BGH Urteil vom 17.03.2009 – 1 StR 479/08

1. Strafsenat

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

1 StR 479/08

URTEIL

vom

17. März 2009

in der Strafsache

gegen

wegen Steuerhinterziehung

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom

17. März 2009, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof

Nack

und die Richter am Bundesgerichtshof

Dr. Wahl,

Hebenstreit,

Prof. Dr. Jäger,

Prof. Dr. Sander,

Staatsanwältin - in der Verhandlung - und Staatsanwältin - bei der Verkündung -

als Vertreterinnen der Bundesanwaltschaft,

Rechtsanwalt

als Verteidiger,

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

1. Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des

Landgerichts Nürnberg-Fürth vom 10. März 2008 mit den

Festsstellungen aufgehoben,

a) soweit der Angeklagte freigesprochen wurde und

b) im Strafausspruch, soweit der Angeklagte verurteilt wurde.

2. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand-

lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmit-

tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts

zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Gründe:

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung zu ei-

ner Geldstrafe von 270 Tagessätzen verurteilt. Im Übrigen hat es ihn freige-

sprochen. Mit ihrer zu Ungunsten des Angeklagten eingelegten Revision, die

vom Generalbundesanwalt vertreten wird, wendet sich die Staatsanwaltschaft

gegen den Teilfreispruch und, soweit der Angeklagte verurteilt wurde, gegen

den Strafausspruch. Das Rechtsmittel hat mit der Sachrüge Erfolg.

1. Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte seit dem Jahr 1979

Geschäftsführer der in Nürnberg ansässigen D. KG

(nachfolgend: D. KG). Seit Mitte

des Jahres 2001 entstanden in der Buchhaltung des Unternehmens Buchungs-

rückstände. Dies hatte zur Folge, dass von der D. KG erzielte Umsätze und

gezahlte Vorsteuerbeträge spätestens seit dem Jahr 2002 der EDV-Buch-

haltung des Unternehmens nicht mehr entnommen werden konnten. Von Janu-

ar 2002 bis Mai 2003 wurden die beim Finanzamt einzureichenden Umsatz-

steuervoranmeldungen daher von der angestellten Buchhaltungskraft anhand

der vorliegenden Eingangs- und Ausgangsrechnungen manuell erstellt, wobei

ihr allerdings schwerwiegende Fehler unterliefen. Für das Jahr 2002 wurden

von den tatsächlich getätigten Umsätzen im Umfang von mehr als 12,8 Mio.

Euro lediglich knapp 9,1 Mio. Euro erklärt. Zugleich wurden die Vorsteuern um

etwa 62.000,-- Euro zu niedrig angegeben. Auch die für die Voranmeldungszeit-

räume des Jahres 2003 eingereichten Umsatzsteuervoranmeldungen waren

unrichtig und enthielten zu geringe Umsatzsteuerbeträge.

Der Angeklagte erfuhr spätestens im ersten Halbjahr 2002 von den

Rückständen in der Buchhaltung. Auch wusste er, dass die Umsatzsteuervor-

anmeldungen manuell erstellt wurden. Gleichwohl überprüfte er die Voranmel-

dungen nicht.

Im Hinblick auf die manuelle Erstellung der Umsatzsteuervoranmeldun-

gen des Jahres 2003 ordnete das Finanzamt Nürnberg-Nord eine Umsatzsteu-

er-Nachschau an, die am 29. Oktober 2003 in den Geschäftsräumen der D.

KG durchgeführt wurde. Hierbei wurde sofort festgestellt, dass die für Februar

bis Mai 2003 tatsächlich erzielten Umsätze weit über den vorangemeldeten

Umsätzen lagen. Dies wurde noch am selben Tag dem Angeklagten mitgeteilt,

der die bei der Umsatzsteuer-Nachschau festgestellten Beträge als richtig aner-

kannte.

Aufgrund der Mitteilung des Finanzamts rechnete der Angeklagte damit,

dass auch die Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate Januar bis De-

zember 2002 unrichtig waren. Gleichwohl unterließ er die Abgabe einer richti-

gen Umsatzsteuerjahreserklärung, mit der er zugleich der sich aus § 153 Abs. 1

Nr. 1 AO ergebenden Berichtigungspflicht hätte nachkommen können, die ihm

bekannt war. Die Berichtigung wäre ihm auch ohne weiteres möglich gewesen,

da die Buchhaltung zwischenzeitlich vervollständigt worden war, so dass dem

Angeklagten die richtigen Umsatzzahlen zur Verfügung standen. Der Angeklag-

te unterließ sowohl die Abgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung für das Jahr

2002 als auch eine Berichtigung der unrichtigen Vorsteueranmeldungen, um

sich die Steuervorteile, die die Gesellschaft durch die unrichtigen Voranmeldun-

gen erzielt hatte, auf Dauer zu sichern.

2. Aufgrund dieser Feststellungen hat das Landgericht den Angeklagten

wegen Steuerhinterziehung betreffend das Jahr 2002 zu der Geldstrafe von 270

Tagessätzen verurteilt. Von der - rechtlich möglichen - Bildung einer nachträgli-

chen Gesamtfreiheitsstrafe hat die Strafkammer gemäß § 55 Abs. 1 Satz 1, §

53 Abs. 2 Satz 2 StGB bewusst abgesehen.

3. Soweit dem Angeklagten in der Anklageschrift zur Last gelegt wurde,

auch für die Monate Februar bis Mai 2003 unrichtige Umsatzsteuervoranmel-

dungen abgegeben zu haben und dadurch in vier Fällen Umsatzsteuer in Höhe

von mehr als 260.000,-- Euro verkürzt zu haben, hat das Landgericht den An-

geklagten freigesprochen. Ihm sei nicht nachzuweisen, dass er die Unrichtigkeit

der Voranmeldungen bereits bei deren Abgabe gekannt habe. Eine Pflicht zur

Berichtigung nach § 153 AO habe nicht bestanden, da die Unrichtigkeit der

Voranmeldungen bereits von den Finanzbehörden festgestellt gewesen sei, als

er davon erfahren habe.

II.

Die Freisprechung des Angeklagten vom Vorwurf der Steuerhinterzie-

hung in vier Fällen durch Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen für

die Monate Februar bis Mai 2003 hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

1. Zwar hat es das Revisionsgericht grundsätzlich hinzunehmen, wenn

ein Angeklagter deshalb freigesprochen wird, weil das Tatgericht Zweifel an der

Täterschaft nicht zu überwinden vermag. Die Beweiswürdigung ist Sache des

Tatrichters. Es kommt nicht darauf an, ob das Revisionsgericht Erkenntnisse

anders gewürdigt oder Zweifel überwunden hätte. Die revisionsgerichtliche Prü-

fung ist auf die Prüfung beschränkt, ob dem Tatrichter Rechtsfehler unterlaufen

sind. Das ist in sachlich-rechtlicher Hinsicht der Fall, wenn die Beweiswürdigung

widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist oder gegen Denkgesetze und gesi-

cherte Erfahrungssätze verstößt (st. Rspr.; vgl. BGHR StPO § 261 Beweiswür-

digung 2, 16; BGH StV 1994, 580 m.w.N.). Der Prüfung unterliegt auch, ob

überspannte Anforderungen an die für die Verurteilung erforderliche Gewissheit

gestellt worden sind (st. Rspr.; BGH NJW 2005, 1727; BGH NStZ-RR 2003,

369, 370; BGH NStZ 2002, 48; BGH NStZ-RR 2000, 171; BGHR StPO § 261

Überzeugungsbildung 25, jew. m.w.N.).

Die Begründung eines Freispruchs muss daher so abgefasst werden,

dass dem Revisionsgericht die Prüfung möglich ist, ob dem Tatgericht Rechts-

fehler unterlaufen sind, insbesondere, ob der den Entscheidungsgegenstand

bildende Sachverhalt vollständig gewürdigt worden ist (vgl. BGH wistra 1991,

63). Hierzu bedarf es in den Urteilsgründen regelmäßig der Darstellung des An-

klagevorwurfs, der getroffenen Feststellungen und einer Würdigung der Bewei-

se (vgl. Meyer-Goßner, StPO 51. Aufl. § 267 Rdn. 33 m.w.N.), insbesondere

der gegen den Angeklagten sprechenden Umstände (vgl. BGH NStZ-RR 2002,

338). Die Anforderungen an eine umfassende Würdigung der festgestellten

Tatsachen sind nicht geringer als im Fall der Verurteilung (vgl. BGH NStZ 2002,

446).

2. Diesen Anforderungen an die Sachdarstellung und Beweiswürdigung

wird das angefochtene Urteil nicht in vollem Umfang gerecht.

a) Soweit dem Angeklagten mit der Anklageschrift zur Last gelegt wurde,

in vier Fällen durch Abgabe falscher Umsatzsteuervoranmeldungen für die Mo-

nate Februar bis Mai 2003 Steuern hinterzogen zu haben, enthalten die Urteils-

gründe keine Feststellungen dazu, welchen Inhalt die abgegebenen Umsatz-

steuervoranmeldungen hatten. Zum Zeitpunkt der Abgabe der Erklärungen feh-

len in den Urteilsgründen ebenso Angaben wie zu der Frage, ob die Voranmel-

dungen zu einer Zahllast oder einer Erstattung geführt haben (vgl. § 168 AO).

Es bleibt auch offen, in welchem Umfang die angemeldeten von den zu erklä-

renden Umsätzen abwichen. Der Mitteilung dieser Umstände hätte es indes

schon allein deshalb bedurft, weil sich aus ihnen - etwa aus einem Vergleich mit

früheren Anmeldungszeiträumen - Rückschlüsse auf die subjektive Tatseite

ergeben konnten.

b) Die Beweiswürdigung ist auch deshalb lückenhaft, weil sie sich - so-

weit Feststellungen getroffen worden sind - nicht mit allen festgestellten Um-

ständen auseinandersetzt, die den Angeklagten be- oder entlasten (vgl. BGHR

StPO § 261 Beweiswürdigung 2).

aa) Die Strafkammer beschränkt sich im Wesentlichen darauf, festzustel-

len, dass die Einlassung des Angeklagten nicht zu widerlegen sei. Eine Ausei-

nandersetzung mit den festgestellten Umständen, die gegen diese Einlassung

sprechen könnten, enthält das Urteil nicht. So lässt das Landgericht außer Be-

tracht, dass der Angeklagte aufgrund seiner Geschäftserfahrung und berufli-

chen Bildung als Kaufmann über besondere Fähigkeiten und Kenntnisse verfüg-

te. Diese können aber für die Frage, ob der Angeklagte um die Fehler der Vor-

anmeldungen wusste, als Beweisanzeichen von Bedeutung sein. Das gilt um so

mehr, als das Landgericht ausdrücklich feststellt, dass die Defizite in der Buch-

haltung, die die fehlerhaften Voranmeldungen bedingten, bereits seit längerem

bestanden und der Angeklagte von diesen auch schon seit Mitte des Jahres

2002 wusste. Unerörtert bleibt auch, dass sich die D. KG bereits seit dem

Jahre 2000 in finanziellen Schwierigkeiten befand, die sich im Laufe des Jahres

2002 noch verschärften. Es hätte daher jedenfalls der Erörterung bedurft, ob

diese finanziellen Schwierigkeiten als Motiv für die Abgabe falscher Umsatz-

steuervoranmeldungen in Betracht kamen, um aufgrund ungerechtfertigter Vor-

steuererstattungen den Geschäftsbetrieb aufrechterhalten zu können.

bb) Die Beweiswürdigung verhält sich auch nicht dazu, ob leichtfertiges

Handeln des Angeklagten im Sinne von § 378 AO auszuschließen war. Für den

Schluss der Strafkammer, es habe lediglich einfache Fahrlässigkeit vorgelegen,

fehlt es angesichts der gegen den Angeklagten sprechenden Umstände an ei-

ner tragfähigen Begründung. Statt einer an rechtlichen Abgrenzungskriterien

ausgerichteten Gesamtwürdigung sämtlicher für und gegen die Annahme leicht-

fertigen Handelns sprechenden Umstände beschränkt sich die Strafkammer auf

die nicht näher begründete Bewertung, es habe nur einfache Fahrlässigkeit

vorgelegen. Dies hält rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

3. Das Urteil beruht insoweit auf den Darstellungs- und Beweiswürdi-

gungsmängeln; der Senat kann nicht ausschließen, dass das Landgericht bei

einer rechtsfehlerfreien Beweiswürdigung zu einer Verurteilung des Angeklag-

ten gelangt wäre.

III.

1. Auch der Strafausspruch, auf den die Staatsanwaltschaft ihre Revision

wirksam beschränkt hat, soweit der Angeklagte verurteilt wurde, hat keinen Be-

stand. Dies folgt hier bereits aus der Aufhebung des Teilfreispruchs.

Bei Tatmehrheit kann nach der ständigen Rechtsprechung des Bundes-

gerichtshofs die Aufhebung eines Einzelstrafausspruchs zur Aufhebung weite-

rer Strafaussprüche führen, wenn nicht auszuschließen ist, dass diese durch

den Rechtsfehler im Ergebnis beeinflusst sind (vgl. die Nachw. bei Meyer-

Goßner, StPO 51. Aufl. § 353 Rdn. 10). Dies kann insbesondere dann zu beja-

hen sein, wenn die Taten in einem engen inneren Zusammenhang stehen

(BGH NStZ 2001, 323, 324; NStZ-RR 2007, 195, 196 m.w.N.). Nichts anderes

gilt im Falle der Aufhebung eines Teilfreispruchs, wenn insoweit aufgrund einer

neuen Hauptverhandlung eine Verurteilung noch in Betracht kommt und eine

solche Verurteilung die Strafzumessung bei den übrigen Taten beeinflussen

kann.

So verhält es sich hier; denn dem Angeklagten lag die Verletzung seiner

umsatzsteuerlichen Erklärungspflichten für zwei aufeinander folgende Jahre zur

Last. Der Frage, ob es sich bei einer Tat um eine bloß einmalige Verfehlung

oder um eine wiederholte oder mit Wiederholungsabsicht begangene Straftat

handelt, kommt aber für die Strafzumessung nicht unerhebliches Gewicht zu.

Der Senat hebt daher auch den Strafausspruch auf, um dem Tatrichter eine in

sich stimmige Strafzumessung gegebenenfalls auch im Hinblick auf den weite-

ren - vom aufgehobenen Teilfreispruch erfassten - Tatvorwurf zu ermöglichen.

Einer Erörterung der von der Staatsanwaltschaft gegen die Strafzumessung im

Einzelnen erhobenen Bedenken bedarf es daher insoweit nicht.

2. Die Strafzumessungserwägungen des Landgerichts geben allerdings

im Hinblick auf die von der neuen Strafkammer vorzunehmende Strafzumes-

sung und den dabei zugrunde zu legenden Schuldumfang Anlass zu folgendem

Hinweis:

Die Steuerhinterziehung ist zwar Erfolgsdelikt, jedoch nicht notwendig

Verletzungsdelikt. Wie die Vorschrift des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO zeigt, ist der

Tatbestand des § 370 Abs. 1 AO bereits erfüllt, wenn die gesetzlich geschulde-

te Steuer nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt wird. Für

eine Steuerverkürzung genügt deshalb eine konkrete Gefährdung des Steuer-

anspruchs (vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 370

AO Rdn. 15). Die Erfüllung der Steuerschuld ist demgegenüber erst Gegens-

tand des dem Festsetzungsverfahren nachgelagerten Erhebungs- und Voll-

streckungsverfahrens (vgl. §§ 218 ff., 249 ff. AO).

Vor diesem Hintergrund kann dem Umstand, dass das Steueraufkom-

men mangels ausreichender finanzieller Mittel zur Abführung der geschuldeten

Steuern auch bei ordnungsgemäßer Erfüllung der steuerlichen Erklärungspflich-

ten des Angeklagten geschädigt worden wäre, entgegen der Auffassung der

Strafkammer (UA S. 15/16) für die Bestimmung des Schuldgehalts der Tat kein

erhebliches Gewicht im Sinne eines bestimmenden Strafzumessungsumstan-

des (§ 267 Abs. 3 Satz 1 StPO) zukommen. Dies gilt im besonderen Maße,

wenn es sich bei den hinterzogenen Steuern um solche handelt, die der Steu-

erschuldner - wie hier bei der Umsatzsteuer - wie ein Treuhänder für den Fiskus

verwaltet (vgl. Schäfer/Sander/van Gemmeren, Praxis der Strafzumessung

4. Aufl. Rdn. 1018; Kohlmann, Steuerstrafrecht Stand 39. Lfg. Oktober 2008,

§ 370 AO Rdn. 1033). Demgegenüber hat es erhebliche strafmildernde Bedeu-

tung, wenn - anders als im vorliegenden Fall - die Verkürzung von Steuern beim

Fiskus nicht zu einem dauerhaften Steuerausfall geführt hat, weil etwa der Täter

die geschuldeten Steuern nachgezahlt hat.

Nack Wahl Hebenstreit

Jäger Sander