine zu Unrecht für die N. GmbH geltend

gemachte bilanzielle Gewinnminderung bereits in den über das Gewinn- und

Verlustkonto der Gesellschaft verbuchten fingierten Käuferguthaben, die da-

mit als Aufwand bei dem Betriebsvermögensvergleich berücksichtigt wurden.

Durch die Verrechnung der Scheinguthaben mit Kaufpreisansprüchen für

weitere Warenlieferungen wurde die ordnungsmäßige bilanzielle Erfassung

dieser Forderungen vermieden und der Abfluss der der N. GmbH zuste-

henden Veräußerungserlöse auf die Privatkonten verschleiert (vgl. BGHR

KStG 1977 § 8 verdeckte Gewinnausschüttung 3).

(3) Die Veräußerungserlöse in Höhe von 312.446 US-Dollar im

Jahr 2000, in Höhe von mindestens 1.267.386 US-Dollar im Jahr 2001 und in

Höhe von 586.331 US-Dollar im Jahr 2002 waren somit in den Körperschaft-

und Gewerbesteuererklärungen als verdeckte Gewinnausschüttungen aus-

zuweisen und den jeweils erklärten zu versteuernden Steuerbilanzgewinnen

hinzuzurechnen. Die Berechnungsdarstellung in den Urteilsgründen wird den

rechtlichen Erfordernissen noch gerecht (zu den Bezugnahmen auf Anlagen

zu den Urteilsgründen vgl. BGHR StPO § 267 Abs. 1 Satz 1 Bezugnahme 1;

BGH wistra 2005, 227, 228).

(4) Die Angeklagte N. S. hat sowohl die Körperschaftsteu-

ererklärung als auch die Gewerbesteuererklärung für das Wirtschafts-

jahr 2002 unterschrieben und ist bereits deswegen in diesem Fall Täterin der

Steuerhinterziehung. In den beiden anderen Fällen, in denen die Angeklagte

die Steuererklärungen nicht selbst unterschrieb, hat die Strafkammer die An-

geklagte rechtsfehlerfrei als Mittäterin (§ 25 Abs. 2 StGB) eingestuft. Das

Verschweigen der verdeckten Gewinnausschüttungen in der Körperschaft-

steuererklärung und der Gewerbesteuererklärung entsprach dem Tatplan

beider Angeklagter. Mit dem Verbuchen der Scheinrechnungen und dem

Ausstellen unrichtiger „Korrekturrechnungen“ leistete auch die Angeklagte

wesentliche Tatbeiträge zur Abgabe unvollständiger Steuererklärungen, für

deren Inhalt sie als Mitgeschäftsführerin verantwortlich war. Sie hatte auch

erhebliches Eigeninteresse am Taterfolg, da sie als Mitgesellschafterin die

Veräußerungserlöse privat vereinnahmen wollte, ohne darauf Steuern zu

entrichten.

bb) Die Verurteilung der Angeklagten K. und N. S. wegen

Hinterziehung von Einkommensteuern nebst Solidaritätszuschlag in drei Fäl-

len hält ebenfalls bezüglich des Schuldspruchs der rechtlichen Nachprüfung

stand. Die den Angeklagten zugeflossenen und von ihnen in ihren Einkom-

mensteuererklärungen für die Jahre 2001 und 2002 nicht erklärten Kauf-

preiserlöse waren als verdeckte Gewinnausschüttungen Teil des steuer-

pflichtigen Einkommens.

(1) Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne des § 20 Abs. 1

Nr. 1 Satz 2 EStG, die auf der Ebene des Gesellschafters zu Einkünften aus

Kapitalvermögen führt, liegt vor, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesell-

schafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen

Vermögensvorteil zuwendet und die Zuwendung ihren Anlass im Gesell-

schaftsverhältnis hat (BGH DStRE 2008, 169, 171 m.N.). Allerdings richtet

sich die steuerliche Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung auf der

Ebene des Anteilseigners nach dem Zeitpunkt, in dem ihm der Vermögens-

vorteil nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG zufließt (BGH aaO; wistra 2004, 109

m.w.N.). Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ist hier zu entneh-

men, dass die auf die zur Abschöpfung der „Guthaben“ versandten Rech-

nungen gezahlten Beträge zeitnah zur Rechnungserstellung im Novem-

ber 2001 bzw. 2002 jeweils noch in demselben Jahr auf den privaten Konten

der Angeklagten eingegangen sind.

(2) Das Verschweigen der verdeckten Gewinnausschüttungen ist bei-

den Angeklagten zuzurechnen. Das Landgericht hat sich rechtsfehlerfrei da-

von überzeugt (vgl. UA S. 8), dass die Angeklagte N. S. einen Teil

der Gesellschaftsanteile nur zum Schein (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO) für sich

selbst hielt und insoweit der Angeklagte K. S. tatsächlicher Anteils-

eigner war (§ 41 Abs. 2 Satz 2 AO; vgl. dazu BGH NStZ 2004, 577, 578

m.w.N.).

b) Der Senat hat den Vorwurf der Hinterziehung von Kirchensteuern

mit Zustimmung des Generalbundesanwalts gemäß § 154a Abs. 2 StPO von

der Strafverfolgung ausgenommen. Entgegen der Ansicht des Landgerichts

stellt die aufgrund der Einreichung unvollständiger Einkommensteuererklä-

rungen neben der Verkürzung von Einkommensteuer und Solidaritätszu-

schlag jeweils zugleich bewirkte Verkürzung von Kirchensteuer keine Steu-

erhinterziehung dar (unten aa). Zwar wäre zu erwägen, ob sich die Angeklag-

ten in den beiden betreffenden Fällen wegen tateinheitlichen Betruges (§ 263

StGB) im Umfang der verkürzten Kirchensteuern strafbar gemacht haben

(vgl. unten bb). Die verkürzten Kirchensteuerbeträge fielen dann jedoch im

Hinblick auf die Höhe der verkürzten Einkommensteuern für die zu verhän-

genden Strafen nicht beträchtlich ins Gewicht. Zudem stünde einer etwaigen

Schuldspruchänderung auch die Vorschrift des § 265 StPO entgegen. Denn

es ist nicht auszuschließen, dass sich die Angeklagten gegen den Vorwurf

des Betrugs (§ 263 StGB), der gegebenenfalls andere und zum Teil weiter-

gehende Voraussetzungen als der Tatbestand der Steuerhinterziehung hätte,

wirksamer als geschehen hätten verteidigen können. Mit der vorgenomme-

nen Verfahrensbeschränkung wird ermöglicht, dass der neue Tatrichter auf

der Grundlage noch zu treffender Feststellungen insbesondere zum Umfang

der verkürzten Steuern lediglich eine neue Strafzumessung vorzunehmen

hat.

aa) Die Verkürzung von Kirchensteuer wird im Land Nordrhein-

Westfalen vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung (§ 370 AO) nicht er-

fasst. Der sachliche Anwendungsbereich der Abgabenordnung ist gemäß § 1

Abs. 1 AO nur für Steuern eröffnet, die durch Bundesrecht oder Recht der

Europäischen Gemeinschaften geregelt ist, soweit sie durch Bundesfinanz-

behörden oder durch Landesfinanzbehörden verwaltet werden. Hierzu gehört

die Kirchensteuer nicht. Gesetzliche Grundlage für die Erhebung der Kir-

chensteuer sind die Kirchensteuergesetze der Länder, die hierfür die Ge-

setzgebungskompetenz haben (vgl. Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 Abs. 6 WRV

und Pahlke/König, Abgabenordnung § 1 Rdn. 15). Allerdings eröffnet Art. 4

Abs. 3 EGStGB den Landesgesetzgebern die Möglichkeit, bei Steuern oder

anderen Abgaben die Straf- und Bußgeldvorschriften der Abgabenordnung

für anwendbar zu erklären oder entsprechende landesrechtliche Straf- und

Bußgeldtatbestände wie diejenigen der Abgabenordnung zu schaffen. Hier-

von hat das Land Nordrhein-Westfalen – im Gegensatz zum Land Nieder-

sachsen, vgl. § 6 Abs. 1 des Gesetzes über die Erhebung von Steuern durch

Kirchen, andere Religionsgemeinschaften und Weltanschauungsgemein-

schaften (Kirchensteuerrahmengesetz – KiStRG) in der Fassung der Be-

kanntmachung vom 10. Juli 1986 (Nds. GVBl S. 281) – jedoch keinen

Gebrauch gemacht. Es hat vielmehr durch § 8 Abs. 2 des Gesetzes über die

Erhebung von Kirchensteuern im Land Nordrhein-Westfalen (Kirchensteuer-

gesetz – KiStG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. April 1975

(NW GVBl S. 438) die Anwendbarkeit des Achten Teils der Abgabenordnung

(Straf- und Bußgeldvorschriften, Straf- und Bußgeldverfahren) ausdrücklich

ausgeschlossen.

bb) Der bisherigen Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs zum

Konkurrenzverhältnis zwischen § 370 AO und § 263 StGB (vgl. insbesondere

BGHSt 43, 381, 405) lässt sich ungeachtet der unterschiedlichen Delikts-

struktur (vgl. etwa zum Problem des § 371 AO Rönnau, wistra 1995, 47,

48 f.) in Bezug auf Kirchensteuern keine abschließende Sonderregelegung

durch den Tatbestand der Steuerhinterziehung entnehmen.

Für die Anwendbarkeit des Betrugstatbestandes (§ 263 StGB) spricht

neben dem Wortlaut des § 386 Abs. 2 Nr. 2 AO und den Gesetzesmaterialien

zu dieser Verfahrensvorschrift (BT-Drucks IV/2476 S. 18; BT-Drucks V/1812

S. 29) die Regelung in Art. 4 Abs. 3 EGStGB, die die Vorschriften des Straf-

gesetzbuchs über den Betrug ausdrücklich unberührt lässt (so auch Rönnau

aaO S. 49 f.; a. A. Randt in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl.

§ 386 AO Rdn. 21a; Kohlmann, Steuerstrafrecht 34. Ergänzungslieferung

Oktober 2005 § 370 Rdn. 411). Ein Ausschluss der Anwendbarkeit des Be-

trugstatbestandes durch den Landesgesetzgeber für den Bereich der Erhe-

bung von Kirchensteuern, wie ihn einige Autoren annehmen (vgl. Kohlmann

aaO § 386 Rdn. 16; Randt aaO), wäre mit Art. 74 Abs. 1 Nr. 1, Art. 72 Abs. 1

GG grundsätzlich nicht vereinbar. Danach haben die Länder auf dem Gebiet

des Strafrechts keine Befugnis zur Gesetzgebung, soweit der Bund von sei-

ner Gesetzgebungszuständigkeit Gebrauch gemacht hat (vgl. auch Art. 4

Abs. 2 EGStGB). Ausnahmen von dieser Kompetenzabgrenzung sind nur

unter den Voraussetzungen des Art. 4 Abs. 3 EGStGB und im dort vorgese-

henen Umfang möglich. Dieser Vorschrift ist ihrem Wortlaut nach nicht zu

entnehmen, dass der Bundesgesetzgeber Straftaten im Zusammenhang mit

der Erhebung von Kirchensteuern von der Erfassung durch die Strafvorschrif-

ten des Betrugs, der Hehlerei und der Begünstigung ausnehmen und die

Entscheidung über die Frage der Strafbarkeit insoweit dem Landesgesetzge-

ber überlassen wollte. Zu erwägen wäre demgegenüber eine strafrechtliche

Gesetzgebungskompetenz der Länder gewissermaßen als Annex zu ihrer

Gesetzgebungskompetenz auf dem Gebiet der Kirchensteuer. Dies ließe sich

durch eine vom Wortlaut abweichende modifizierende Auslegung des Art. 4

Abs. 3 EGStGB mit Blick auf Art. 140 GG i.V.m. Art. 137 WRV begründen

(vgl. dazu Randt aaO).

2. Der Strafausspruch hat keinen Bestand. Die Bestimmung der Höhe

der Hinterziehungsbeträge enthält Rechtsfehler zu Lasten der Angeklagten.

Damit ist nicht auszuschließen, dass das Landgericht bei Bemessung der

Einzelstrafen von einem rechtsfehlerhaft zu hoch bestimmten Schuldumfang

ausgegangen ist.

a) Die Berechnung der verkürzten Körperschaft- und Gewerbesteuern

begegnet durchgreifenden Rechtsbedenken. Dasselbe gilt für den nach der

Körperschaftsteuer zu bemessenden Solidaritätszuschlag (§ 3 Abs. 1 Nr. 1

SolZG).

aa) Das Landgericht hat bezüglich der Wirtschaftsjahre 2000 bis 2002

bei Berechnung der Körperschaftsteuerverkürzung nicht beachtet (vgl. insbe-

sondere UA S. 14), dass bei der Gewinnermittlung (Bilanzierung) die sich

aus den verschwiegenen verdeckten Gewinnausschüttungen ergebende zu-

sätzlich geschuldete Gewerbesteuer (vgl. § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG [= § 7

Satz 1 GewStG a.F.], § 8 Abs. 3 Satz 2, Abs. 1 KStG, § 4 Abs. 4 EStG) als

Betriebsausgabe abzuziehen ist. Es hätte die zusätzlich geschuldete Gewer-

besteuer bereits auf der Tatbestandsebene gewinnmindernd berücksichtigen

müssen. Das Kompensationsverbot (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO) steht dem nicht

entgegen, weil dieser Vorteil den Angeklagten bei wahrheitsgemäßen Anga-

ben ohne weiteres von Rechts wegen zugestanden hätte (st. Rspr.; vgl.

BGHR KStG 1977 § 8 Ermittlung 1 m.w.N.; BGH wistra 1992, 103, 104).

Dasselbe würde für eventuelle mit den verschwiegenen Betriebseinnahmen

im unmittelbaren Zusammenhang stehenden Umsatzsteuern gelten. Insoweit

ist die Berechnung freilich nicht zu beanstanden, weil sich die verschwiege-

nen Betriebseinnahmen ausnahmslos aus umsatzsteuerbefreiten Ausfuhrge-

schäften (vgl. § 4 Nr. 1 Buchstabe a, § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG) ergaben.

bb) Für das Wirtschaftsjahr 2000 fehlt es an einer für den Senat nach-

vollziehbaren Darstellung der hier hinsichtlich der verdeckten Gewinnaus-

schüttungen im Rahmen des Anrechnungsverfahrens herzustellenden Aus-

schüttungsbelastung von 30 Prozent (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG a.F.; vgl.

BGHR KStG 1977 § 8 Ermittlung 2; verdeckte Gewinnausschüttung 2 bis 4;

Muhler, wistra 2001, 89, 92, 94 f.). Durch die Herstellung der Ausschüttungs-

belastung kann sich je nach vorhandenem verwendbarem Eigenkapital bei

der Gesellschaft die Körperschaftsteuer um den Unterschiedsbetrag zwi-

schen Tarifbelastung und Ausschüttungsbelastung mindern oder erhöhen

(§ 27 Abs. 1 KStG a.F.). Die Berechnungsdarstellung in den Urteilsgründen

enthält keine Gliederung des verwendbaren Eigenkapitals (vgl. § 30 KStG

a.F.). Der Senat kann daher nicht prüfen, ob die Berechnung zur Herstellung

der Ausschüttungsbelastung (Anlage 11) zutreffend ist.

Hier kommt entscheidend hinzu, dass das Landgericht die Ausschüt-

tungsbelastung hinsichtlich des Gesamtbetrages an verdeckten Gewinnaus-

schüttungen, also einschließlich der nur dem gesondert verfolgten R.

zugerechneten Beträge (weitere „schwarze Kassen“, fingierte Provisionen),

hergestellt hat. Zur Bestimmung des von den Angeklagten hinterzogenen

Körperschaftsteuerbetrages hat es dann den den Angeklagten zurechenba-

ren Anteil an „Schwarzeinnahmen“ zu den gesamten „Schwarzeinnahmen“

ins Verhältnis gesetzt und den sich hieraus ergebenden Quotienten mit der

zuvor errechneten Gesamthinterziehungssumme multipliziert. Bei dieser Vor-

gehensweise bleibt rechtsfehlerhaft außer Betracht, dass für die den Ange-

klagten zurechenbare verdeckte Gewinnausschüttung gegebenenfalls allein

Einkommensteile, die der Tarifbelastung von 45 Prozent bzw. von 40 Prozent

unterlagen, als verwendet gelten (§§ 23, 28 ff. KStG a.F.). Jedenfalls in die-

sem Falle würde sich eine geringere als die vom Landgericht angenommene

Körperschaftsteuerverkürzung ergeben (vgl. Seite 7 f. der Revisionsbegrün-

dung des Verteidigers des Angeklagten).

cc) Auch bei Berechnung der Höhe der hinterzogenen Gewerbesteuer

hat das Landgericht ersichtlich nicht bedacht, dass die in Bezug auf die ver-

deckten Gewinnausschüttungen zusätzlich anfallende Gewerbesteuerschuld

als weitere Betriebsausgabe abzuziehen ist (vgl. BGH wistra 1992, 103,

104). Die Gewerbesteuer mindert ihre eigene Bemessungsgrundlage (vgl.

Muhler aaO S. 92). Hätte das Landgericht bei Berechnung der Körper-

schaftsteuerverkürzung die rechtlich gebotene gewinnmindernde Gewerbe-

steuerrückstellung in Bezug auf die Mehrsteuern vorgenommen, hätte es den

auf diese Weise ermittelten Gewinn aus dem Gewerbebetrieb der Berech-

nung der Gewerbesteuerverkürzung zugrundelegen müssen (§ 7 Abs. 1

Satz 1 GewStG [= § 7 Satz 1 GewStG a.F.] i.V.m. § 8 Abs. 1, Abs. 3 Satz 2

KStG, § 4 Abs. 4 EStG). Da dies unterblieben ist, wirkt sich dieser Rechtsfeh-

ler auch hinsichtlich der Höhe der verkürzten Gewerbesteuer zu Lasten der

Angeklagten aus.

b) Die Berechnung der verkürzten Einkommensteuern und des nach

der Einkommensteuer zu bemessenden Solidaritätszuschlags hält ebenfalls

rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

aa) Für den Veranlagungszeitraum 2001 ist nicht belegt, dass der vom

Landgericht als einkommensteuerpflichtig bezeichnete Betrag in Höhe von

rund 526.000 DM einer der sieben Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 EStG unter-

fällt und damit der Einkommensteuer unterliegt. Das Landgericht hat sich

nicht davon überzeugt, dass der Angeklagte auch diesen Betrag aus der N.

GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung entnahm (UA S. 19). Allein

die Höhe des Betrages belegt nicht, dass es sich dabei um eine steuerpflich-

tige Einnahme handelt. Vielmehr erweist sich die entsprechende Annahme

des Landgerichts als eine bloße Vermutung (vgl. auch BGH wistra 2007, 470

m.N.). Es hat sich lediglich darauf beschränkt (vgl. UA S. 22 f.), der Einlas-

sung des Angeklagten nicht zu folgen, wonach dieser Betrag aus Kreditrück-

zahlungen bzw. Erlösen aus der Veräußerung einer Firma in Russland

stammte.

Das Landgericht hat zudem verkannt, dass sich eine Verkürzung et-

waiger auf diesen Betrag entfallender Einkommensteuer der Angeklagten

N. S. nicht ohne Weiteres zugerechnet werden kann. Die bloße

Mitunterzeichnung der Steuererklärung bei gemeinsamer Veranlagung

(§ 26b EStG) durch den Ehegatten führt nicht bereits für sich genommen zu

dessen Strafbarkeit (vgl. BFHE 198, 66, 68 ff.). Vielmehr sind die allgemei-

nen Regeln über die mittäter- oder gehilfenschaftliche Beteiligung anzuwen-

den. Eine Zurechnung an die Angeklagte hätte die Feststellung erfordert,

dass das Verschweigen dieses Betrages dem gemeinsamen Tatplan ent-

sprach, etwa deswegen, weil die Angeklagte an der Erzielung dieses Betra-

ges mitgewirkt hatte (vgl. BFH aaO).

bb) Schließlich durfte sich das Landgericht bei der Berechnung der

verkürzten Steuern hinsichtlich der anzuwendenden Steuersätze nicht auf

bloße Näherungswerte beschränken. Bezüglich beider Veranlagungszeit-

räume genügt der Ansatz des Spitzensteuersatzes von „etwa“ (UA S. 19 f.)

48,5 Prozent nicht der Anwendung des § 32a EStG in der jeweils für das

Splitting-Verfahren damals geltenden Fassung.

3. Der Schuldspruch wird von der fehlerhaften Bestimmung des

Schuldumfangs nicht berührt. Zwar ist die Höhe der Hinterziehungsbeträge

sowohl für den Schuld- als auch den Strafausspruch von Bedeutung. Gleich-

wohl ist für den zweiten Rechtsgang angesichts der Höhe des jeweils erklär-

ten positiven zu versteuernden Einkommens und der hinzuzurechnenden

verdeckten Gewinnausschüttungen auszuschließen, dass eine Neuberech-

nung der Höhe der hinterzogenen Ertragsteuern auch unter Berücksichtigung

der oben dargestellten Anforderungen zu einer derartigen Minderung der

Hinterziehungsbeträge führen könnte, dass der Schuldspruch entfiele (vgl.

BGHR StPO § 344 Abs. 1 Beschränkung 17). Auch das Verbot, dass sich die

Feststellungen zum Schuldspruch und die Feststellungen zum Strafaus-

spruch nicht widersprechen dürfen, steht hier einer Bestätigung des Schuld-

spruchs nicht entgegen.

III.

Der Senat hat von der Vorschrift des § 354 Abs. 2 Satz 1 zweite Vari-

ante StPO Gebrauch gemacht und die Sache an das Landgericht Hagen zu-

rückverwiesen. Für die neue Hauptverhandlung weist er auf Folgendes hin:

Der neue Tatrichter hat bei der Berechnung der hinterzogenen Unter-

nehmenssteuern davon auszugehen, dass die Angeklagten in den Körper-

schaft- und Gewerbesteuererklärungen jedenfalls 312.446 US-Dollar im

Jahr 2000, jedenfalls 1.267.386 US-Dollar im Jahr 2001 und 586.331 US-

Dollar im Jahr 2002 verschwiegen haben. Er wird – neben genaueren Fest-

stellungen zum Inhalt der ergangenen Gewerbesteuerbescheide – sich auch

dazu zu verhalten haben, ob bei der Berechnung der hinterzogenen Körper-

schaftsteuer nebst Solidaritätszuschlag und Gewerbesteuer für das Jahr

2001 weitere verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von 420.534 US-

Dollar zu berücksichtigen sind oder ob dieser Betrag gegebenenfalls dem

vorangegangenen Veranlagungszeitraum zuzurechnen ist (vgl. UA S. 16).

Bei Berechnung der hinterzogenen Einkommensteuer nebst Solidari-

tätszuschlag ist zugrundezulegen, dass den Angeklagten im Veranlagungs-

zeitraum 2001 jedenfalls 633.693 US-Dollar und im Veranlagungszeit-

raum 2002 293.165 US-Dollar zugeflossen sind. Der Tatrichter darf hinsicht-

lich des Veranlagungszeitraums 2001 den den Angeklagten zustehenden

hälftigen Anteil in Höhe von 210.267 US-Dollar an weiteren verdeckten Ge-

winnausschüttungen nur dann berücksichtigen, wenn er feststellen kann,

dass dieser Teilbetrag den Angeklagten im Veranlagungszeitraum 2001 zu-

geflossen ist. Der Tatrichter wird auch die Umstände der Vereinnahmung

weiterer 526.000 DM durch den Angeklagten im Jahr 2001 aufzuklären ha-

ben. Hiervon hängt ab, ob der Angeklagte K. S. diesen Betrag in der

Einkommensteuererklärung verschwiegen hat und ob dies auch der Ange-

klagten N. S. zuzurechnen ist.

Angesichts schwankender Wechselkurse wird es bezüglich aller fünf

Taten angezeigt sein, dass sich der Tatrichter zu den Umtauschkursen je-

weils im Zeitraum November/Dezember der Jahre 2000 bis 2002 verhält und

gegebenenfalls den den Angeklagten günstigsten Umtauschkurs zugrunde-

legt.

Schließlich hat der Tatrichter zu berücksichtigten, in welchem Umfang

die Angeklagten gegebenenfalls weitere Nachzahlungen auf die Steuer-

schulden geleistet haben.

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