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BGH Beschluss vom 24.06.2009 – 1 StR 229/09
1. Strafsenat
BUNDESGERICHTSHOF
BESCHLUSS
vom
24. Juni 2009
in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung u.a.
Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 24. Juni 2009 gemäß § 349
Abs. 2 und 4 StPO beschlossen:
1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landge-
richts Mannheim vom 28. Januar 2009 mit den zugehörigen
Feststellungen aufgehoben
a) in den Fällen 1, 3 bis 8, 10 bis 21 der Urteilsgründe im Aus-
spruch über die jeweilige Einzelstrafe,
b) im Ausspruch über die Gesamtfreiheitsstrafe.
2. Die weitergehende Revision wird verworfen.
3. Im Umfang der Aufhebung wird die Sache zu neuer Verhand-
lung und Entscheidung, auch über die Kosten des Rechtsmit-
tels, an eine andere Wirtschaftsstrafkammer des Landgerichts
zurückverwiesen.
Gründe:
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Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in
17 Fällen, wegen versuchter Steuerhinterziehung in zwei Fällen und wegen Bei-
hilfe zur Steuerhinterziehung in 22 Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von
drei Jahren verurteilt.
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Die Revision des Angeklagten, mit der er ein Verfahrenshindernis gel-
tend macht und die Verletzung sachlichen Rechts rügt, hat den aus dem Tenor
ersichtlichen Teilerfolg. Im Übrigen ist sie aus den Gründen der Antragsschrift
des Generalbundesanwalts vom 27. April 2009 unbegründet im Sinne des
I.
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Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte seit der Gründung der
E. GmbH im Februar 2002 Geschäftsführer dieser Gesellschaft mit Sitz in
Mannheim. Gesellschafter war ein aus Gefälligkeit für den Angeklagten han-
delnder Strohmann. Im Jahr 2005 gründete der Angeklagte eine weitere Gesell-
schaft, die U. GmbH, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer
er war.
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Unter dem jeweiligen Briefkopf dieser Gesellschaften erstellte der Ange-
klagte in den Jahren 2002 bis 2007 für mehrere Unternehmen gegen Entgelt
sog. Abdeckrechungen, um ihnen die auf diese Rechnungen gestützte Hinter-
ziehung von Steuern zu ermöglichen. Bei den Rechnungen handelte es sich um
Scheinrechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis, mit denen in Wirk-
lichkeit nicht ausgeführte Lieferungen oder sonstige Leistungen in Rechnung
gestellt wurden. Wie vom Angeklagten beabsichtigt, wurden die Scheinrech-
nungen von den Rechnungsempfängern dazu benutzt, durch Geltendmachung
der in den Scheinrechnungen enthaltenen Vorsteuerbeträge, durch Vorspiege-
lung tatsächlich nicht vorhandener Betriebsausgaben und durch Verschleierung
verdeckter Gewinnausschüttungen Umsatz-, Körperschaft-, Gewerbe- und Ein-
kommensteuer in einer Gesamthöhe von mehr als 668.000,-- Euro zu hinterzie-
hen. Die in den Scheinrechnungen ausgewiesenen Rechnungsbeträge über-
wiesen die Rechnungsempfänger jeweils auf Konten der als Rechnungsausstel-
ler genannten Unternehmen des Angeklagten. Nach Abhebung der eingegan-
genen Gelder zahlte der Angeklagte von den Nettorechnungsbeträgen jeweils
85 Prozent an die Rechnungsempfänger aus, die verbleibenden 15 Prozent be-
hielt er als Provision.
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Die aus dem Handel mit Scheinrechnungen erzielten Erlöse gab der An-
geklagte in den für die von ihm geleiteten Gesellschaften eingereichten Körper-
schaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuererklärungen nicht an; zum Teil
stellte er Einnahmen der Gesellschaft fingierte Betriebsausgaben gegenüber.
Hierdurch verkürzte er die von den Gesellschaften geschuldeten Steuern um
einen Betrag von mehr als 612.000,-- Euro. Da er plangemäß für sich auch kei-
ne Einkommensteuererklärungen abgab, verkürzte er in den Veranlagungszeit-
räumen 2002 bis 2007 zudem Einkommensteuern in Höhe von mehr als
156.000,-- Euro.
II.
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Der Schuldspruch wird von den Urteilsfeststellungen getragen.
1. In den Fällen 1 bis 22 der Urteilsgründe unterstützte der Angeklagte
durch die Überlassung von Abdeckrechnungen die Hinterziehung von Umsatz-
steuer, Gewerbesteuer und Körperschaft- bzw. Einkommensteuer durch die
Empfänger der Scheinrechnungen. Er hat sich deshalb insoweit jeweils wegen
Beihilfe zur Steuerhinterziehung strafbar gemacht. In den Fällen 23 bis 39 hat
der Angeklagte durch die Abgabe unrichtiger Einkommensteuererklärungen je-
weils selbst Einkommensteuern hinterzogen. Da in den Fällen 40 und 41 die
Veranlagungsarbeiten für die Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 bei dem
für den Angeklagten zuständigen Finanzamt Mannheim-Stadt noch nicht allge-
mein abgeschlossen waren, als der Angeklagte verhaftet wurde, hat das Land-
gericht den Angeklagten insoweit zurecht lediglich wegen versuchter Hinterzie-
hung von Einkommensteuer durch Unterlassen verurteilt.
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2. Entgegen der Auffassung der Revision ist hinsichtlich der Fälle 1 und 4
der Urteilsgründe keine Verfolgungsverjährung eingetreten. Die Verjährungsfrist
wurde jeweils rechtzeitig durch verjährungsunterbrechende Maßnahmen unter-
brochen. Zumindest die Durchsuchungsbeschlüsse vom 10. Juli 2008 hatten
die Geschäftsbeziehungen des Angeklagten und der von ihm geführten Gesell-
schaften zu den Empfängern der Abdeckrechnungen zum Gegenstand. Der
hierin zum Ausdruck kommende umfassende Verfolgungswille der Ermittlungs-
behörden im Hinblick auf die im Rahmen dieser Geschäftsbeziehungen began-
genen Steuerhinterziehungen erfasst auch die Beihilfe des Angeklagten zu den
von den Rechnungsempfängern begangenen Steuerhinterziehungen.
III.
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Die Strafaussprüche in den Fällen 1, 3 bis 8 und 10 bis 21 der Urteils-
gründe - jeweils Fälle der Beihilfe zur Steuerhinterziehung - haben keinen Be-
stand. Die zugehörigen Feststellungen enthalten keine ausreichende Tatsa-
chengrundlage zur Höhe der von den Rechnungsempfängern hinterzogenen
Ertragsteuern. Sie ermöglichen dem Senat nicht die gebotene Nachprüfung, ob
das Landgericht hinsichtlich des Angeklagten von einem zutreffenden Schuld-
umfang ausgegangen ist, zumal das Landgericht auch in diesen Fällen den Um-
fang der verkürzten Steuern ausdrücklich als straferschwerenden Umstand ge-
wertet hat. Dies zieht die Aufhebung des Ausspruchs über die Gesamtfreiheits-
strafe nach sich.
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1. Nach § 267 Abs. 1 Satz 1 StPO müssen die Urteilsgründe die für er-
wiesen erachteten Tatsachen, also das Tatgeschehen mitteilen, in dem die ge-
setzlichen Merkmale der Straftat gefunden werden. Beim Delikt der Steuerhin-
terziehung finden sich die Merkmale der Straftat in der Blankettstrafnorm des §
370 AO und den im Einzelfall anzuwendenden steuerrechtlichen Normen, aus
denen sich ergibt, welches steuerlich erhebliche Verhalten im Rahmen der je-
weiligen Abgabenart zu einer Steuerverkürzung geführt hat (st. Rspr.; vgl. zu-
letzt BGH, Urt. vom 12. Mai 2008 - 1 StR 718/08 m.w.N.). Um dem Revisions-
gericht die sachlich-rechtliche Überprüfung der vom Tatgericht vorgenommenen
Rechtsanwendung zu ermöglichen, ist es bei einer Verurteilung wegen Steuer-
hinterziehung erforderlich, dass alle steuerlich erheblichen Tatsachen festge-
stellt sind. Dazu gehören jedenfalls die Tatsachen, die den staatlichen Steuer-
anspruch begründen, und diejenigen Tatsachen, die für die Höhe der geschul-
deten und der verkürzten Steuern von Bedeutung sind.
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2. Bei Beihilfe zur Steuerhinterziehung ist für die Bemessung der Strafe
des Gehilfen das im Gewicht seines Tatbeitrages zum Ausdruck kommende
Maß seiner Schuld maßgeblich; dabei ist auch zu berücksichtigen, inwieweit
Umfang und Folgen der Haupttat ihm zuzurechnen sind (vgl. BGH wistra 2000,
463 m.w.N.). Denn die Strafe jedes einzelnen Tatbeteiligten einer Steuerhinter-
ziehung bestimmt sich - wie auch sonst - nach dem Maß seiner individuellen
Schuld. Hieraus folgt, dass sich im Falle der Verurteilung wegen Beihilfe zur
Steuerhinterziehung aus dem Urteil auch ergeben muss, in welcher Höhe die
eingetretene Steuerverkürzung vom Gehilfen gefördert wurde, wenn der Haupt-
täter vom Gehilfenbeitrag unabhängig weitere Steuern verkürzt hat, das Aus-
maß der vom Haupttäter verkürzten Steuern aber beim Gehilfen strafschärfend
gewertet werden soll.
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3. Diesen Anforderungen genügt das angefochtene Urteil in den Fällen 1,
3 bis 8 und 10 bis 21 der Urteilsgründe nicht, in denen der Angeklagte durch
Übergabe von Scheinrechnungen nicht nur zur Hinterziehung von Umsatzsteu-
er, sondern auch zur Verkürzung von Ertragsteuern Hilfe geleistet hat. Denn die
getroffenen Feststellungen lassen in diesen Fällen nicht erkennen, in welchem
Umfang die von den Rechnungsempfängern verwirklichte Hinterziehung von
Ertragsteuern durch Unterstützungsleistungen des Angeklagten gefördert wurde
und inwieweit die Rechnungsempfänger unabhängig davon weitergehend Steu-
ern verkürzt haben. Das Urteil ist daher insoweit im Ausspruch über die Einzel-
strafen und im Übrigen im Gesamtstrafenausspruch mit den zugehörigen Fest-
stellungen aufzuheben.
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In den Urteilsgründen werden zwar hinsichtlich der von den Haupttätern
verkürzten Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer sowohl jeweils die
tatsächlich geschuldeten als auch die aufgrund unrichtiger Angaben der Haupt-
täter zu niedrig festgesetzten Ertragsteuern genannt und hieraus der Verkür-
zungsbetrag errechnet. Auch gibt das Landgericht - zumeist unter ausdrückli-
cher Nennung des festgestellten Gewinns aus Gewerbebetrieb - jeweils das zu
versteuernde Einkommen und das aufgrund unrichtiger Angaben bei der Steu-
erfestsetzung zugrunde gelegte niedrigere zu versteuernde Einkommen an. Die
aufgeführten Unterschiedsbeträge in den Bemessungsgrundlagen lassen sich
dabei aber überwiegend nicht allein mit den in den Urteilsgründen mitgeteilten
Rechnungsbeträgen aus den vom Angeklagten zur Verfügung gestellten
Scheinrechnungen erklären. Es liegt daher nahe, dass in diesen Fällen Teilbe-
träge der von den Haupttätern verkürzten Steuern nicht auf der Verwendung
der vom Angeklagten erstellten Scheinrechnungen, sondern auf anderen un-
richtigen Angaben der Haupttäter beruhen. Jedenfalls kann der Senat auf der
Grundlage der vom Landgericht getroffenen Tatsachenfeststellungen in den
Fällen 1, 3 bis 8 und 10 bis 21 der Urteilsgründe nicht ausschließen, dass die
Steuerverkürzungen der Haupttäter zum Teil auf unrichtigen Angaben beruhen,
die nicht im Zusammenhang mit den im Urteil festgestellten Unterstützungsleis-
tungen des Angeklagten stehen. Solche Steuerverkürzungen könnten dem An-
geklagten damit nicht ohne weiteres zugerechnet werden. Da die Strafkammer
die Höhe der durch die Haupttäter hinterzogenen Steuern als maßgeblichen
straferschwerenden Gesichtspunkt bei der Bemessung der Einzelstrafen für
den Angeklagten berücksichtigt hat, beruht das Urteil in den genannten Fällen
auf diesem Darstellungsmangel (vgl. hierzu auch BGH, Urt. vom 12. Mai 2009
- 1 StR 718/08). Die gebotene Aufhebung dieser Einzelstrafen zieht die Aufhe-
bung des Gesamtstrafenausspruchs nach sich.
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4. Anders als in den genannten Fällen enthält die Darstellung der Fälle
23 bis 41 der Urteilsgründe, die eigene Steuerhinterziehungen des Angeklagten
betreffen, noch ausreichende Feststellungen, um eine revisionsgerichtliche
Nachprüfung des Schuldumfangs zu ermöglichen. Entgegen der Auffassung der
Revision ist insoweit ein den geständigen Angeklagten beschwerender Rechts-
fehler nicht vorhanden. Die Fälle 2, 9 und 22 der Urteilsgründe, die lediglich die
Beihilfe zur Hinterziehung von Umsatzsteuer zum Gegenstand haben, sind von
dem Darstellungsmangel ebenfalls nicht betroffen.
IV.
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Für die neue Hauptverhandlung weist der Senat auf folgendes hin:
1. Bei Beihilfe zur Hinterziehung von Ertragsteuern durch Verschaffung
von Scheinrechnungen müssen in steuerstrafrechtlichen Urteilen grundsätzlich
nicht nur Feststellungen zu den dem Haupttäter überlassenen Scheinrechnun-
gen und der Höhe der von diesem verkürzten Steuern getroffen werden. Viel-
mehr sind in den Urteilsgründen sämtliche steuerlich erheblichen Tatsachen
anzugeben, die erforderlich sind, damit das Revisionsgericht die Berechnung
der Höhe der vom Haupttäter verkürzten Steuern nachvollziehen kann. Beste-
hen Anhaltspunkte, dass der Haupttäter Steuern auch unabhängig von Unter-
stützungsbeiträgen des Gehilfen hinterzogen hat, muss zudem erkennbar sein,
ob sich die Hilfeleistung des Gehilfen auf die gesamte Steuerverkürzung des
Haupttäters oder nur auf einen näher zu bestimmenden Teil bezogen hat. Als
Hilfeleistung in diesem Sinne ist grundsätzlich jede Handlung anzusehen, die
die Herbeiführung des Taterfolges durch den Haupttäter objektiv fördert oder
erleichtert; dass sie für den Eintritt dieses Erfolges in seinem konkreten Geprä-
ge in irgendeiner Weise kausal wird, ist nicht erforderlich (vgl. BGHR § 27
Abs. 1 Hilfeleisten 21, 27).
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2. Unterstützt der Gehilfe mit seinem Verhalten die Hinterziehung ver-
schiedener Steuern, hier etwa Umsatzsteuer und Ertragsteuern, kann nach
§ 154a Abs. 2 StPO eine Verfolgungsbeschränkung auf einzelne Steuerarten
- etwa die Umsatzsteuer - in Betracht kommen, wenn der weitergehende Steu-
erschaden bezüglich der übrigen Steuerarten für die Strafzumessung beim Ge-
hilfen aufwändig zu ermitteln ist und nicht beträchtlich ins Gewicht fällt. Dies
schließt die straferschwerende Berücksichtigung des Umstandes, dass der Ge-
hilfe durch dieselben Handlungen auch die Verkürzung weiterer Steuern geför-
dert hat, nicht aus. Lediglich dann, wenn auch die Höhe dieser weitergehenden
Steuerverkürzungen straferschwerend berücksichtigt werden soll, bedarf es
einer revisionsgerichtlich anhand der Urteilsgründe im Einzelnen nachprüfbaren
Berechnung des Umfangs auch dieser Steuerverkürzungen.
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3. Angesichts des in der neuen Hauptverhandlung zu beachtenden Ver-
bots der reformatio in peius (§ 358 Abs. 2 Satz 1 StPO) und damit einer Ober-
grenze für die neu zu bildende Gesamtstrafe von drei Jahren Freiheitsstrafe
erscheint im vorliegenden Fall - auch mit Blick auf den für die Strafzumessung
bedeutsamen Umstand der Vorstrafen des Angeklagten - eine Anwendung des
§ 154a Abs. 2 StPO erwägenswert.
Nack Wahl Hebenstreit
Jäger Sander