BGH Urteil vom 02.12.2008 – 1 StR 416/08

1. Strafsenat

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

1 StR 416/08

URTEIL

vom

2. Dezember 2008

Nachschlagewerk: ja BGHSt: ja Veröffentlichung: ja _________________________

StGB § 266a AO § 370 Abs. 1 und 3

1. Die Berechnung der nach § 266a StGB vorenthaltenen Sozialversicherungs- beiträge richtet sich in Fällen illegaler Beschäftigungsverhältnisse nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV.

Zur Strafzumessung bei Steuerhinterziehung.

BGH, Urt. vom 2. Dezember 2008 - 1 StR 416/08 - LG Landshut

in der Strafsache

gegen

wegen Steuerhinterziehung u. a.

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 2. Dezember

2008, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof

Nack

und die Richter am Bundesgerichtshof

Dr. Wahl,

Hebenstreit,

Prof. Dr. Jäger,

Prof. Dr. Sander,

Staatsanwältin

als Vertreterin der Bundesanwaltschaft,

der Angeklagte persönlich,

Rechtsanwalt

als Verteidiger,

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

1. Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Landge-

richts Landshut vom 21. April 2008 wird mit der Maßgabe als

unbegründet verworfen, dass der Angeklagte statt in 43 Fällen

in 33 Fällen des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt schuldig ist.

2. Der Beschwerdeführer hat die Kosten des Rechtsmittels zu tra-

gen.

Von Rechts wegen

Gründe:

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in

48 Fällen, Beihilfe zur Steuerhinterziehung in vier Fällen und wegen Vorenthal-

tens und Veruntreuens von Arbeitsentgelt in 43 Fällen zu der Gesamtfreiheits-

strafe von einem Jahr und elf Monaten verurteilt. Die Revision des Beschwerde-

führers, mit der er die Verletzung sachlichen Rechts rügt, führt lediglich zur Be-

richtigung eines offensichtlichen Schreibversehens in der Urteilsformel. Im Üb-

rigen ist sie unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.

Nach den Urteilsfeststellungen betrieb der Angeklagte als Einzelfirma ein

Trockenbau-Unternehmen, das für verschiedene Auftraggeber als Subunter-

nehmer tätig war. Aufgrund der Preisvorgaben der Auftraggeber war dem An-

geklagten in den Jahren 2001 bis 2005 ein „auskömmliches Wirtschaften“ nur

dadurch möglich, dass er den wesentlichen Teil seiner Arbeitnehmer „schwarz“

beschäftigte, ohne die Arbeitsverhältnisse den zuständigen Stellen zu melden

und ohne für diese Personen Lohnsteuern und Sozialversicherungsbeiträge

abzuführen. Darüber hinaus erklärte er die Umsatzerlöse, die er aufgrund der

Tätigkeit der nicht gemeldeten Arbeitnehmer erzielte, in den für die betreffenden

Zeiträume abzugebenden Umsatzsteuervoranmeldungen und -jahreserklä-

rungen nicht. Er wollte hierdurch die Abführung von Umsatzsteuern auf die un-

ter Einsatz der illegal beschäftigten Arbeitnehmer erbrachten Leistungen ver-

meiden. Um andererseits den Auftraggebern zu ermöglichen, die an ihn als

Subunternehmer geleisteten Zahlungen ertragsteuerlich als Betriebsausgaben

ansetzen und umsatzsteuerlich einen Vorsteuerabzug geltend machen zu kön-

nen, unterstützte der Angeklagte die Auftraggeber bei der Beschaffung sog.

Abdeckrechnungen. Bei diesen Rechnungen handelte es sich um Scheinrech-

nungen mit gesondertem Vorsteuerausweis, mit denen unter dem Namen von

Firmen, die tatsächlich nicht tätig geworden waren, Leistungen abgerechnet

wurden. Die Abdeckrechnungen für die L. AG erstellte der Angeklagte

selbst. Sowohl dem Angeklagten als auch seinen Auftraggebern war bewusst,

dass die vorgeblichen Aussteller der Rechnungen die darin ausgewiesenen

Umsatzsteuern weder anmelden noch an die Finanzbehörden abführen würden.

Insgesamt verkürzte der Angeklagte durch diese Vorgehensweise in den

Jahren 2001 bis 2005 Umsatzsteuern in Höhe von mehr als 373.000 Euro so-

wie Lohnsteuer von 354.000 Euro und enthielt er den Einzugsstellen Gesamt-

sozialversicherungsbeiträge in Höhe von mehr als 947.000 Euro vor, davon Ar-

beitnehmeranteile an der Sozialversicherung in Höhe von über 473.000 Euro.

Zudem ermöglichte er durch das Ausstellen von Scheinrechnungen den Ver-

antwortlichen der L. AG, in den Jahren 2001 bis 2004 in Umsatzsteuer-

voranmeldungen und -jahreserklärungen ungerechtfertigt Vorsteuern in einer

Gesamthöhe von mehr als 220.000 Euro geltend zu machen.

Die rechtsfehlerfrei getroffenen Urteilsfeststellungen tragen den Schuld-

II.

spruch. Die Urteilsformel ist lediglich dahin zu berichtigen, dass der Angeklagte

statt in 43 Fällen nur in 33 Fällen des Vorenthaltens von Arbeitsentgelt (§ 266a

StGB) schuldig ist. Bei der Nennung von 43 Taten des Vorenthaltens von Ar-

beitsentgelt in der Urteilsformel handelt es sich um ein offensichtliches Verkün-

dungsversehen; dies ergibt sich zweifelsfrei aus den Urteilsgründen, die ledig-

lich 33 Einzeltaten aufführen und diesen jeweils bestimmte Einzelstrafen zuord-

nen. Die Berichtigung kann der Senat selbst vornehmen (vgl. BGH NStZ 2000,

386; Kuckein in KK, 6. Aufl., § 354 Rdn. 20 m.w.N.).

III.

Die Strafzumessung wegen Vorenthaltens und Veruntreuens von Ar-

beitsentgelt enthält keinen den Angeklagten beschwerenden Rechtsfehler. Auch

der Schuldumfang - die Höhe der vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge -

ist zutreffend bestimmt.

1. Da die Strafkammer in den Urteilsgründen die Zahl der Einzeltaten zu-

treffend bestimmt hat, wirkt sich die Schuldspruchberichtigung auf den Straf-

ausspruch nicht aus.

2. Im Rahmen der Strafzumessung hat das Landgericht bei den einzel-

nen Taten jeweils auch den zutreffenden Schuldumfang zugrunde gelegt. Dies

gilt auch, soweit es in den Fällen D 10 bis D 33 der Urteilsgründe den Angeklag-

ten wegen Vorenthaltens von Arbeitsentgelt (§ 266a StGB) verurteilt hat. Das

Landgericht hat hierbei die Höhe der den Einzugsstellen vorenthaltenen Sozial-

versicherungsbeiträge unter Heranziehung der Vorschrift des § 14 Abs. 2

Satz 2 SGB IV bestimmt, indem es die an die illegal beschäftigten Arbeitnehmer

gezahlten Löhne als Nettoarbeitsentgelt gewertet hat.

a) Die Schätzung der an die illegal beschäftigten Arbeitnehmer tatsäch-

lich ausgezahlten Lohnsummen ist rechtlich nicht zu beanstanden. Da der An-

geklagte über die Beschäftigung der bei den Einzugsstellen nicht angemeldeten

Arbeitnehmer keine Aufzeichnungen führte, durfte das Landgericht die Höhe

der an diese Personen gezahlten Löhne auf der Grundlage der ihm zur Verfü-

gung stehenden Erkenntnisse schätzen (vgl. BGHSt 38, 186, 193; BGHR StGB

§ 266a Sozialabgaben 5; BGH wistra 2007, 220 f.). Dies waren hier insbeson-

dere die vom Landgericht festgestellten Umsätze des Angeklagten mit den Auf-

traggebern, der Umstand, dass die Auftraggeber das erforderliche Material zur

Verfügung stellten, und die Tatsache, dass es sich bei den vorgenommenen

Arbeiten fast ausschließlich um Lohnarbeiten handelte (UA S. 19, 37). Ange-

sichts dieser Erkenntnisse und des Umstandes, dass nach den Feststellungen

des Landgerichts auch in anderen - mit den verfahrensgegenständlichen ver-

gleichbaren - Fällen bei Arbeiten im Rahmen von Trockenbaumaßnahmen

60 Pro-zent der Rechnungssummen als Löhne ausgezahlt wurden, ist die

Schätzung der ausgezahlten Lohnsummen auf 60 Prozent des Nettoumsatzes

des Angeklagten mit seinen Auftraggebern aus Rechtsgründen nicht zu bean-

standen (vgl. auch BGH wistra 1983, 107, 108; OLG Düsseldorf wistra 1988,

123, 124).

b) Keinen rechtlichen Bedenken begegnet auch, dass das Landgericht in

den Fällen D 10 bis D 33 der Urteilsgründe, d.h. für die Beitragsmonate ab Au-

gust 2002, die so ermittelten Lohnzahlungen nicht als Bruttolohn, sondern - wie

sich aus den mitgeteilten Beträgen ergibt - als Nettoarbeitsentgelt gewertet und

ausgehend hiervon anhand der jeweils gültigen Beitragssätze die der Einzugs-

stelle vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge errechnet hat. Diese Vorge-

hensweise rechtfertigt sich auch für das Strafrecht aus der Vorschrift des § 14

Abs. 2 Satz 2 SGB IV, die zum 1. August 2002 in Kraft getreten ist (BGBl. I

2002, 2787 ff.).

aa) Der Gesetzgeber hat mit der Einführung des § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB

IV im Rahmen des Gesetzes zur Erleichterung der Bekämpfung von illegaler

Beschäftigung und Schwarzarbeit vom 23. Juli 2002 (BGBl. I 2787 ff.) dem Um-

stand Rechnung getragen, dass bei illegaler Beschäftigung Steuern und Sozial-

versicherungsbeiträge nicht gezahlt werden. Er hat daher bestimmt, dass in

solchen Fällen für die Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge zwischen

den Beteiligten die Zahlung eines Nettoarbeitsentgelts als vereinbart gilt, weil

dem Arbeitnehmer auch wirtschaftlich ein Nettoarbeitsentgelt zufließt

(BTDrucks. 14/8221 S. 14). Neben der Beseitigung von Beweisschwierigkeiten

zum Inhalt von Lohnvereinbarungen bei illegaler Beschäftigung (BTDrucks. a-

aO) war die Verhinderung von Wettbewerbsvorteilen, die sich die Beteiligten

von illegalen Beschäftigungsverhältnissen verschaffen, ein wesentliches Anlie-

gen des Gesetzgebers bei der Schaffung des Gesetzes zur Erleichterung der

Bekämpfung von

illegaler Beschäftigung und Schwarzarbeit (BTDrucks.

14/8221 S. 11, 16).

bb) Bei der Regelung in § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV handelt es sich um

die Fiktion einer Nettolohnabrede für illegale Beschäftigungsverhältnisse, bei

denen Steuern und Sozialversicherungsbeiträge nicht gezahlt werden. Diese

Fiktion greift unabhängig vom tatsächlichen Inhalt der Lohnvereinbarung ein.

Das Arbeitsentgelt der Beschäftigten besteht daher in solchen Fällen aus dem

als Nettolohn zu behandelnden Barlohn, der um die darauf entfallenden Steuern

und Beiträge zur Sozialversicherung und zur Arbeitsförderung zu erhöhen, d.h.

zu einem Bruttolohn „hochzurechnen“ ist (§ 14 Abs. 2 Satz 1 SGB IV). Denn

Bemessungsgrundlage für die Sozialversicherungsbeiträge ist stets das Brutto-

arbeitsentgelt (vgl. § 226 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB V; § 162 Nr. 1 SGB VI; § 82

Abs. 1 Satz 1 SGB VII; § 342 SGB III; § 57 Abs. 1 Satz 1 SGB XI i.V.m. § 226

Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB V; BSGE 64, 110, 111 f.). Illegale Beschäftigung im

Sinne der Vorschrift des § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV liegt nicht nur bei verbote-

nen Beschäftigungsverhältnissen (§ 134 BGB) vor, sondern auch dann, wenn

der Arbeitgeber pflichtwidrig die für die Arbeitsverhältnisse vorgeschriebenen

Meldungen nicht erstattet oder Beiträge für die versicherten Arbeitnehmer nicht

zahlt. Der Gesetzgeber verwendet den Begriff der illegalen Beschäftigung als

„Sammelbegriff für eine Vielzahl von Ordnungswidrigkeitstatbeständen oder

Straftaten, von Verstößen gegen das Arbeitnehmerüberlassungsrecht bis hin zu

Verstößen gegen das Steuerrecht oder zum Leistungsmissbrauch“ (BTDrucks.

14/8221, S. 11).

cc) Mit Einführung der Vorschrift des § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV wurde

die bis dahin geltende Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs und des Bun-

dessozialgerichts, nach der bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen mit

Schwarzlohnabreden der Berechnung der vorenthaltenen Sozialversicherungs-

beiträge eine Bruttolohnvereinbarung zu Grunde zu legen ist (vgl. BGHSt 38,

285; BGH wistra 1993, 148 f.; BSGE 64, 110 ff.), für den Bereich des Sozialver-

sicherungsrechts durch einen

"Federstrich des Gesetzgebers" obsolet

(BTDrucks. 15/726 S. 3 f.). Überzeugende Gründe, die Regelung des § 14

Abs. 2 Satz 2 SGB IV im Strafrecht nicht anzuwenden und für die Bestimmung

der Höhe der vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge im Sinne des § 266a

StGB weiterhin an der bisherigen Rechtsprechung festzuhalten, bestehen an-

gesichts der eindeutigen gesetzlichen Regelung nicht.

(1) Die bisherige Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs und des

Bundessozialgerichts (vgl. BGH und BSG aaO) bezeichnet als maßgeblichen

gegen die Annahme einer Nettolohnvereinbarung bei illegalen Beschäftigungs-

verhältnissen sprechenden Gesichtspunkt, dass die Abrede eines Schwarz-

lohns gerade beinhalte, dass Steuern und Sozialversicherungsbeiträge nicht

abgeführt werden sollen. Die wesentliche Rechtsfolge einer Nettolohnvereinba-

rung - die Befreiung des Arbeitnehmers von seiner Lohnsteuerpflicht und seiner

Beitragslast zu Lasten des Arbeitgebers - werde daher von den Parteien des

illegalen Beschäftigungsverhältnisses nicht angestrebt (BGH wistra 1993, 148

m.w.N.; BSGE 64, 110, 114 f., 116); vielmehr wolle in solchen Fällen gerade

auch der Arbeitgeber im Hinblick auf das Arbeitsverhältnis keine Steuern und

Sozialversicherungsbeiträge abführen. Eine derartige Vereinbarung führt zwar

zur Nichtigkeit der Schwarzlohnabrede, nicht aber zu der des gesamten Be-

schäftigungsverhältnisses (vgl. BAGE 105, 187, 191 ff.). Die sich wegen der

Nichtigkeit der Schwarzlohnabrede stellende und „früher streitige Frage, ob bei

derartigen Zahlungen unter der Hand von Brutto- oder Nettolöhnen auszugehen

ist“ (BTDrucks. 15/726 S. 3 f.), hat der Gesetzgeber nun mit der in § 14 Abs. 2

Satz 2 SGB IV normierten Fiktion einer Nettolohnvereinbarung eindeutig und

abschließend geklärt (BTDrucks. aaO).

(2) Der Schuldumfang bei Straftaten der Beitragsvorenthaltung gemäß

§ 266a StGB im Rahmen von illegalen, aber versicherungspflichtigen Beschäfti-

gungsverhältnissen bestimmt sich nach dem nach sozialversicherungsrechtli-

chen Maßstäben zu ermittelnden Bruttoentgelt und der hieran anknüpfenden

Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge. Vorenthalten im Sinne von

§ 266a StGB sind die nach den sozialversicherungsrechtlichen Vorschriften tat-

sächlich geschuldeten Beiträge. Denn der Straftatbestand des § 266a StGB ist

sozialrechtsakzessorisch ausgestaltet (BGHSt 47, 318 f.; 51, 125, 128 m.w.N.;

52, 67, 70). Der Umfang der abzuführenden Beiträge bestimmt sich daher, wie

die Abführungspflicht selbst, nach materiellem Sozialversicherungsrecht. Ein

entgegenstehender Wille der Vertragsparteien des Beschäftigungsverhältnisses

ist im Strafrecht ebenso unbeachtlich wie im Sozialversicherungsrecht. Für die

Beurteilung, ob ein sozialversicherungspflichtiges Arbeitsverhältnis vorliegt, sind

allein die tatsächlichen Gegebenheiten maßgeblich. Liegt danach ein Arbeits-

verhältnis vor, können die Vertragsparteien die sich hieraus ergebenden Bei-

tragspflichten nicht durch eine abweichende vertragliche Gestaltung beseitigen

(vgl. BGH NStZ 2001, 599, 600). Nach den tatsächlichen Verhältnissen bemes-

sen sich auch die Sozialversicherungsbeiträge. Dabei entspricht die Lohnzah-

lung aufgrund einer Schwarzlohnabrede nach der Wertung des Gesetzgebers

bei Einführung des § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV bei wirtschaftlicher Betrach-

tungsweise dem Nettoarbeitsentgelt eines legalen Beschäftigungsverhältnisses

(BTDrucks. 14/8221 S. 14). Eine rechtmäßige Vereinbarung, nach der dem Ar-

beitnehmer das tatsächlich ausgezahlte Entgelt verbleibt, ohne dass hierfür So-

zialversicherungsbeiträge aus einem nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV ermittel-

ten Bruttoentgelt berechnet werden, kann nicht getroffen werden.

(3) Der Umstand, dass der Vorschrift des § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV, mit

der dem Phänomen der illegalen Beschäftigung entgegengewirkt werden soll

(vgl. BTDrucks. 15/726 S. 3 f.), im Ergebnis Sanktionscharakter zukommt (vgl.

Klattenhoff in Hauck/Noftz SGB, 38. Lfg. 2003, § 14 SGB IV Rdn. 43 Fußnote

194), steht der Anwendung dieser Norm bei der Bestimmung des Umfangs der

im Sinne von § 266a StGB vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge nicht

entgegen. Zwar bezweckt diese Vorschrift auch, den Arbeitgeber von einer

Schwarzlohnabrede abzuhalten (vgl. BAGE 105, 187, 194). Jedoch ist dies

nicht alleiniger Zweck der Vorschrift. Vielmehr soll § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV

Beweisschwierigkeiten beseitigen und der wirtschaftlichen Situation bei einer

Schwarzlohnabrede Rechnung tragen (BTDrucks. 14/8221 S. 14). Damit hat die

Vorschrift des § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV einen materiellen Regelungsgehalt

und nicht den Charakter eines Säumnis- oder Verspätungszuschlages oder ei-

nes Zwangsgelds (vgl. dazu BGHSt 43, 381, 400 ff.).

(4) Der Senat verkennt nicht, dass die Anwendung des § 14 Abs. 2

Satz 2 SGB IV im Rahmen der Strafnorm des § 266a StGB zur Folge hat, dass

insoweit ein anderes Bruttoentgelt zugrunde zu legen ist als bei der Bestim-

mung des Verkürzungsumfangs der bei Schwarzlohnabreden zumeist ebenfalls

verwirklichten Hinterziehung von Lohnsteuer

(vgl. Heitmann

in Müller-

Gugenberger/Bieneck, Wirtschaftsstrafrecht, 4. Aufl. 2006, § 36 Rdn. 26; Box-

leitner in Wabnitz/Janovsky, Handbuch Wirtschafts- und Steuerstrafrecht,

3. Aufl. 2007, Kap. 17 Rdn. 59 Fn. 89). Von der Schaffung einer der Vorschrift

des § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV entsprechenden Norm im Steuerrecht hat der

Gesetzgeber aber wegen des dort geltenden Zuflussprinzips bewusst abgese-

hen (BTDrucks. 15/2948 S. 7, 20). Demgegenüber gilt im Sozialversicherungs-

recht grundsätzlich das Entstehungsprinzip (§ 22 Abs. 1 SGB IV, BGHSt 47,

318, 319; vgl. auch BSGE 41, 6, 11; 54, 136 ff.; 59, 183, 189; 75, 61, 65), das

auch bei der Vorschrift des § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV Anwendung findet (ein-

schränkend Seewald in Kasseler Kommentar zum Sozialversicherungsrecht,

57. Ergän-zungslieferung 2008 SGB IV § 14 Rdn. 139; vgl. aber BAGE 105,

187, 191 ff.). Diese Unterschiede zwischen Lohnsteuer und Sozialabgaben

rechtfertigen auch für das Strafrecht eine unterschiedliche Bemessungsgrund-

lage für die Hinterziehung von Lohnsteuer einerseits und das Vorenthalten von

Sozialversicherungsbeiträgen andererseits (vgl. BGHSt 47, 318, 319 zu § 266a

StGB: „unabhängig davon, ob Arbeitsentgelt gezahlt wird“).

(5) Der Umstand, dass die Fiktion einer Nettolohnvereinbarung gemäß

§ 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV zu einem Bruttoarbeitsentgelt führen kann, das den

Wert der Arbeitsleistung übersteigt (vgl. BSGE 64, 110, 117; Boxleitner aaO

Kap. 17 Rdn. 59), steht der Anwendung der Vorschrift § 14 Abs. 2 Satz 2

SGB IV bei der Bemessung der im Sinne von § 266a StGB vorenthaltenen So-

zialversicherungsbeiträge ebenfalls nicht entgegen. Auch insoweit ist zu be-

rücksichtigen, dass eine rechtmäßige Vereinbarung, nach der dem Arbeitneh-

mer das tatsächlich ausgezahlte Entgelt verbleibt, ohne dass hierfür Sozialver-

sicherungsbeiträge aus einem nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV ermittelten Brut-

toentgelt berechnet werden, nicht getroffen werden kann (vgl. oben [2]). Die

strafrechtliche Verantwortlichkeit wird in diesem Zusammenhang lediglich durch

die dem Straftatbestand des § 266a StGB als echtem Unterlassungsdelikt im-

manente Tatbestandsvoraussetzung beschränkt, dass dem Arbeitgeber die Er-

füllung der Handlungspflicht möglich und zumutbar sein muss (BGHSt 47, 318,

320). An der Zumutbarkeit der Zahlung der gegenüber der legalen Beschäfti-

gung erhöhten Sozialversicherungsbeiträge bestehen hier keine Zweifel, denn

der Angeklagte verschaffte sich durch die Schwarzlohnabrede wirtschaftliche

Vorteile im Wettbewerb gegenüber legal tätigen Arbeitgebern.

(6) Auch gegen die Berechnung des Bruttoarbeitsentgelts auf der

Grundlage der Lohnsteuerklasse VI bestehen im vorliegenden Fall keine Be-

denken (vgl. Boxleitner aaO Kap. 17 Rdn. 59 und SG Dortmund, Urt. vom 8.

September 2008 - S 25 R 129/06 - BeckRS 2008 57420). Nach § 39c EStG ist

diese Steuerklasse zu Grunde zu legen, wenn bei einem Arbeitsverhältnis die

Lohnsteuerkarte dem Arbeitgeber nicht vorgelegt wird. Bei illegalen Beschäfti-

gungsverhältnissen besteht regelmäßig kein Grund zu der Annahme, dass die

Arbeitnehmer dem Arbeitgeber ihre Lohnsteuerkarte vorgelegt haben. Mangels

erkennbarer Anhaltspunkte für eine andere Handhabung ergibt sich hier auch

aus dem Zweifelsgrundsatz nichts anderes (vgl. BGH NStZ-RR 2003, 371;

NStZ 2004, 35, 36 m.w.N.).

IV.

Auch die tatrichterliche Strafhöhenbemessung wegen Steuerhinterzie-

hung ist rechtsfehlerfrei. Die dem angefochtenen Urteil insoweit zugrunde lie-

genden Strafzumessungserwägungen tragen den nachfolgend dargelegten Kri-

terien Rechnung, die bei einer Verurteilung wegen Steuerhinterziehung Anwen-

dung finden müssen:

1. Grundlage für die Zumessung der Strafe ist bei einer Steuerhinterzie-

hung - wie bei jeder anderen Straftat auch - die persönliche Schuld des Täters.

Dabei sind auch die Wirkungen zu berücksichtigen, die von der Strafe für das

künftige Leben des Täters in der Gesellschaft zu erwarten sind (§ 46 Abs. 1

StGB). § 46 Abs. 2 Satz 1 StGB bestimmt, dass bei der Zumessung der Strafe

die Umstände gegeneinander abzuwägen sind, die für und gegen den Täter

sprechen. Dabei kommen namentlich die in § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB genannten

Umstände in Betracht.

2. Bei der Zumessung einer Strafe wegen Steuerhinterziehung hat das

von § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB vorgegebene Kriterium der „verschuldeten Aus-

wirkungen der Tat“ im Rahmen der erforderlichen Gesamtwürdigung besonde-

res Gewicht. „Auswirkungen der Tat“ sind insbesondere die Folgen für das

durch die Strafnorm geschützte Rechtsgut. Das durch § 370 AO geschützte

Rechtsgut ist die Sicherung des staatlichen Steueranspruchs, d.h. des rechtzei-

tigen und vollständigen Steueraufkommens (vgl. BGHSt 36, 100, 102; 40, 109,

111; 41, 1, 5; 46, 107, 120). Deshalb ist die Höhe der verkürzten Steuern ein

bestimmender Strafzumessungsumstand i.S.d. § 267 Abs. 3 Satz 1 StPO (vgl.

auch BGH wistra 1998, 269, 270).

Das gilt nicht nur für die Strafrahmenwahl (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1

AO), sondern auch für die konkrete Strafzumessung in dem - wie hier vom

Landgericht - zugrunde gelegten Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO. Dass der

Hinterziehungsbetrag nicht nur ein bestimmender Strafzumessungsfaktor, son-

dern darüber hinaus, dann wenn er hoch ist, ein auch für die konkrete Strafzu-

messung gewichtiger Strafschärfungsgrund ist, zeigt insbesondere die gesetz-

geberische Wertung in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO.

Schon die bis Ende des Jahres 2007 - und damit noch zur Tatzeit gel-

tende - Fassung des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO hob die Höhe des Hinterzie-

hungsbetrags als einen Umstand heraus, der zur Verschärfung des Strafrah-

mens führen konnte. Danach war in der Regel ein nur mit Freiheitsstrafe (von

sechs Monaten bis zu zehn Jahren) bedrohter besonders schwerer Fall der

Steuerhinterziehung gegeben, wenn der Täter „aus grobem Eigennutz in gro-

ßem Ausmaß Steuern verkürzt oder nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt“.

Zwar musste nach der früheren Fassung für die Erfüllung des Regelbeispiels zu

dem objektiven Merkmal „in großem Ausmaß“ noch das subjektive Merkmal

„aus grobem Eigennutz“ hinzukommen, gleichwohl hatte der Gesetzgeber

schon damals zum Ausdruck gebracht, dass die Strafhöhenbemessung maß-

geblich auch von der Höhe des Hinterziehungsbetrags bestimmt wird.

3. Auch wenn der Hinterziehungsbetrag ein bestimmender Strafzumes-

sungsgrund für die Steuerhinterziehung ist, kann allein dessen Ausmaß für die

Strafhöhenbemessung nicht in dem Sinne ausschlaggebend sein, dass die

Strafe gestaffelt nach der Höhe des Hinterziehungsbetrags schematisch und

quasi „tarifmäßig“ verhängt wird. Jeder Einzelfall ist vielmehr nach den von § 46

StGB vorgeschriebenen Kriterien zu beurteilen.

Das schließt indes nicht aus, die Strafhöhe an den vom Gesetzgeber

auch in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO vorgegebenen Wertungen auszurichten.

Das gilt auch für die konkrete Strafzumessung innerhalb des gefundenen Straf-

rahmens, und zwar auch beim Normalstrafrahmen des § 370 Abs. 1 AO. Gera-

de auch bei der Bemessung der schuldangemessenen Strafe kommt dem

Merkmal „großes Ausmaß“ Bedeutung zu, weil es aufzeigt, wann der Gesetz-

geber eine Freiheitsstrafe (mit erhöhtem Mindestmaß) für angebracht hält. Dazu

bedarf das Merkmal einer näheren Konturierung.

Der Senat ist der Ansicht, dass insoweit vergleichbare Kriterien wie für

das wortgleiche Merkmal in § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB (auf das auch

§ 263a Abs. 2, § 266 Abs. 2 StGB verweisen) zur Anwendung kommen müs-

sen.

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGHSt 48, 360;

BGH wistra 2004, 262, 263; StV 2007, 132) erfüllt ein Vermögensverlust von

mehr als 50.000 € beim Regelbeispiel des besonders schweren Falles des Be-

trugs (§ 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB) das Merkmal „in großem Ausmaß“.

Dazu hatte der Senat in BGHSt 48, 360 ausgeführt:

„Der Begriff des Vermögensverlustes großen Ausmaßes ist nach objektiven Gesichtspunkten zu bestimmen … Die Abgrenzung, die sich für § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB wertmäßig an einem Vermögensverlust in Höhe von 50.000 € ausrichtet, schafft für die Praxis Rechtssicherheit. Im Einzelfall bleibt genügend Spielraum für eine gerechte Straffindung. Der Tatrichter hat ohnehin im Rah- men einer Gesamtbetrachtung auch bei Vorliegen der Vorausset- zungen des Regelbeispiels zu bewerten, ob tat- oder täterbezoge- ne Umstände vorliegen, die die Indizwirkung des Regelbeispiels aufheben und trotz seiner Verwirklichung zur Verneinung eines be- sonders schweren Falles führen können, oder ob auch ohne dass dieses Regelbeispiel erfüllt ist besondere Umstände einen unbe- nannten besonders schweren Fall zu begründen vermögen oder etwa ein anderes benanntes Regelbeispiel anzunehmen ist.“

b) Das vergleichbare Merkmal des „großen Ausmaßes“ im Sinne des

§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO hat der Bundesgerichtshof bislang nicht - wie

beim Betrug - betragsmäßig bestimmt. Das lag in erster Linie daran, dass bei

der früheren Gesetzesfassung - zu der die Entscheidungen ergangen sind - die

objektive Komponente („großes Ausmaß“) mit der subjektiven Komponente

(„aus grobem Eigennutz“) verknüpft war, so dass eine eigenständige Auslegung

nur des Merkmals „großes Ausmaß“ nicht veranlasst war.

Wegen der Verknüpfung von objektivem und subjektivem Merkmal hatte

der Bundesgerichtshof eine Gesamtbetrachtung unter Berücksichtigung aller

Umstände gefordert (vgl. BGH wistra 1993, 109,110). Von Bedeutung war dabei

insbesondere, ob sich das Ausmaß aus dem noch durchschnittlich vorkommen-

den Verkürzungsumfang heraushebt und ob ein „Täuschungsgebäude großen

Ausmaßes“ vorliegt (vgl. BGH wistra 1987, 71, 72).

Auch in der Kommentarliteratur finden sich bisher sehr unterschiedliche

und daher keine hinreichend klaren Maßstäbe für eine Grenzziehung. Während

überwiegend - indes unter Geltung des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO aF - für

die Annahme des „großen Ausmaßes“ eine Hinterziehung in Millionenhöhe für

erforderlich erachtet wurde (Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl.

§ 370 AO Rdn. 270; Klein/Gast-de Haan, AO 9. Aufl. § 370 Rdn. 68; Scheur-

mann-Kettner in Koch/Scholz, AO 5. Aufl. § 370 Rdn. 59), finden sich in der

neueren Literatur Stimmen, die eine Steuerhinterziehung „in großem Ausmaß“

bereits ab einem Mindestbetrag von 50.000 € für möglich erachten (Kohlmann,

Steuerstrafrecht 38. Lfg. August 2008 § 370 AO Rdn. 1099.7; Schä-

fer/Sander/van Gemmeren, Praxis der Strafzumessung 4. Aufl. Rdn. 1022).

Demgegenüber nehmen andere Autoren auch für die neue Fassung des Merk-

mals ein „großes Ausmaß“ erst bei einem Betrag von 500.000 € (Blesinger in

Kühn/v. Wedelstädt, AO und FGO, 19. Aufl. § 370 AO Rdn. 114) oder einer Hin-

terziehung in Millionenhöhe an (Rolletschke in Rolletschke/Kemper, Steuerver-

fehlungen, 87. Ergänzungslieferung § 370 AO Rdn. 169) und halten teilweise

auch weiterhin auch für die Bejahung des Merkmals eine Gesamtschau aller

Umstände für erforderlich (Rolletschke in Stbg 2008, 49 und in Rolletschke/

Kemper aaO).

c) Das Merkmal „in großem Ausmaß“ im Regelbeispiel des § 370 Abs. 3

Satz 2 Nr. 1 AO bedarf nach Ansicht des Senats - in gleicher Weise wie beim

Betrug - der Interpretation durch die Gerichte. Nur dann erhält das Merkmal

seine den Anforderungen der Rechtssicherheit gerecht werdenden Konturen.

Für eine Vergleichbarkeit mit dem Betrug spricht auch, dass der 5. Strafsenat

des Bundesgerichtshofs in BGHSt 50, 299, 309 zu Recht ausgeführt hat, es sei

geboten, „dem drohenden Ungleichgewicht zwischen der Strafpraxis bei der

allgemeinen Kriminalität und der Strafpraxis in Steuer- und Wirtschaftsstrafver-

fahren entgegenzutreten und dem berechtigten besonderen öffentlichen Inte-

resse an einer effektiven Strafverfolgung schwerwiegender Wirtschaftskriminali-

tät gerecht zu werden.“

Dass der Gesetzgeber nicht selbst bestimmt hat, wann bei der Prüfung

des Regelbeispiels von einem großen Ausmaß auszugehen ist, steht einer ver-

fassungskonformen Auslegung nicht entgegen. Anders mag das etwa bei der

Verwendung des Begriffs des großen Ausmaßes als Tatbestandsmerkmal eines

Verbrechenstatbestandes sein (vgl. zu dem inzwischen aufgehobenen § 370a

AO: BGH wistra 2004, 393 ff.; 2005, 30 ff.). Wie beim Begriff des Vermögens-

verlustes großen Ausmaßes im Regelbeispiel für einen besonders schweren

Fall des Betruges in § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB ist der Begriff des

großen Ausmaßes auch in § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO in erster Linie nach

objektiven Kriterien zu bestimmen. Zwar ist anerkannt, dass die Auslegung tat-

bestandsspezifisch zu erfolgen hat; gleichwohl ist bei von der Begehungsweise

und vom Unwertgehalt ähnlichen Delikten wie dem Betrug und der Steuerhin-

terziehung eine einheitliche Grenzziehung in Betracht zu ziehen (vgl. BGHSt

48, 360, 364).

Dem steht nicht entgegen, dass sich, anders als bei der Einführung des

§ 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB (vgl. BTDrucks. 13/8587 S. 43), in den

Materialien zur Gesetzesentstehung des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO nF keine

Anhaltspunkte dafür finden, ab welchem Grenzwert der Gesetzgeber eine

Steuerhinterziehung von „großem Ausmaß“ als gegeben erachtet. Begründet

wird lediglich die Streichung des einschränkenden subjektiven Merkmals des

„groben Eigennutzes“ (BTDrucks. 16/5846 S. 75). Dass der Gesetzgeber hier-

bei an die Rechtsprechung anknüpfen wollte, die den Begriff des „großen Aus-

maßes“ in den § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB konkretisierte, kann daher

nicht ohne weiteres angenommen werden. Allerdings wollte der Gesetzgeber

bereits mit der Einführung des § 370 Abs. 3 AO zum Ausdruck bringen, dass

die Steuerhinterziehung „hinsichtlich ihrer Gefährlichkeit und ihrer Strafwürdig-

keit nicht geringer zu bewerten ist als der Betrug“ (BGHSt 32, 95, 99 mit Hin-

weis auf BRDrucks. 23/71 S. 194).

d) Der Senat ist daher der Ansicht, dass das Merkmal „in großem Aus-

maß“ des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO wie beim Betrug nach objektiven Maß-

stäben zu bestimmen ist. Das Merkmal „in großem Ausmaß“ liegt danach nur

dann vor, wenn der Hinterziehungsbetrag 50.000 € übersteigt.

aa) Der Senat hat dabei auch bedacht, dass bei großen Geschäftsvolu-

mina Steuerschäden in dieser Größenordnung schneller erreicht werden als bei

wirtschaftlicher Betätigung im kleineren Umfang, dass der Tatbestand der Steu-

erhinterziehung regelmäßig bereits bei Gefährdung des Steueraufkommens

verwirklicht wird (vgl. § 370 Abs. 4 Satz 1 AO), dass die Tatbestandsmäßigkeit

weder direkten Vorsatz noch Bereicherungsabsicht voraussetzt und dass re-

gelmäßig auch die bloße Untätigkeit den Straftatbestand der Steuerhinterzie-

hung erfüllt, weil die Abgabe von Steuererklärungen gesetzlich vorgeschrieben

ist (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO).

Gleichwohl lassen derartige „qualitative“ Besonderheiten des Einzelfalls

die Erfüllung des Ausmaßes der Steuerverkürzung unberührt, da solche Um-

stände die Auswirkungen der Tat auf das Steueraufkommen nicht verändern.

Schutzgut des Straftatbestandes der Steuerhinterziehung ist - wie oben ausge-

führt - das öffentliche Interesse am vollständigen und rechtzeitigen Aufkommen

jeder einzelnen Steuerart. Im Übrigen schafft eine Abgrenzung, die sich an ei-

ner eindeutigen Betragsgrenze ausrichtet, größere Rechtssicherheit für die Pra-

xis. Eine solche Relation von Geschäftsvolumen und Steuerschaden kann aller-

dings das Gewicht des Hinterziehungsbetrags bei der Strafzumessung vermin-

dern.

bb) Der Umstand, dass sich die Betragsgrenze von 50.000 € an derjeni-

gen des Vermögensverlustes großen Ausmaßes im Sinne von § 263 Abs. 3

Satz 2 Nr. 2 Alt. 1 StGB orientiert, bedeutet zugleich, dass - ähnlich wie beim

Betrug - zwischen schon eingetretenem Vermögensverlust und einem Gefähr-

dungsschaden zu differenzieren ist:

(1) Die Betragsgrenze von 50.000 € kommt namentlich dann zur An-

wendung, wenn der Täter ungerechtfertigte Zahlungen vom Finanzamt erlangt

hat, etwa bei Steuererstattungen durch Umsatzsteuerkarusselle, Kettenge-

schäfte oder durch Einschaltung von sog. Serviceunternehmen. Ist hier - der

„Steuerbetrug“ hat zu einem „Vermögensverlust“ geführt - diese Wertgrenze

überschritten, dann ist das Merkmal erfüllt.

(2) Beschränkt sich das Verhalten des Täters dagegen darauf, die Fi-

nanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis

zu lassen und führt das lediglich zu einer Gefährdung des Steueranspruchs,

dann kann das „große Ausmaß“ höher angesetzt werden. Der Senat hält hierbei

eine Wertgrenze von 100.000 € für angemessen.

cc) Ob die Schwelle des „großen Ausmaßes“ überschritten ist, ist für jede

einzelne Tat im materiellen Sinne gesondert zu bestimmen. Dabei genügt der-

jenige Erfolg, der für die Vollendung der Steuerhinterziehung ausreicht (vgl.

Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 370 AO Rdn. 268). Der Senat

ist der Ansicht, dass bei mehrfacher tateinheitlicher Verwirklichung des Tatbe-

standes der Steuerhinterziehung das „Ausmaß“ des jeweiligen Taterfolges zu

addieren ist, da in solchen Fällen eine einheitliche Handlung im Sinne des § 52

StGB vorliegt, die für die Strafzumessung einer einheitlichen Bewertung bedarf.

e) Liegt nach diesen Maßstäben eine Hinterziehung von „großem Aus-

maß“ vor, so hat dies - unabhängig von der Frage, ob die Regelwirkung einer

besonders schweren Steuerhinterziehung im konkreten Fall zur Anwendung

kommt - „Indizwirkung“, freilich auch nicht mehr, für die zu findende Strafhöhe.

Das bedeutet:

Jedenfalls bei einem sechsstelligen Hinterziehungsbetrag wird die Ver-

hängung einer Geldstrafe nur bei Vorliegen von gewichtigen Milderungsgründen

noch schuldangemessen sein. Bei Hinterziehungsbeträgen in Millionenhöhe

kommt eine aussetzungsfähige Freiheitsstrafe nur bei Vorliegen besonders ge-

wichtiger Milderungsgründe noch in Betracht (vgl. BGH NStZ-RR 2007, 176,

178).

Schon deswegen wird bei der letztgenannten Fallgestaltung (Millionenbe-

trag) ein Strafbefehlsverfahren regelmäßig nicht geeignet erscheinen (vgl. § 400

AO i.V.m. § 407 StPO). Hinzu kommt, dass bei Steuerverkürzungen in dieser

Größenordnung in der Regel auch das Informationsinteresse der Öffentlichkeit

an der Wahrung der Gleichbehandlung vor Gericht - das eine öffentliche Haupt-

verhandlung am besten gewährleistet - nicht gering zu achten ist (vgl. § 407

Abs. 1 Satz 2 StPO).

f) Die „Indizwirkung“ des „großen Ausmaßes“ kann einerseits durch

sonstige Milderungsgründe beseitigt, andererseits aber auch durch Strafschär-

fungsgründe verstärkt werden.

aa) Ein die Indizwirkung des Hinterziehungsbetrages beseitigender Mil-

derungsgrund ist etwa gegeben, wenn sich der Täter im Tatzeitraum im We-

sentlichen steuerehrlich verhalten hat und die Tat nur einen verhältnismäßig

geringen Teil seiner steuerlich relevanten Betätigungen betrifft. Bedeutsam ist

daher das Verhältnis der verkürzten zu den gezahlten Steuern. Hat sich der

Täter vor der Tat über einen längeren Zeitraum steuerehrlich verhalten, ist auch

dies in den Blick zu nehmen. In die vorzunehmende Gesamtwürdigung ist auch

die Lebensleistung und das Verhalten des Täters nach Aufdeckung der Tat ein-

zubeziehen, etwa ein (frühzeitiges) Geständnis, verbunden mit der Nachzah-

lung verkürzter Steuern oder jedenfalls dem ernsthaften Bemühen hierzu. Der

„Schadenswiedergutmachung“ durch Nachzahlung verkürzter Steuern kommt

schon im Hinblick auf die Wertung des Gesetzgebers im Falle einer Selbstan-

zeige (§ 371 AO) besondere strafmildernde Bedeutung zu.

bb) Gegen eine Geldstrafe oder - bei entsprechend hohem Hinterzie-

hungsbetrag - eine aussetzungsfähige Freiheitsstrafe spricht es insbesondere,

wenn der Täter Aktivitäten entfaltet hat, die von vornherein auf die Schädigung

des Steueraufkommens in großem Umfang ausgelegt waren, etwa weil der Tä-

ter unter Vorspiegelung erfundener Sachverhalte das „Finanzamt als Bank“ be-

trachtete und in erheblichem Umfang ungerechtfertigte Vorsteuererstattungen

erlangt hat oder weil der Täter die Steuerhinterziehung in sonstiger Weise ge-

werbsmäßig oder gar „als Gewerbe“ betrieb. Gleiches gilt auch für den Aufbau

eines aufwändigen Täuschungssystems, die systematische Verschleierung von

Sachverhalten und die Erstellung oder Verwendung unrichtiger oder verfälsch-

ter Belege zu Täuschungszwecken.

Strafschärfende Bedeutung hat es zudem, wenn der Täter besondere

Unternehmensstrukturen aufgebaut hat, die auch der Bereicherung durch Steu-

erhinterziehung dienen sollten, wenn der Täter das Ziel verfolgt hat, das Steu-

eraufkommen durch wiederholte Tatbegehung über einen längeren Zeitraum

nachhaltig zu schädigen, wenn er andere Personen verstrickt hat, wenn er sys-

tematisch Scheingeschäfte getätigt oder Scheinhandlungen vorgenommen hat

(vgl. § 41 Abs. 2 Satz 1 AO) oder wenn er in größerem Umfang buchtechnische

Manipulationen vorgenommen oder gezielt durch Einschaltung von Domizilfir-

men im Ausland oder Gewinnverlagerungen ins Ausland schwer aufklärbare

Sachverhalte geschaffen hat (vgl. auch die Beispiele bei Schäfer/Sander/van

Gemmeren, Praxis der Strafzumessung 4. Aufl. Rdn. 1018 m.w.N.). Solche

Umstände sind bei anpassungsfähigen Hinterziehungssystemen, wie etwa den

sog. Umsatzsteuerkarussellgeschäften, bei Kettengeschäften unter Einschal-

tung sog. „Serviceunternehmen“ und im Bereich der illegalen Arbeitnehmer-

überlassungen regelmäßig gegeben (vgl. BGH NStZ-RR 2007, 176, 178).

4. Für Steuerhinterziehungen, die seit dem 1. Januar 2008 - dem Inkraft-

treten der neuen Fassung des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO durch das Gesetz

zur Änderung der Telekommunikationsüberwachung und anderer verdeckter

Ermittlungsmethoden sowie zur Umsetzung der Richtlinie 2006/24/EG v.

21. Dezember 2007 (BGBl. I 3198) - begangen wurden, kommt der Streichung

des subjektiven Merkmals „aus grobem Eigennutz“ aus dem Regelbeispiel zu-

sätzliches Gewicht zu. Hier erfüllt schon das objektive Merkmal „großes Aus-

maß“ - wie es oben vom Senat bestimmt wurde - das Regelbeispiel des beson-

ders schweren Falles des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 AO.

Die Bejahung bzw. Verneinung des Regelbeispiels in einem ersten Prü-

fungsschritt bei der Strafrahmenwahl bedeutet freilich, dass - wie bei sonstigen

Regelbeispielen - in einem zweiten Schritt zu prüfen ist, ob die Besonderheiten

des Einzelfalls die Indizwirkung des Regelbeispiels entkräften, bzw. ob - umge-

kehrt - ein unbenannter besonders schwerer Fall der Steuerhinterziehung vor-

liegt, obwohl der Hinterziehungsbetrag unter 50.000 € liegt.

Insoweit gelten die allgemeinen Grundsätze für die Strafrahmenwahl bei

Regelbeispielen. Danach entfällt die Regelwirkung, wenn diese Faktoren jeweils

für sich oder in ihrer Gesamtheit so gewichtig sind, dass sie bei der Gesamtab-

wägung die Regelwirkung entkräften. Es müssen in dem Tun oder in der Per-

son des Täters Umstände vorliegen, die das Unrecht seiner Tat oder seiner

Schuld deutlich vom Regelfall abheben, so dass die Anwendung des erschwer-

ten Strafrahmens unangemessen erscheint (ständige Rspr.; vgl. BGHSt 20,

121, 125). Für die hierbei vorzunehmende Gesamtabwägung haben namentlich

die oben genannten Milderungs- und Schärfungsgründe Gewicht.

5. Gemessen daran sind die dem Strafrahmen des § 370 Abs. 1 AO ent-

nommenen Einzelstrafen und die Gesamtstrafe rechtsfehlerfrei. Das Landge-

richt hat zu Recht den hohen Steuerschäden das ihnen zukommende Gewicht

beigemessen. Namentlich die beiden Einsatzstrafen von jeweils einem Jahr und

drei Monaten für die Umsatzsteuerhinterziehungen 2002 und 2003 mit hinterzo-

genen Steuern in Höhe von jeweils über 150.000 € werden den oben genann-

ten Strafzumessungskriterien gerecht.

Die Revision bemängelt, das Landgericht habe sowohl bei der Beitrags-

als auch bei der Steuerhinterziehung einerseits die Höhe der durch die Taten

verursachten Schäden zu Lasten des Angeklagten gewertet, andererseits aber

strafmildernd berücksichtigt, dass die Schäden ausgeglichen worden seien.

Hiergegen ist jedoch nichts zu erinnern. Diese Strafzumessungserwägungen

erweisen sich nicht als widersprüchlich. Gemäß § 46 Abs. 2 StGB sind sowohl

die verschuldeten Folgen der Tat als auch die Schadenswiedergutmachung

strafzumessungsrelevante Faktoren. Bei einer nachträglichen Schadenswieder-

gutmachung ist das Landgericht nicht gehalten, den Umfang der zunächst hin-

terzogenen Steuern und den Umfang der den Einzugsstellen zunächst vorent-

haltenen Sozialversicherungsbeiträge im Rahmen der Strafzumessung unbe-

rücksichtigt zu lassen.

VI.

Die Versagung der Strafaussetzung der verhängten Gesamtfreiheitsstra-

fe von einem Jahr und elf Monaten zur Bewährung hält rechtlicher Nachprüfung

noch stand.

Allerdings weist die Revision mit Recht darauf hin, dass auch bei der

gemäß § 56 Abs. 2 StGB vom Tatgericht vorzunehmenden Prüfung, ob die

Vollstreckung einer Freiheitsstrafe, die ein Jahr übersteigt, zur Bewährung aus-

gesetzt werden kann, der Kriminalprognose des Täters Bedeutung zukommt.

Denn die Prüfung, ob besondere Umstände von Gewicht im Sinne von § 56

Abs. 2 StGB vorliegen, erfordert eine Gesamtwürdigung der Tat und der Per-

sönlichkeit des Verurteilten. Zu den dabei zu berücksichtigenden Umständen

gehört auch eine günstige Kriminalprognose (vgl. BGH StV 2003, 670; BGH

NStZ 1997, 434; jeweils m.w.N.). Es wäre daher rechtsfehlerhaft, die Frage der

Kriminalprognose als von vornherein für die Gesamtwürdigung bedeutungslos

dahinstehen zu lassen (vgl. BGH, Beschl. vom 11. Dezember 2002 - 1 StR

454/02). Anders verhält es sich aber dann, wenn das Tatgericht die Gesamt-

würdigung auch auf der Basis einer günstigen Kriminalprognose durchführt und

dabei zum Ergebnis gelangt, dass selbst unter dieser Prämisse besondere Um-

stände im Sinne von § 56 Abs. 2 StGB nicht vorliegen. Bei einem solchen Vor-

gehen wird die Kriminalprognose des Täters nicht als bedeutungslos angese-

hen; sie hat aber im konkreten Fall auf das Ergebnis der Gesamtwürdigung kei-

ne für den Verurteilten günstigen Auswirkungen.

So liegt der Fall hier. Die Strafkammer hatte zwar im Hinblick auf die ein-

schlägige Vorstrafe des Angeklagten und seinen Bewährungsbruch erhebliche

Zweifel daran, dass sich der Angeklagte schon die Verurteilung zur Warnung

dienen lassen und auch ohne die Einwirkung des Strafvollzugs keine Straftaten

mehr begehen wird (UA S. 43). Aus dem Gesamtzusammenhang der vom

Landgericht insoweit angestellten Erwägungen ergibt sich aber, dass es im

Rahmen der durchgeführten Gesamtwürdigung auch unter Berücksichtigung

einer günstigen Kriminalprognose zum Fehlen besonderer Umstände gelangt

ist. Der Senat entnimmt der missverständlichen Formulierung in den Urteils-

gründen, die Frage der Kriminalprognose könne „letztlich“ offen bleiben, nicht,

die Strafkammer habe diese Frage für die nach § 56 Abs. 2 StGB als von vorn-

herein unbeachtlich gehalten.

Nack Wahl Hebenstreit

Jäger Sander