Finanzgericht Baden-Württemberg Urteil vom 24.01.2011 – 10 K 1922/10

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens.

3. Die Revision wird zugelassen.

Streitig ist, ob die steuerliche Begünstigung nach § 4 Abs. 1 der Verordnung über die steuerliche Begünstigung von Wasserkraftwerken auf die jeweilige tarifliche oder die nach Abzug der Steuerermäßigungen verbleibende Einkommensteuer anzuwenden ist.

Die Kläger sind verheiratet und wurden in den Streitjahren 2007 und 2008 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger erzielt neben anderen Einkünften auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb aus einer Beteiligung, die laut gesonderter und einheitlicher Feststellung zum Teil nach § 4 Abs. 1 der Verordnung über die steuerliche Begünstigung von Wasserkraftwerken - WasKwV - steuerlich zu begünstigen sind. Das betreffende Unternehmen betreibt in X eine Turbine zur Stromerzeugung durch Wasserkraft. Der Baubeginn der Anlage war vor dem 31. Dezember 1990. Der Strom aus der Turbine wird gegen Entgelt an die EnBW geliefert. Die tatbestandlichen Voraussetzungen der §§ 1 bis 3 WasKwV liegen unstreitig vor.

Im Rahmen der erstmaligen Veranlagung für 2007 berücksichtigte das beklagte Finanzamt die Steuerbegünstigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV und ermäßigte die Einkommensteuer, die auf den Gewinn aus den steuerbegünstigten Anlagen entfällt, auf die Hälfte der gesetzlichen Beträge. Bei der Berechnung dieser Steuerbegünstigung wurde die nach Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - in Höhe von 1.469 EUR ‚ der Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Höhe von 2.549 EUR und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Höhe von 826 EUR verbleibende Einkommensteuer in Höhe von 23.046 EUR und nicht - wie in den Vorjahren - die tarifliche Einkommensteuer herangezogen. Demnach ergab sich eine Steuerbegünstigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV in Höhe von 6.707 EUR und nicht in Höhe von 8.117 EUR. Mangels Einlegung eines Einspruchs wurde der Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 5. Februar 2009, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist bestandskräftig.

Mit Bescheid vom 2. Februar 2010, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird,  wurde die Festsetzung für 2007 nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO - geändert und der Gesamtbetrag der Einkünfte wegen einer Mitteilung über Beteiligungseinkünfte auf 118.948 EUR erhöht. Bei der Berechnung der Steuerbegünstigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV wurde wiederum die nach Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG in Höhe von 1.481 EUR ‚ der Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Höhe von 2.549 EUR und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Höhe von 826 EUR verbleibende Einkommensteuer in Höhe von 23.556 EUR herangezogen. Demnach ergab sich eine Steuerbegünstigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV in Höhe von 6.783 EUR und nicht in Höhe von 8.183 EUR.

Zugleich führte das Finanzamt mit weiterem Bescheid vom 2. Februar 2010, auf den wegen der Einzelheiten verwiesen wird, die erstmalige Veranlagung für 2008 durch. Auch hier wurde bei der Berechnung der Steuerermäßigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV die nach Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG in Höhe von 1.134 EUR ‚ der Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Höhe von 4.065 EUR und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Höhe von 235 EUR verbleibende Einkommensteuer in Höhe von 32.776 EUR herangezogen. Demnach ergab sich eine Steuerbegünstigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV in Höhe von 8.620 EUR und nicht in Höhe von 10.049 EUR. Für die Ermittlung der Höhe der Wasserkraftbegünstigung wird auf das Schreiben des Beklagten vom 25. November 2010 (Gerichtsakte Blatt 88) Bezug genommen.

Gegen diese Bescheide über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für die Streitjahre vom 2. Februar 2010 erhoben die Kläger, vertreten durch den Prozessbevollmächtigten, mit Schreiben vom 23. Februar 2010, eingegangen beim Beklagten am 24. Februar, form- und fristgerecht Einspruch. Zur Begründung der Einsprüche trugen sie vor, dass die Berechnung der Steuerbegünstigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV in unzutreffender Weise von den Vorjahren, in denen die Steuerbegünstigung auf die tarifliche Einkommensteuer berechnet worden sei, abweiche. Nach § 4 Abs. 1 WasKwV ermäßige sich die Einkommensteuer auf die Hälfte der gesetzlichen Beträge. Eine Definition der gesetzlichen Beträge finde sich in der WasKwV nicht. Nach ihrer Auffassung sei die Steuerermäßigung entsprechend den Vorjahren auf die tarifliche Einkommensteuer vorzunehmen, bevor diese um die anderen Steuerermäßigungen gekürzt würde. Dafür spreche auch die in § 35 EStG geregelte Reihenfolge. Ergänzend verwiesen sie auf das wegen dieser Problematik betriebene Einspruchsverfahren wegen Einkommensteuer 2002 und die Einspruchsentscheidung wegen Einkommensteuer 1987 und 1988 vom 20. Juni 1991. In der damaligen Einspruchsentscheidung hieße es, dass sich die Steuerbegünstigung von Wasserkraftwerken allein nach den Vorschriften der WasKwV vom 26. Oktober 1944 richte. Nach § 4 Abs. 1 WasKwV ermäßige sich die Einkommensteuer, die auf den Gewinn aus den steuerbegünstigten Anlagen entfalle, auf die Hälfte der gesetzlichen Beträge. Nach dem Wortlaut der Vorschrift sei demnach zuerst aus dem sich unter Anwendung der Einkommensteuertabelle - gegebenenfalls unter Berücksichtigung des § 32b EStG -  auf das zu versteuernde Einkommen ergebenden Steuerbetrag, der Steueranteil herauszurechnen, der auf den nach der WasKwV begünstigten Gewinn entfalle. Dieser Anteil berechne sich nach dem Verhältnis des Betrages der nach der WasKwV begünstigten Einkünfte zum Gesamtbetrag der Einkünfte. Der hiernach ermittelte Anteil der Einkommensteuer, der auf die Einkünfte aus den begünstigten Anlagen entfalle, sei nur zur Hälfte bei der Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer zu berücksichtigen.

Mit Einspruchsentscheidung vom 21. April 2010, auf die wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird, wurden die Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen. Der Beklagte begründete die Entscheidung unter anderem damit, gemäß § 4 Abs. 1 WasKwV ermäßige sich die Einkommensteuer oder die Körperschaftsteuer, die auf den Gewinn aus den steuerbegünstigten Anlagen entfalle, ab dem Betriebsbeginn für die Dauer von 20 Jahren auf die Hälfte der gesetzlichen Beträge.

Der auf den Gewinn aus den steuerbegünstigten Anlagen entfallende Anteil der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer berechne sich - von den Klägern gänzlich unbestritten - nach dem Verhältnis des Betrages der nach der WasKwV begünstigten Einkünfte zum Gesamtbetrag der Einkünfte. Bei dem in § 4 Abs. 1 WasKwV verwendeten Begriff der „gesetzlichen Beträge“ handele es sich um einen unbestimmten Gesetzesbegriff, der nach dem Sinn und Zweck der Vorschriften auszulegen sei. Es sei anzunehmen, dass der Gesetzgeber bewusst diese Formulierung gewählt habe, weil die WasKwV sowohl für die Einkommensteuer als auch für die Körperschaftsteuer gelten und über einen längeren Zeitraum hinweg - ohne Anpassung an die sich ständig ändernden Vorschriften des EStG und KStG - anwendbar sein soll.

Die gesetzlichen Beträge bei der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer ermittelten sich nach den gesetzlichen Vorschriften des gesamten EStG beziehungsweise des gesamten KStG. Das heiße, dass bei der Ermittlung der gesetzlichen Beträge bei der Einkommensteuer nicht nur die Vorschriften zur Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer zu berücksichtigen sein, sondern auch sämtliche Vorschriften zur Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer, denn auch bei diesen Vorschriften handele es sich um Vorschriften des EStG, die bei der Ermittlung der gesetzlichen Beträge zu beachten seien.

Nichts anderes könne sich auch aus der Auslegung der Regelungen nach dem Sinn und Zweck ergeben, weil ansonsten die gewerblichen Einkünfte aus den steuerbegünstigten Anlagen durch die Anwendung des § 35 EStG und des § 4 WasKwV mehrfach begünstigt würden. Auch sei aus den Vorschriften des EStG, wie § 35 EStG oder 35a EStG, eine Reihenfolge, in der die Steuerermäßigungen vorzunehmen seien, nicht zu entnehmen. In jeder dieser Vorschriften sei lediglich die vom Gesetzgeber vorgesehene Reihenfolge, die für diese spezielle Steuerermäßigung gelten solle, geregelt. Eine allgemeine für sämtliche Steuerermäßigungen des EStG und anderer Gesetze und Verordnungen geltende Reihenfolge werde dadurch nicht festgelegt.

Im vorliegenden Streitfall sei in den Streitjahren bei der Berechnung der Steuerermäßigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV nicht die tarifliche Einkommensteuer, sondern die nach den gesetzlichen Vorschriften ermittelte Einkommensteuer heranzuziehen. Demnach sei die tarifliche Einkommensteuer vorab um die anderen Steuerermäßigungen, hier den Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG, die Steuerermäßigung nach § 35 EStG und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG, zu vermindern.

Mit Schriftsatz vom 17. Mai 2010, eingegangen bei Gericht am 19. Mai, erhoben die Kläger gegen die Einkommensteuerbescheide 2007 und 2008 jeweils vom 2. Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung Klage. Die Kläger tragen im Wesentlichen vor, die Klage richte sich gegen die Berechnung der Wasserkraftbegünstigung nach § 4 WasKwV. In den Einkommensteuerveranlagungen bis einschließlich 2006 sei die Wasserkraftbegünstigung stets wie folgt ermittelt worden: (Tarifliche Einkommensteuer x begünstigte Wasserkrafteinkünfte/Gesamtbetrag der Einkünfte) x 50%. In den Einkommensteuerveranlagungen für 2007 und 2008 sei die Berechnungsweise nunmehr in unzutreffender Weise geändert worden. Die Wasserkraftbegünstigung sei nicht mehr auf die tarifliche Einkommensteuer berechnet, sondern auf die nach Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG, der Steuerermäßigung nach § 35 EStG und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG verbleibende Einkommensteuer. Hieraus ergebe sich im Jahr 2007 eine Abweichung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen in Höhe von 1.399 Euro und im Jahr 2008 in Höhe von 1.429 Euro. Nach § 4 WasKwV ermäßige sich die Einkommensteuer auf die Hälfte der gesetzlichen Beträge. Eine Definition der gesetzlichen Beträge finde sich in der WasKwV nicht. Es handele sich um einen unbestimmten Gesetzesbegriff, der nach dem Sinn und Zweck der Vorschriften auszulegen sei. Sinn und Zweck der Steuerermäßigung nach § 4 WasKwV sei die Förderung von Wasserkraftanlagen, indem die Einkommensteuer, die auf die Einkünfte aus den Wasserkraftanlagen entfalle, auf die Hälfte der gesetzlichen Beträge ermäßigt werde. Jede der Steuerbegünstigungen nach §§ 35, 35a, 34c EStG habe einen unterschiedlichen Sinn und Zweck und beziehe sich auf die unterschiedlich zu begünstigenden Einkünfte. Durch die geänderte Berechnungsweise des beklagten Finanzamts verminderten die Steuerermäßigungen nach den §§ 35, 35a EStG und der Steueranrechnung nach § 34c EStG in systemwidriger Weise die Steuerermäßigung für die Wasserkrafteinkünfte. Dies widerspreche dem Sinn und Zweck der genannten Vorschriften. Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG beseitige die Doppelbelastung von Einkommensteuer und Gewerbesteuer bei Gewerbebetrieben, die Steuerermäßigung nach § 35a EStG begünstige haushaltsnahe Aufwendungen und die Steuerermäßigung nach § 34c EStG diene der Vermeidung einer Doppelbelastung bei ausländischen Einkünften mit Quellensteuerabzug.

Diese Steuerermäßigungen hätten keinerlei Bezug zu Wasserkrafteinkünften, die mit der Steuerermäßigung nach § 4 WasKwV speziell begünstigt werden sollten.  Durch die Einbeziehung dieser Begünstigungen in die Berechnung der Wasserkraftbegünstigung werde die Steuerermäßigung für die Wasserkrafteinkünfte gemindert. Dadurch werde ein Steuerpflichtiger, der neben den Wasserkrafteinkünften auch weitere Einkünfte aus Gewerbebetrieb, ausländische Einkünfte mit Quellensteuerabzug oder haushaltsnahe Aufwendungen habe, gegenüber einem Steuerpflichtigen, der solche Einkünfte nicht habe, hinsichtlich der Höhe der Wasserkraftbegünstigung benachteiligt. Dies könne nicht dem Sinn und Zweck der Steuerermäßigung nach § 4 WasKwV entsprechen. Es sei nicht sachgerecht, dass andere Steuerermäßigungen mit jeweils eigenen zweckbezogenen Zielen sich auf die Höhe der Wasserkraftbegünstigung auswirkten. Die dargelegte Auffassung über die Berechnungsweise der Wasserkraftbegünstigung sei bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2006 von dem beklagten Finanzamt geteilt worden.

In der Wasserkraftverordnung sei die Reihenfolge des Abzugs der Wasserkraftbegünstigung im Verhältnis zu den anderen Steuerermäßigungen nicht geregelt worden. Geregelt sei aber die Reihenfolge, in der die Steuerermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 35 EStG vorzunehmen sei. Gemäß § 35 Abs. 1 EStG sei die Steuerermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 35 EStG nach allen sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der Ermäßigungen nach den §§ 34 f, 34g und 35a EStG vorzunehmen. Die Wasserkraftbegünstigung sei eine solche Steuerermäßigung im Sinne von § 35 Abs. 1 EStG. Folglich sei die Steuerermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 35 EStG nach der Steuerermäßigung gemäß § 4 WaskwV vorzunehmen. Bei der Berechnung der Wasserkraftbegünstigung sei die tarifliche Einkommensteuer nicht um die Steuerermäßigung nach § 35 EStG zu kürzen. Sowohl die Auslegung des unbestimmten Gesetzesbegriffs der gesetzlichen Beträge nach dem Sinn und Zweck der Vorschriften als auch die in § 35 Abs. 1 EStG geregelte Reihenfolge der Steuerermäßigungen führten dazu, dass die Wasserkraftbegünstigung vor den anderen Steuerermäßigungen vorzunehmen sei. Aus den Rechtsgrundsätzen der Entscheidung des BFH vom 27. Juni 1990 I R 15/88 ergebe sich keine abweichende Beurteilung. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Kläger nebst Anlagen verwiesen.

Die Kläger beantragen sinngemäß,

1. den geänderten Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für 2007 vom 2. Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 2010 dahingehend abzuändern, dass die Wasserkraftbegünstigung auf die tarifliche Einkommensteuer angewandt wird und die festzusetzende Einkommensteuer 2007 dementsprechend um 1.399 Euro niedriger festgesetzt wird.

2. den Bescheid über Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer für 2008 vom 2. Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. April 2010 dahingehend abzuändern, dass die Wasserkraftbegünstigung auf die tarifliche Einkommensteuer angewandt wird und die festzusetzende Einkommensteuer 2008 dementsprechend um 1.429 Euro niedriger festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte verweist wegen des Sachverhalts und der rechtlichen Würdigung vollinhaltlich auf die Einspruchsentscheidung vom 21. April 2010. Nach Ansicht des Beklagten sei die Entscheidung des BFH vom 27. Juni 1990 I R 15/88auf die Fälle der Einkommensteuer übertragbar, denn sowohl bei der Körperschaftsteuer als auch bei der Einkommensteuer handele es sich um Steuern, die - mit gewissen Unterschieden, aber durchaus vergleichbar - das Einkommen von Personen besteuern. Die gesetzlichen Beträge im Sinne des § 4 WasKwV ermittelten sich bei der Einkommensteuer aus der tariflichen Einkommensteuer abzüglich der Steuerermäßigungen, sogenannte festzusetzende Einkommensteuer, und bei der Körperschaftsteuer aus dem Regelsteuersatz abzüglich der Steuerermäßigungen, sogenannte Tarifbelastung. Nichts anderes gehe auch aus der genannten Entscheidung des BFH hervor. Die Aussage des BFH, dass auf die tarifliche Steuer nach Abzug aller Steuerermäßigungen und vor Anwendung des § 4 WaskwV abzustellen sei, träfe nach Ansicht des Beklagten jedoch den obigen Ausführungen zufolge sowohl bei der Körperschaftsteuer als auch bei der Einkommensteuer zu. Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze des Beklagten verwiesen.

Beide Parteien haben im Erörterungstermin am 24. November 2010 das Einverständnis mit der Entscheidung des erkennenden Senats ohne mündliche Verhandlung erklärt. Hinsichtlich der weiteren Einzelheiten wird vollständig auf die Finanzamtsakten, die Gerichtsakte, die Schriftsätze der Beteiligten nebst Anlagen, alle Bescheide des Beklagten und die Niederschrift über den Erörterungstermin vom 24. November 2010 verwiesen.

1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht die angefochtenen Verwaltungsakte nur dann aufheben oder ändern, wenn diese rechtswidrig und die Kläger dadurch in ihren Rechten verletzt sind. Der Senat kann die angefochtenen Verwaltungsakte im Streitfall allerdings nicht als rechtswidrig beanstanden.

Der Beklagte hat im Streitfall zu Recht die Berechnung der Steuerbegünstigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV in der Weise vorgenommen, dass die nach Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG ‚ der Steuerermäßigung nach § 35 EStG und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG verbleibende Einkommensteuer und nicht die tarifliche Einkommensteuer zugrunde zu legen ist.

a) Nach Maßgabe der WasKwV vom 26. Oktober 1944 (Reichsgesetzblatt I, 278) werden Unternehmen, die elektrische Arbeit durch Wasserkräfte erzeugen, steuerlich begünstigt. Im vorliegenden Streitfall erzielte der Kläger in den Streitjahren Beteiligungseinkünfte aus einem solchen Unternehmen, sodass die auf den Gewinn aus den steuerbegünstigten Anlagen entfallende Einkommensteuer der Kläger nach der WasKwV zu ermäßigen ist.

Gemäß § 4 Abs. 1 WasKwV ermäßigt sich die Einkommensteuer oder die Körperschaftsteuer, die auf den Gewinn aus den steuerbegünstigten Anlagen entfällt, ab dem Betriebsbeginn für die Dauer von 20 Jahren auf die Hälfte der gesetzlichen Beträge.

Der auf den Gewinn aus den steuerbegünstigten Anlagen entfallende Anteil der Einkommensteuer berechnet sich - von den Klägern unbestritten - nach dem Verhältnis des Betrages der nach der WasKwV begünstigten Einkünfte zum Gesamtbetrag der Einkünfte.

aa) Bei dem in § 4 Abs. 1 WasKwV verwendeten Begriff der „gesetzlichen Beträge“ handelt es sich um einen unbestimmten Gesetzesbegriff, der nach dem Sinn und Zweck der Vorschriften auszulegen ist.

Die gesetzlichen Beträge bei der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer ermitteln sich nach den gesetzlichen Vorschriften des gesamten EStG beziehungsweise des gesamten KStG. Das heißt, dass bei der Ermittlung der gesetzlichen Beträge bei der Einkommensteuer nicht nur die Vorschriften zur Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer zu berücksichtigen sind, sondern auch sämtliche Vorschriften zur Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer, denn auch bei diesen Vorschriften handelt es sich um Vorschriften des EStG, die bei der Ermittlung der gesetzlichen Beträge zu beachten sind.

bb) "Die Einkommensteuer" im Sinne des § 4 Abs. 1 WasKwV ist nach der Wortbedeutung des § 4 Abs. 1 WasKwV nicht die tarifliche Einkommensteuer, sondern die nach Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG und der gesetzlichen Steuerermäßigungen verbleibende Einkommensteuer, die das Ergebnis aller auf die Ermittlung "der Einkommensteuer" hinführenden Rechenschritte ist. Nach § 2 Abs. 5 EStG bildet das zu versteuernde Einkommen die Bemessungsgrundlage für die "tarifliche Einkommensteuer". Nach § 2 Abs. 6 EStG ist die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, "die festzusetzende Einkommensteuer". "Die Einkommensteuer" ist nach dem Sprachgebrauch des Gesetzes - z.B. § 36 Abs. 1, § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG - der Inbegriff des Steueranspruchs (ebenso BFH-Urteile vom 25. April 1990 X R 4/86, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1990, 739 und vom 26. Februar 1991 IX R 202/85, juris). Die "tarifliche Einkommensteuer", die sich nach dem zu versteuernden Einkommen bemisst (§ 32a Abs.1 und 5 EStG), ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer nur ein rechnerisches Zwischenergebnis. Wäre die von den Klägern befürwortete Auslegung richtig, hätte es der Formulierung „die tarifliche Einkommensteuer“ anstelle von „die Einkommensteuer“ bedurft.

§ 4 Abs. 1 WasKwV knüpft nicht an die "tarifliche Einkommensteuer" an. Um die von den Klägern beanspruchte Regelung zu treffen, wäre eine solche ausdrückliche Anknüpfung indes erforderlich gewesen, denn dann, wenn der Gesetzgeber auf die tarifliche Einkommensteuer abhebt, verwendet er diesen eindeutig festgelegten Gesetzesbegriff ausdrücklich (vgl. z.B. § 2 Abs. 5 und 6 EStG, § 32a Abs. 1 und Abs. 5 EStG und § 34e Abs.1 Satz 1 EStG). Werden Steuerermäßigungen in eine steuerrechtlich relevante Rechengröße einbezogen, wird dies zumeist ebenfalls ausdrücklich - so z.B. in § 34g Satz 1 EStG - angeordnet. § 34f Abs. 1 und 2 EStG gewährt eine Ermäßigung der "tariflichen Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34g und 35"; eine vergleichbare Formulierung enthält § 34g Satz 1 EStG. § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG gewährt die Steuerermäßigung rechtstechnisch in der Weise, dass die tarifliche Einkommensteuer um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f und 34g EStG gemindert wird.

cc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Auslegung der Regelungen nach dem Sinn und Zweck, weil ansonsten die gewerblichen Einkünfte aus den steuerbegünstigten Anlagen durch die Anwendung des § 35 EStG und des § 4 WasKwV mehrfach begünstigt werden. Auch ist aus den Vorschriften des EStG wie § 35 EStG oder 35a EStG eine Reihenfolge, wann die Steuerbegünstigung des § 4 Abs. 1 WasKwV zur Anwendung kommt, nicht zu entnehmen. Eine allgemeine für sämtliche Steuerbegünstigungen des EStG und anderer Gesetze und einschließlich von Verordnungen, insbesondere nach § 4 Abs. 1 WaskwV, geltende Reihenfolge wird dadurch nicht festgelegt.

In der Wasserkraftverordnung ist die Reihenfolge des Abzugs der Wasserkraftbegünstigung im Verhältnis zu den gesetzlichen Steuerermäßigungen nicht geregelt worden. Im Gesetz geregelt ist zwar die Reihenfolge, in der die Steuerermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 35 EStG vorzunehmen ist. Gemäß § 35 Abs. 1 EStG ist die Steuerermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 35 EStG nach sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der Ermäßigungen nach den §§ 34 f, und 34g EStG vorzunehmen. Die Wasserkraftbegünstigung nach der Verordnung über die steuerliche Begünstigung von Wasserkraftwerken stellt keine solche gesetzliche Steuerermäßigung im Sinne von § 35 Abs. 1 EStG dar, sondern eine nicht erfasste Steuerbegünstigung im weiteren Sinne. Der Sinn und Zweck der Regelung des § 35 EStG „vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der § 34 f und 34g“ umfasst nur die sich aus einem Gesetz ergebenden Steuerermäßigungen. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass der Gesetzgeber eine in der Normenhierarchie nachrangige Steuerbegünstigung, die sich aus einer Verordnung ergibt, gegenüber der gesetzlichen Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG vorrangig anwenden wollte.

Die Aussage des BFH (Urteil vom 27. Juni 1990 I R 15/88, BStBl II 1991, 150), dass auf die tarifliche Steuer nach Abzug aller Steuerermäßigungen und vor Anwendung des § 4 WasKwV abzustellen sei, ist nach Ansicht des erkennenden Senats auf die Fälle der Einkommensteuer übertragbar, denn sowohl bei der Körperschaftsteuer als auch bei der Einkommensteuer handelt es sich um Steuern, die - mit gewissen Unterschieden, aber in den Grundzügen der Ermittlung durchaus vergleichbar - das Einkommen von Personen besteuern. Die gesetzlichen Beträge im Sinne des § 4 WasKwV ermittelten sich bei der Einkommensteuer aus der tariflichen Einkommensteuer abzüglich der Steuerermäßigungen, sogenannte festzusetzende Einkommensteuer, und bei der Körperschaftsteuer aus dem Regelsteuersatz abzüglich der Steuerermäßigungen, sogenannte Tarifbelastung. Nichts anderes geht auch aus der genannten Entscheidung des BFH hervor.

dd) Aus den Gesetzesmaterialien sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber dieses Ergebnis nicht gewollt hätte. Zwar kann die vom erkennenden Senat befürwortete Auslegung dazu führen, dass sich die steuerliche Begünstigung von Wasserkraftwerken verringert, wenn gleichzeitig gesetzliche Steuerermäßigungen gewährt werden. Dies mag rechtspolitisch unerwünscht sein, bewirkt jedoch nicht, dass eine vom Verordnungswortlaut abweichende Anwendung des § 4 Abs. 1 WaskwV zwingend geboten wäre. Der Zweck der Verordnungsvorschrift wird durch die Wortlautauslegung nicht vereitelt.

Diesen Ausführungen zufolge ist im vorliegenden Streitfall in den Streitjahren bei der Berechnung der Steuerermäßigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV nicht die tarifliche Einkommensteuer, sondern die nach den gesetzlichen Vorschriften ermittelte Einkommensteuer heranzuziehen. Demnach ist die tarifliche Einkommensteuer vorab um die anderen Steuerermäßigungen - hier den Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG, die Steuerermäßigung nach § 35 EStG und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG - zu vermindern.

b) Unabhängig davon wäre der Klageantrag für das Jahr 2007 zum Teil auch aus verfahrensrechtlichen Gründen unbegründet.

Nach § 351 Abs. 1 AO können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Im Streitfall war der Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 5. Februar 2009 mangels Einlegung eines Rechtsbehelfes bereits bestandskräftig geworden. Dieser setzte eine festzusetzende Einkommensteuer in Höhe von 16.339 Euro  bestandskräftig fest. Eine Anfechtbarkeit des Ausspruchs des Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 5. Februar 2009 ist bis auf die Differenz von 434 Euro (16.773 Euro - 16.339 Euro) nicht mehr gegeben.

Im Rahmen der erstmaligen Veranlagung für 2007 berücksichtigte das beklagte Finanzamt die Steuerbegünstigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV und ermäßigte die Einkommensteuer, die auf den Gewinn aus den steuerbegünstigten Anlagen entfällt, auf die Hälfte der gesetzlichen Beträge. Bei der Berechnung dieser Steuerbegünstigung wurde die nach Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - in Höhe von 1.469 EUR‚ der Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Höhe von 2.549 EUR und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Höhe von 826 EUR verbleibende Einkommensteuer in Höhe von 23.046 EUR und nicht - wie in den Vorjahren - die tarifliche Einkommensteuer herangezogen. Demnach ergab sich eine Steuerbegünstigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV in Höhe von 6.707 EUR und nicht in Höhe von 8.117 EUR. Mangels Einspruchs wurde der Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 5. Februar 2009 nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist bestandskräftig. Im geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 vom 2. Februar 2010 wurde dagegen unter Berücksichtigung der Steuerbegünstigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV in Höhe von 6.783 Euro eine Einkommensteuer in Höhe von 16.773 Euro festgesetzt. Eine Anfechtbarkeit ist nur in Höhe der Differenz von 434 Euro gegeben.

c) Eine Bindung aus Vertrauensschutzgründen an die Berechnungsweise in den Veranlagungszeiträumen vor den Streitjahren besteht nicht. Es gilt der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung.

Nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 7 EStG handelt es sich bei der Einkommensteuer um eine Jahressteuer und die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung). Aus diesem Grundsatz ergibt sich, dass die Finanzbehörde nur jeweils für ein Kalenderjahr die Besteuerungsgrundlagen ermittelt und die rechtliche Beurteilung dieser Besteuerungsgrundlagen vornimmt und in den Folgejahren nicht an eine unzutreffende Beurteilung der Sach- beziehungsweise Rechtslage gebunden ist.

Die Klage war somit als unbegründet abzuweisen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

3. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO hinsichtlich des Anwendungsbereichs von § 4 Abs. 1 WasKwV zugelassen.

4. Der Senat hat gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden.

1. Die zulässige Klage ist unbegründet.

Nach § 100 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 2 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO - kann das Gericht die angefochtenen Verwaltungsakte nur dann aufheben oder ändern, wenn diese rechtswidrig und die Kläger dadurch in ihren Rechten verletzt sind. Der Senat kann die angefochtenen Verwaltungsakte im Streitfall allerdings nicht als rechtswidrig beanstanden.

Der Beklagte hat im Streitfall zu Recht die Berechnung der Steuerbegünstigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV in der Weise vorgenommen, dass die nach Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG ‚ der Steuerermäßigung nach § 35 EStG und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG verbleibende Einkommensteuer und nicht die tarifliche Einkommensteuer zugrunde zu legen ist.

a) Nach Maßgabe der WasKwV vom 26. Oktober 1944 (Reichsgesetzblatt I, 278) werden Unternehmen, die elektrische Arbeit durch Wasserkräfte erzeugen, steuerlich begünstigt. Im vorliegenden Streitfall erzielte der Kläger in den Streitjahren Beteiligungseinkünfte aus einem solchen Unternehmen, sodass die auf den Gewinn aus den steuerbegünstigten Anlagen entfallende Einkommensteuer der Kläger nach der WasKwV zu ermäßigen ist.

Gemäß § 4 Abs. 1 WasKwV ermäßigt sich die Einkommensteuer oder die Körperschaftsteuer, die auf den Gewinn aus den steuerbegünstigten Anlagen entfällt, ab dem Betriebsbeginn für die Dauer von 20 Jahren auf die Hälfte der gesetzlichen Beträge.

Der auf den Gewinn aus den steuerbegünstigten Anlagen entfallende Anteil der Einkommensteuer berechnet sich - von den Klägern unbestritten - nach dem Verhältnis des Betrages der nach der WasKwV begünstigten Einkünfte zum Gesamtbetrag der Einkünfte.

aa) Bei dem in § 4 Abs. 1 WasKwV verwendeten Begriff der „gesetzlichen Beträge“ handelt es sich um einen unbestimmten Gesetzesbegriff, der nach dem Sinn und Zweck der Vorschriften auszulegen ist.

Die gesetzlichen Beträge bei der Einkommensteuer oder der Körperschaftsteuer ermitteln sich nach den gesetzlichen Vorschriften des gesamten EStG beziehungsweise des gesamten KStG. Das heißt, dass bei der Ermittlung der gesetzlichen Beträge bei der Einkommensteuer nicht nur die Vorschriften zur Ermittlung der tariflichen Einkommensteuer zu berücksichtigen sind, sondern auch sämtliche Vorschriften zur Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer, denn auch bei diesen Vorschriften handelt es sich um Vorschriften des EStG, die bei der Ermittlung der gesetzlichen Beträge zu beachten sind.

bb) "Die Einkommensteuer" im Sinne des § 4 Abs. 1 WasKwV ist nach der Wortbedeutung des § 4 Abs. 1 WasKwV nicht die tarifliche Einkommensteuer, sondern die nach Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG und der gesetzlichen Steuerermäßigungen verbleibende Einkommensteuer, die das Ergebnis aller auf die Ermittlung "der Einkommensteuer" hinführenden Rechenschritte ist. Nach § 2 Abs. 5 EStG bildet das zu versteuernde Einkommen die Bemessungsgrundlage für die "tarifliche Einkommensteuer". Nach § 2 Abs. 6 EStG ist die tarifliche Einkommensteuer, vermindert um die anzurechnenden ausländischen Steuern und die Steuerermäßigungen, "die festzusetzende Einkommensteuer". "Die Einkommensteuer" ist nach dem Sprachgebrauch des Gesetzes - z.B. § 36 Abs. 1, § 37 Abs. 1 Satz 1 EStG - der Inbegriff des Steueranspruchs (ebenso BFH-Urteile vom 25. April 1990 X R 4/86, Bundessteuerblatt - BStBl - II 1990, 739 und vom 26. Februar 1991 IX R 202/85, juris). Die "tarifliche Einkommensteuer", die sich nach dem zu versteuernden Einkommen bemisst (§ 32a Abs.1 und 5 EStG), ist für die Ermittlung der festzusetzenden Einkommensteuer nur ein rechnerisches Zwischenergebnis. Wäre die von den Klägern befürwortete Auslegung richtig, hätte es der Formulierung „die tarifliche Einkommensteuer“ anstelle von „die Einkommensteuer“ bedurft.

§ 4 Abs. 1 WasKwV knüpft nicht an die "tarifliche Einkommensteuer" an. Um die von den Klägern beanspruchte Regelung zu treffen, wäre eine solche ausdrückliche Anknüpfung indes erforderlich gewesen, denn dann, wenn der Gesetzgeber auf die tarifliche Einkommensteuer abhebt, verwendet er diesen eindeutig festgelegten Gesetzesbegriff ausdrücklich (vgl. z.B. § 2 Abs. 5 und 6 EStG, § 32a Abs. 1 und Abs. 5 EStG und § 34e Abs.1 Satz 1 EStG). Werden Steuerermäßigungen in eine steuerrechtlich relevante Rechengröße einbezogen, wird dies zumeist ebenfalls ausdrücklich - so z.B. in § 34g Satz 1 EStG - angeordnet. § 34f Abs. 1 und 2 EStG gewährt eine Ermäßigung der "tariflichen Einkommensteuer, vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34g und 35"; eine vergleichbare Formulierung enthält § 34g Satz 1 EStG. § 35 Abs. 1 Satz 1 EStG gewährt die Steuerermäßigung rechtstechnisch in der Weise, dass die tarifliche Einkommensteuer um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der §§ 34f und 34g EStG gemindert wird.

cc) Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der Auslegung der Regelungen nach dem Sinn und Zweck, weil ansonsten die gewerblichen Einkünfte aus den steuerbegünstigten Anlagen durch die Anwendung des § 35 EStG und des § 4 WasKwV mehrfach begünstigt werden. Auch ist aus den Vorschriften des EStG wie § 35 EStG oder 35a EStG eine Reihenfolge, wann die Steuerbegünstigung des § 4 Abs. 1 WasKwV zur Anwendung kommt, nicht zu entnehmen. Eine allgemeine für sämtliche Steuerbegünstigungen des EStG und anderer Gesetze und einschließlich von Verordnungen, insbesondere nach § 4 Abs. 1 WaskwV, geltende Reihenfolge wird dadurch nicht festgelegt.

In der Wasserkraftverordnung ist die Reihenfolge des Abzugs der Wasserkraftbegünstigung im Verhältnis zu den gesetzlichen Steuerermäßigungen nicht geregelt worden. Im Gesetz geregelt ist zwar die Reihenfolge, in der die Steuerermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 35 EStG vorzunehmen ist. Gemäß § 35 Abs. 1 EStG ist die Steuerermäßigung für Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne von § 35 EStG nach sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der Ermäßigungen nach den §§ 34 f, und 34g EStG vorzunehmen. Die Wasserkraftbegünstigung nach der Verordnung über die steuerliche Begünstigung von Wasserkraftwerken stellt keine solche gesetzliche Steuerermäßigung im Sinne von § 35 Abs. 1 EStG dar, sondern eine nicht erfasste Steuerbegünstigung im weiteren Sinne. Der Sinn und Zweck der Regelung des § 35 EStG „vermindert um die sonstigen Steuerermäßigungen mit Ausnahme der § 34 f und 34g“ umfasst nur die sich aus einem Gesetz ergebenden Steuerermäßigungen. Es sind keine Anhaltspunkte ersichtlich, dass der Gesetzgeber eine in der Normenhierarchie nachrangige Steuerbegünstigung, die sich aus einer Verordnung ergibt, gegenüber der gesetzlichen Steuerermäßigung bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb nach § 35 EStG vorrangig anwenden wollte.

Die Aussage des BFH (Urteil vom 27. Juni 1990 I R 15/88, BStBl II 1991, 150), dass auf die tarifliche Steuer nach Abzug aller Steuerermäßigungen und vor Anwendung des § 4 WasKwV abzustellen sei, ist nach Ansicht des erkennenden Senats auf die Fälle der Einkommensteuer übertragbar, denn sowohl bei der Körperschaftsteuer als auch bei der Einkommensteuer handelt es sich um Steuern, die - mit gewissen Unterschieden, aber in den Grundzügen der Ermittlung durchaus vergleichbar - das Einkommen von Personen besteuern. Die gesetzlichen Beträge im Sinne des § 4 WasKwV ermittelten sich bei der Einkommensteuer aus der tariflichen Einkommensteuer abzüglich der Steuerermäßigungen, sogenannte festzusetzende Einkommensteuer, und bei der Körperschaftsteuer aus dem Regelsteuersatz abzüglich der Steuerermäßigungen, sogenannte Tarifbelastung. Nichts anderes geht auch aus der genannten Entscheidung des BFH hervor.

dd) Aus den Gesetzesmaterialien sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, dass der Gesetzgeber dieses Ergebnis nicht gewollt hätte. Zwar kann die vom erkennenden Senat befürwortete Auslegung dazu führen, dass sich die steuerliche Begünstigung von Wasserkraftwerken verringert, wenn gleichzeitig gesetzliche Steuerermäßigungen gewährt werden. Dies mag rechtspolitisch unerwünscht sein, bewirkt jedoch nicht, dass eine vom Verordnungswortlaut abweichende Anwendung des § 4 Abs. 1 WaskwV zwingend geboten wäre. Der Zweck der Verordnungsvorschrift wird durch die Wortlautauslegung nicht vereitelt.

Diesen Ausführungen zufolge ist im vorliegenden Streitfall in den Streitjahren bei der Berechnung der Steuerermäßigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV nicht die tarifliche Einkommensteuer, sondern die nach den gesetzlichen Vorschriften ermittelte Einkommensteuer heranzuziehen. Demnach ist die tarifliche Einkommensteuer vorab um die anderen Steuerermäßigungen - hier den Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG, die Steuerermäßigung nach § 35 EStG und die Steuerermäßigung nach § 35a EStG - zu vermindern.

b) Unabhängig davon wäre der Klageantrag für das Jahr 2007 zum Teil auch aus verfahrensrechtlichen Gründen unbegründet.

Nach § 351 Abs. 1 AO können Verwaltungsakte, die unanfechtbare Verwaltungsakte ändern, nur insoweit angegriffen werden, als die Änderung reicht, es sei denn, dass sich aus den Vorschriften über die Aufhebung und Änderung von Verwaltungsakten etwas anderes ergibt. Im Streitfall war der Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 5. Februar 2009 mangels Einlegung eines Rechtsbehelfes bereits bestandskräftig geworden. Dieser setzte eine festzusetzende Einkommensteuer in Höhe von 16.339 Euro  bestandskräftig fest. Eine Anfechtbarkeit des Ausspruchs des Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 5. Februar 2009 ist bis auf die Differenz von 434 Euro (16.773 Euro - 16.339 Euro) nicht mehr gegeben.

Im Rahmen der erstmaligen Veranlagung für 2007 berücksichtigte das beklagte Finanzamt die Steuerbegünstigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV und ermäßigte die Einkommensteuer, die auf den Gewinn aus den steuerbegünstigten Anlagen entfällt, auf die Hälfte der gesetzlichen Beträge. Bei der Berechnung dieser Steuerbegünstigung wurde die nach Abzug der ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG - in Höhe von 1.469 EUR‚ der Steuerermäßigung nach § 35 EStG in Höhe von 2.549 EUR und der Steuerermäßigung nach § 35a EStG in Höhe von 826 EUR verbleibende Einkommensteuer in Höhe von 23.046 EUR und nicht - wie in den Vorjahren - die tarifliche Einkommensteuer herangezogen. Demnach ergab sich eine Steuerbegünstigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV in Höhe von 6.707 EUR und nicht in Höhe von 8.117 EUR. Mangels Einspruchs wurde der Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 5. Februar 2009 nach Ablauf der Rechtsbehelfsfrist bestandskräftig. Im geänderten Einkommensteuerbescheid 2007 vom 2. Februar 2010 wurde dagegen unter Berücksichtigung der Steuerbegünstigung nach § 4 Abs. 1 WasKwV in Höhe von 6.783 Euro eine Einkommensteuer in Höhe von 16.773 Euro festgesetzt. Eine Anfechtbarkeit ist nur in Höhe der Differenz von 434 Euro gegeben.

c) Eine Bindung aus Vertrauensschutzgründen an die Berechnungsweise in den Veranlagungszeiträumen vor den Streitjahren besteht nicht. Es gilt der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung.

Nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 7 EStG handelt es sich bei der Einkommensteuer um eine Jahressteuer und die Grundlagen für ihre Festsetzung sind jeweils für ein Kalenderjahr zu ermitteln (Grundsatz der Abschnittsbesteuerung). Aus diesem Grundsatz ergibt sich, dass die Finanzbehörde nur jeweils für ein Kalenderjahr die Besteuerungsgrundlagen ermittelt und die rechtliche Beurteilung dieser Besteuerungsgrundlagen vornimmt und in den Folgejahren nicht an eine unzutreffende Beurteilung der Sach- beziehungsweise Rechtslage gebunden ist.

Die Klage war somit als unbegründet abzuweisen.

2. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung.

3. Die Revision wird zur Fortbildung des Rechts im Sinne von § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO hinsichtlich des Anwendungsbereichs von § 4 Abs. 1 WasKwV zugelassen.

4. Der Senat hat gemäß § 90 Abs. 2 FGO mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung entschieden.