Finanzgericht Köln Urteil vom 19.09.2024 – 13 K 954/20

13. Senat · ECLI:DE:FGK:2024:0919.13K954.20.00

Tatbestand

Die Beteiligten streiten über den Umfang der gewerbesteuerlichen Kürzung einer Dividende, die eine Organgesellschaft der Klägerin von ihrer ... Tochtergesellschaft vereinnahmt hat und der Zinsaufwendungen für die Finanzierung des Beteiligungserwerbs gegenüberstehen, sowie in diesem Zusammenhang über die Anwendbarkeit von § 8b Abs. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) auf Ebene der Klägerin für gewerbesteuerliche Zwecke.

Die in A ansässige Klägerin ist die Obergesellschaft des im Bereich ... tätigen …-Konzerns. Im Streitjahr 2007 war sie Alleingesellschafterin der U AG (U AG) mit Sitz in B und unterhielt als Organträgerin zu dieser eine körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Organschaft. Über das Vorliegen des Organschaftsverhältnisses besteht zwischen den Beteiligten kein Streit.

Die U AG war ihrerseits Alleingesellschafterin der M SA (M SA) mit Sitz in C, Frankreich. Zum Erwerb der Beteiligung an der M SA hatte die U AG bei der Klägerin ein Darlehen aufgenommen, für das sie im Streitjahr Zinsen i.H.v. … € an die Klägerin zahlte.

In diesem Jahr vereinnahmte die U AG von der M SA eine Dividende i.H.v. … €. Außer den vorgenannten Zinsaufwendungen für das bei der Klägerin aufgenommene Darlehen trug die U AG nach Angaben der Klägerin allenfalls geringfügige Überweisungs-, Transfer- oder Depotkosten in Höhe von maximal … € im Zusammenhang mit der von der M SA empfangenen Ausschüttung. Die Zinsaufwendungen i.H.v. … € zog die U AG im Streitjahr vollumfänglich als Betriebsausgaben ab.

In ihrer Gewerbesteuererklärung für 2007 qualifizierte die U AG die vorgenannten Zinsaufwendungen als „in unmittelbarem Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehende Aufwendungen“ i.S.v. § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) in der für das Streitjahr geltenden Fassung und behandelte daher nur einen Betrag von (… € ./. … € =) … € als der Kürzung nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG unterliegend.

Die Klägerin übernahm in ihrer Gewerbesteuererklärung ihren nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb aus ihrer Körperschaftsteuererklärung für 2007 (vor Zurechnung des Einkommens ihrer Organgesellschaften). Ferner deklarierte sie in ihrer Gewerbesteuererklärung als Organträgerin für die U AG Korrekturen aufgrund der Anwendung von § 15 Satz 1 Nr. 2 und Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) i.V.m. § 8b KStG i.H.v. … €. Im Rahmen der Ermittlung der nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzurechnungspflichtigen Dauerschuldzinsen für Organträger und Organgesellschaften berücksichtigte sie überdies einen gewerbesteuerlichen Korrekturposten i.H.v. ./…. € „wegen doppelter Belastung, Hinzurechnung Finanzierungsaufwand wegen Dividende M SA, Frankreich, und hälftiger Hinzurechnung Dauerschuldzinsen Klägerin“. Hierdurch sollte nach ihren Angaben eine „Doppelhinzurechnung“ durch Minderung des Kürzungsbetrags auf Ebene der U AG und zusätzliche hälftige Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG auf ihrer Ebene vermieden werden.

Mit Bescheiden vom 06.03.2009 wurden der Gewerbesteuermessbetrag der Klägerin für 2007 und ihr vortragsfähiger Gewerbeverlust auf den 31.12.2007 durch den Beklagten jeweils erklärungsgemäß festgesetzt bzw. festgestellt. Beide Bescheide ergingen unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO). Dieser Vorbehalt blieb auch in nachfolgend aus im vorliegenden Verfahren nicht streitbefangenen Gründen ergangenen Änderungsbescheiden bestehen.

Im Rahmen von im Oktober und Dezember 2010 sowie Januar 2011 gestellten Änderungsanträgen nach § 164 Abs. 2 AO machte die Klägerin geltend, der Gewerbeertrag einiger ihrer Organgesellschaften für die Jahre 2004 bis 2008 sei herabzusetzen und die Festsetzung ihres Gewerbesteuermessbetrags sei entsprechend zu ändern. In Bezug auf die U AG und das Streitjahr 2007 begehrte sie eine Minderung um … €, da die Zinsaufwendungen der U AG keine „in unmittelbarem Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehende Aufwendungen“ i.S.v. § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG darstellten und die von der M SA bezogene Dividende daher in vollem Umfang (… € statt … €) gemäß § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG zu kürzen sei.

Ferner machte die Klägerin im Rahmen ihres Änderungsantrags geltend, die Anwendung des 5 %igen Betriebsausgabenabzugsverbots nach § 8b Abs. 5 KStG auf Dividenden aus Staaten, mit denen Deutschland ein Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) unterhalte, verstoße gegen das abkommensrechtliche Schachtelprivileg, soweit die pauschale Hinzurechnung von 5 % der Dividende die tatsächlich in unmittelbarem Zusammenhang mit der Dividende stehenden Aufwendungen i.S.v. § 3c Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) übersteige.

Während der noch anhängigen Einspruchsverfahren gegen die Ablehnung der beantragten Änderungen durch den Beklagten begann das Finanzamt ... (GKBp.) bei der Klägerin und weiteren Konzerngesellschaften mit einer Betriebsprüfung (Bp.) betreffend die Jahre 2007 bis 2009.

Im Rahmen der Prüfung berücksichtigte die GKBp. die von der U AG in 2007 gezahlten Schuldzinsen nicht als „in unmittelbarem Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehende Aufwendungen“ i.S.v. § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG und minderte den Dividendenkürzungsbetrag nicht entsprechend. Auf Ebene der Klägerin wandte sie allerdings § 8b Abs. 5 KStG auf den gesamten Betrag der Dividende von … € an, so dass der Gewerbeertrag der Klägerin um … € erhöht wurde.

Darüber hinaus löste die GKBp. auf Ebene der Klägerin im Rahmen der Ermittlung der nach § 8 Nr. 1 GewStG hinzurechnungspflichtigen Dauerschuldzinsen den gewerbesteuerlichen Korrekturposten i.H.v. ./. … € auf, da „durch den Antrag der Klägerin bezüglich § 9 Nr. 2a GewStG die Doppelbelastung in Bezug auf die U AG entfallen und der Korrekturposten nicht mehr erforderlich“ sei (vgl. Tz. 5.4.1 des Bp.-Berichts für die Klägerin vom 14.08.2013). Damit wurden die hinzurechnungspflichtigen Dauerschuldzinsen i.S.v. § 8 Nr. 1 GewStG um … € und der Gewerbeertrag der Klägerin um … € (50 % von … €) erhöht.

Unter dem 02.12.2013 erließ der Beklagte entsprechend geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007. Die Vorbehalte der Nachprüfung hob er jeweils auf.

Hiergegen legte die Klägerin mit Schreiben vom 18.12.2013 fristgerechte Einsprüche ein. Im Verlauf der Einspruchsverfahren verwies sie auf das zwischenzeitlich zur Anwendung von § 8b Abs. 5 KStG im gewerbesteuerlichen Organkreis ergangene BFH-Urteil vom 17.12.2014 (I R 39/14, BStBl II 2015, 1052) und machte geltend, dass bei ihr keine nach § 8b Abs. 5 KStG nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i.H.v. (5 % der Dividende von …€ =) … € berücksichtigt werden dürften.

Der Beklagte vertrat hierzu in Abstimmung mit der GKBp. die Ansicht, dass § 8b Abs. 5 KStG zwar nicht, wie in den Bescheiden vom 02.12.2013 zugrunde gelegt, auf den gesamten Betrag der von der U AG in 2007 von der M SA bezogenen Dividende von … € anzuwenden sei. Entgegen der noch in der Bp. für 2007 bis 2009 vertretenen Auffassung seien die Zinsaufwendungen der U AG i.H.v. … € aber als „in unmittelbarem Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehende Aufwendungen“ i.S.v. § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG anzusehen und minderten daher auf Ebene der U AG den Dividendenkürzungsbetrag auf … €. Auf Ebene der Klägerin sei in dem ihr zugerechneten Gewerbeertrag der U AG folglich noch ein Restbetrag der Dividende i.H.v. … € enthalten, auf den § 8b Abs. 1 und 5 KStG anzuwenden seien. Damit seien die nach § 8b Abs. 5 KStG nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben von bisher … € auf (5 % von … € =) … € zu mindern.

Unter dem 09.04.2019 erließ der Beklagte entsprechende, nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sowie § 35b Abs. 2 Satz 2 und 3 GewStG geänderte Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007, die zum Gegenstand der laufenden Einspruchsverfahren wurden.

Nach weiteren Erörterungen, auf die wegen ihres Inhalts Bezug genommen wird (vgl. Schreiben der Klägerin vom 02.05.2019 und 14.02.2020 sowie Schreiben des Beklagten vom 13.12.2019), wies der Beklagte die darüberhinausgehenden, auf die vollständige Kürzung der Dividende gerichteten Einsprüche der Klägerin mit Einspruchsentscheidung vom 30.03.2020 als unbegründet zurück.

Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer am 28.04.2020 erhobenen Klage. Sie trägt vor, die von der U AG im Streitjahr für die Finanzierung des Erwerbs ihrer Beteiligung an der M SA gezahlten Schuldzinsen i.H.v. … € stünden nicht im Sinne des § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG in unmittelbarem Zusammenhang mit den von der M SA ausgeschütteten Gewinnanteilen. Daher sei auf Ebene der U AG die von der M SA erhaltene Dividende in voller Höhe von … € nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG zu kürzen, mit der Folge, dass bei ihr, der Klägerin, mangels einer im ihr zugerechneten Gewerbeertrag enthaltenen Dividende nach der sog. Bruttomethode (§ 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG) kein Raum für die Anwendung von § 8b Abs. 5 KStG verbleibe.

Zwischen den Schuldzinsen und der ausgeschütteten Dividende bestehe nur ein mittelbarer oder im weiteren Sinne wirtschaftlicher Zusammenhang. Dies zeige sich insbesondere daran, dass die Zinsen auch dann angefallen wären, wenn die M SA überhaupt nichts ausgeschüttet hätte. Für § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG genüge es nicht, dass die Zinsaufwendungen i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG durch das Halten der Beteiligung an der M SA veranlasst seien. Die Vorschrift erfasse nur Überweisungs- oder sonstige Transferkosten, ggf. auch Kontenkosten. Diese Auffassung werde u.a. auch von Gosch, dem ehemaligen Vorsitzenden des I. BFH-Senats, vertreten, dessen Stimme erhebliches Gewicht zukomme.

Selbst wenn man aber annehme, dass es sich bei den Schuldzinsen grundsätzlich um „in unmittelbarem Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehende Aufwendungen“ i.S.v. § 9 Nr. Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG handele, so könne dies jedenfalls nicht für solche Schuldzinsen gelten, die eine Organgesellschaft - wie vorliegend - an ihre Organträgerin gezahlt habe. Dies folge vorrangig aus einer teleologischen Reduktion des Begriffs der „in unmittelbarem Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehenden Aufwendungen“, weil § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG hier einen Sachverhalt treffe, der vom Zweck der Norm her gar nicht habe erfasst werden sollen. Nach der Gesetzesbegründung zum Entwurf des Jahressteuergesetzes (JStG) 2007 (vgl. BT-Drucks. 16/2712, 73) sei Grund für die Einführung von § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG der Gedanke der Vermeidung einer Doppelberücksichtigung (Steuerfreiheit von Einnahmen und Abziehbarkeit von Ausgaben) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gewesen. Im Falle eines innerorganschaftlichen Darlehens dürften sich die Zinsaufwendungen jedoch wegen der Erfassung des Zinsertrags beim Organträger, der letztlich der einzige Steuerpflichtige sei, nicht auswirken.

Nachrangig folge das von ihr, der Klägerin, begehrte Ergebnis auch aus dem Korrespondenzgrundsatz bei der Gewerbeertragsermittlung im Organkreis (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG). Danach dürfe unter Berücksichtigung der sog. eingeschränkten Einheitstheorie die getrennte Ermittlung der Gewerbeerträge der Organgesellschaft und des Organträgers sowie die Zusammenrechnung auf Ebene des Organträgers nicht zu unberechtigten doppelten steuerrechtlichen Be- oder Entlastungen führen (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2014 - I R 39/14, BStBl II 2015, 1052). Daher unterbleibe z.B. eine Hinzurechnung nach § 8 GewStG, soweit der hinzuzurechnende Betrag bereits in einem der zusammenzurechnenden Gewerbeerträge enthalten sei (vgl. R 7.1 Abs. 5 Satz 3 und 4 der Gewerbesteuer-Richtlinien - GewStR), und lösten Geschäftsbeziehungen innerhalb des gewerbesteuerlichen Organkreises keine Hinzurechnungen und Kürzungen aus, es sei denn, deren Wirkungen glichen sich vollständig aus (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2011 - X R 4/10, BStBl II 2011, 887 Rn. 40). Dies gelte insbesondere für Kreditgewährungen im Organkreis. Hier unterlägen Zinsaufwendungen grundsätzlich keiner Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG, da der korrespondierende Zinsertrag ohnehin in den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag des Organträgers eingehe. Im kumulierten Gewerbeertrag des Organträgers seien daher weder Zinsaufwand der Organgesellschaft noch Zinsertrag des Organträgers zu finden.

Wenn aber im kumulierten Gewerbeertrag weder Zinsaufwand noch -ertrag vorhanden seien, könnten diese Positionen auch schon bei der jeweiligen Gewerbeertragsermittlung eliminiert werden. Bei der Organgesellschaft seien die Schuldzinsen daher bereits aus dem Gewerbeertrag auszuscheiden; für eine Anwendung von § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG bestehe somit kein Raum. Auf diese Weise werde dem Korrespondenzgrundsatz vollständig Rechnung getragen, da die Organgesellschaft gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG nur als Betriebsstätte des Organträgers gelte.

Der Beklagte vertrete demgegenüber hinsichtlich des Begriffs der „unberechtigten doppelten steuerrechtlichen Be- oder Entlastungen“ ein enges Verständnis und verlange, dass derselbe Ertrag - vorliegend der Zinsertrag - doppelt berücksichtigt werde. Dies verneine er, weil die dem Zinsertrag entsprechende, nicht bereits auf Ebene der U AG freigestellte (Rest-)Dividende auf Ebene des Organträgers nach § 8b Abs. 1 KStG freigestellt werde. Sie, die Klägerin, gehe dagegen von einem weitergehenden Begriffsverständnis aus, wonach es ausreiche, wenn die Doppelbelastung auf denselben Vorgang zurückzuführen sei. Dies sei selbst unter Einbeziehung von § 8b KStG der Fall, denn die Fiktion nichtabziehbarer Betriebsausgaben i.H.v. … € nach § 8b Abs. 5 KStG einerseits und die Besteuerung eines Teils des Zinsertrags in entsprechender Höhe andererseits resultierten beide aus der Zinszahlung für das der U AG gewährte Darlehen, also aus demselben Vorgang. Dass ein solches weitergehendes Begriffsverständnis zutreffend sei, habe der BFH bereits mit Urteil vom 06.11.1985 (I R 56/82, BStBl II 1986, 73) entschieden und durch Urteil vom 22.04.1998 (I R 109/97, BStBl II 1998, 748) bestätigt.

Die Anwendung von § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG auf die von der U AG gezahlten Schuldzinsen führe darüber hinaus zu einer „faktischen Hinzurechnung“. Hätte die U AG im Streitjahr keine Ausschüttung von der M SA erhalten, wären die von ihr gezahlten Schuldzinsen für gewerbesteuerliche Zwecke unzweifelhaft in voller Höhe abziehbar. § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG wäre nicht einschlägig und die Zinsen unterlägen im Organkreis auch nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG. Die U AG hätte daher - bezogen auf den hier interessierenden Sachverhalt - einen ihr, der Klägerin, zuzurechnenden negativen Gewerbeertrag von ./. … €. Dem stünde auf ihrer Ebene ein Zinsertrag in gleicher Höhe gegenüber, so dass der Gewerbeertrag für den Organkreis - wiederum bezogen auf den hier interessierenden Sachverhalt - 0 € betragen würde. Wende man § 8 Nr. 1 GewStG dagegen auf die von der U AG gezahlten Schuldzinsen an, käme es zu einer mit dem Korrespondenzgrundsatz nicht zu vereinbarenden Doppelbelastung, die selbst nach Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. R 7.1 Abs. 5 Sätze 3 und 4 GewStR) gemäß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG zu korrigieren wäre.

Wenn die U AG, wie im Streitfall, eine Ausschüttung von der M SA erhalten habe, könne nichts anderes gelten. Steuerlich mache es keinen Unterschied, ob Zinsaufwendungen einer direkten Hinzurechnung nach § 8 GewStG unterlägen oder den Kürzungsbetrag nach § 9 GewStG minderten. Auch § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG müsse sich daher am Korrespondenzgrundsatz messen lassen.

Tatsächlich gingen die Wirkungen des § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG sogar noch deutlich über die des § 8 Nr. 1 GewStG hinaus. Subsumiere man die Schuldzinsen unter § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG, so würden sie in voller Höhe mit der an sich nicht der Gewerbesteuer unterliegenden Dividende der M SA verrechnet und wirkten sich im Ergebnis auf Ebene der U AG nicht gewerbeertragsmindernd aus. Der Gewerbeertrag der U AG betrüge in diesem Fall …€ statt ./. … €, wie im zuvor betrachteten Grundfall, und würde sodann mit ihrem Gewerbeertrag, dem der Klägerin, zusammengerechnet, wobei in letzterem bereits der Zinsertrag i.H.v. … € enthalten sei. Anstelle einer „automatischen Hinzurechnung“ (wie im Grundfall) käme es so zu einer Doppelbelastung der Zinsaufwendungen in voller Höhe.

Allerdings gewähre die Finanzverwaltung sodann auf ihrer Ebene, der der Klägerin, eine Entlastung nach § 8b Abs. 1 KStG i.H.v. … €. Dies könne die angesprochene Doppelbelastung der Zinsen jedoch nicht beseitigen. Zum einen werde über § 8b Abs. 1 KStG technisch nicht die Abzugsfähigkeit der Schuldzinsen wiederhergestellt (die auf Ebene der U AG über § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG ausgehebelt werde), sondern die Dividende steuerfrei gestellt. Die Dividende unterliege aber nach § 9 Nr. 7 GewStG ohnehin nicht der Gewerbesteuer, während die Schuldzinsen - wie der Grundfall zeige - gewerbesteuerlich an sich voll abzugsfähig seien und (aufgrund des Korrespondenzgrundsatzes des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG selbst bei unterstellter Suspendierung von § 9 Nr. 2a Satz 3, 2. Halbsatz GewStG) auch nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG unterlägen. Technisch bleibe die Doppelbelastung der Zinsen daher bestehen. Zum anderen könne die Doppelbelastung wegen der Berücksichtigung nicht abzugsfähiger Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG, wenn überhaupt, nur in Höhe von (… € ./. … € =) … € beseitigt werden; in Höhe des Pauschbetrags nach § 8b Abs. 5 KStG von … € verbleibe es dagegen in jedem Fall bei einer Doppelbelastung. Zwar sei dem Beklagten somit darin zuzustimmen, dass eine Doppelbelastung durch Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG auf die „Restdividende“ vermieden werde. Durch die Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 5 KStG werde diese Vermeidung der Doppelbelastung aber teilweise wieder rückgängig gemacht.

Entgegen der Auffassung des Beklagten könne als Rechtfertigung für die Besteuerung von 5 % der Finanzierungsaufwendungen auch nicht vorgebracht werden, dass § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG - wie § 8b Abs. 5 KStG - pauschalierenden Charakter habe und eine „aufwendige Zuordnung“ wie bei § 3c Abs. 1 EStG vermeiden solle. § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG sei mit § 8b Abs. 5 KStG gerade nicht vergleichbar. Die Begründung zum JStG 2007 (vgl. BT-Drucks. 16/2712, 73), mit dem § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG eingeführt worden sei, verweise ausdrücklich auf § 3c EStG, der eine Würdigung der tatsächlichen Verhältnisse vorsehe. Zwar sei es nach dem § 8b Abs. 5 KStG zugrundeliegenden Pauschalierungs- und Vereinfachungsgedanken für die körperschaftsteuerliche Beurteilung irrelevant, ob und in welcher Höhe tatsächlich Betriebsausgaben entstanden seien und ob diese Betriebsausgaben bei einer anderen Gesellschaft im Organkreis zu Einnahmen geführt hätten. Denn insoweit werde die Anwendung von § 3c Abs. 1 EStG, der auf die tatsächlichen Verhältnisse abstelle, durch § 8b Abs. 5 Satz 2 KStG suspendiert.

Im Rahmen der Gewerbeertragsermittlung nach § 7 Satz 1 GewStG gingen die Vorschriften über die Hinzurechnungen und Kürzungen (§§ 8, 9 GewStG) den allgemeinen Vorschriften des Körperschaftsteuerrechts zur Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb - und damit auch § 8b KStG - jedoch vor. Dies ergebe sich bereits aus § 7 Satz 1 GewStG, indem dort zwar als Ausgangsgröße der „Gewinn aus Gewerbebetrieb“ genannt werde, jedoch „vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge“, und speziell für den Bereich der Schachteldividenden zusätzlich aus § 8 Nr. 5 GewStG. Nach dieser Vorschrift seien die für Zwecke der Ermittlung der körperschaftsteuerlichen Bemessungsgrundlage vorgenommenen Einkommenskorrekturen nach § 8b Abs. 1 und 5 KStG grundsätzlich wieder rückgängig zu machen und vorrangig die gewerbesteuerlichen Schachtelvoraussetzungen nach § 9 Nr. 2a und 7 GewStG anzuwenden. Daraus folge, dass aus der körperschaftsteuerlichen Behandlung kein Schluss für die Gewerbesteuer gezogen werden könne. Die vorliegend zu entscheidende Frage sei vielmehr aus dem Sinn und Zweck von § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG und dem systematischen Zusammenhang zu den übrigen Vorschriften des Gewerbesteuergesetzes heraus zu beantworten.

Insoweit sei auch zu beachten, dass § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG durch das JStG 2007 mit dem Sinn und Zweck eingeführt worden sei, das Prinzip des § 3c Abs. 1 EStG auch in der „Gewerbesteuer-Schachtel“ zu verankern. Dies sei nach Einführung von § 8b Abs. 5 KStG geschehen, der die Anwendung von § 3c Abs. 1 EStG für Zwecke der Besteuerung von Schachteldividenden im Rahmen der Körperschaftsteuer gerade ausschließe. Das bedeute, dass der Gesetzgeber sich bei Einführung des § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG bewusst dafür entschieden habe, den Pauschalierungs- und Vereinfachungsgedanken, der § 8b Abs. 5 KStG zugrunde liege, für Zwecke der „Gewerbesteuer-Schachtel“ zurückzudrängen und stattdessen insoweit das Prinzip des § 3c Abs. 1 EStG, wonach die tatsächlichen Verhältnisse maßgebend seien, zu entfalten.

Dementsprechend stehe der von ihr, der Klägerin, vertretenen Auffassung, dass im vorliegenden besonderen Fall der Organschaft zu prüfen sei, ob die in Rede stehenden Aufwendungen beim Organträger oder an anderer Stelle im Organkreis zu gegenläufigen Erträgen führten, kein theoretischer Pauschalierungs- und Vereinfachungszweck des § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG (analog § 8b Abs. 5 KStG) entgegen. Zwar habe der Gesetzgeber durch § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG erreichen wollen, dass nur der Nettobetrag eines Gewinnanteils der gewerbesteuerlichen Kürzung unterliege. Von diesem Grundsatz sei jedoch eine Ausnahme zu machen, wenn die fraglichen Aufwendungen der Organgesellschaft - wie vorliegend - zu Erträgen des Organträgers führten und sich somit im Organkreis ausglichen. In diesem Fall dürften die Aufwendungen der Organgesellschaft den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 2a und 7 GewStG nicht mindern. Rechtsgrundlage hierfür sei, wie bereits erläutert und aus der gefestigten BFH-Rechtsprechung zu entnehmen, das Korrespondenzprinzip des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG.

Darüber hinaus verstoße die Anwendung von § 8b Abs. 1 und 5 KStG auf den im Gewerbeertrag der U AG noch enthaltenen Anteil der Dividende der M SA gegen die vom EuGH in seinem Urteil vom 02.09.2015 (Rs. Groupe Steria - C-386/14) zur Niederlassungsfreiheit aufgestellten Grundsätze. Insoweit verweist die Klägerin auf ihre Ausführungen in dem gegen den Beklagten geführten, inzwischen durch rechtskräftiges Urteil des erkennenden Senats vom 19.12.2023 abgeschlossenen Parallelverfahren 13 K …/... Die in diesem Verfahren von ihr geltend gemachten Einwendungen gegen die Anwendung von § 8b Abs. 1 und 5 KStG im grenzüberschreitenden Bereich für Körperschaftsteuerzwecke gälten analog auch für die über § 8 Nr. 5 GewStG i.V.m. § 9 Nr. 7 GewStG angeordnete Anwendung von § 8b Abs. 1 und 5 KStG für Gewerbesteuerzwecke. Hilfsweise werde daher angeregt, eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen.

Anders als im Verfahren 13 K …/.. komme es auf das Verhältnis des Abkommensrechts zu § 8b KStG im vorliegenden Verfahren jedoch „offensichtlich“ nicht an. Auch die vom Senat in seinem Urteil vom 19.12.2023 thematisierte Frage, ob § 3c EStG in § 15 KStG hineingelesen werden könne, spiele im vorliegenden Verfahren keine Rolle, weil es in diesem nicht darum gehe, ob neben einer abkommensrechtlichen Freistellung von Dividenden Zinsaufwendungen im Organkreis wegen § 3c EStG wieder hinzugerechnet werden müssten, sondern ob die Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 5 KStG gewerbesteuerlich vor dem Hintergrund des Korrespondenzprinzips auf Ebene des Organträgers nicht erhoben werden dürfe bzw. zu eliminieren sei.

In seinem Urteil im Verfahren 13 K .../.. habe der Senat darüber hinaus im körperschaftsteuerlichen Kontext einen Vergleich mit dem Fall des unmittelbaren Dividendenbezugs von der M SA ohne Zwischenschaltung einer Organgesellschaft gezogen und ausgeführt, der Organschaftsfall könne steuerlich nicht anders behandelt werden als der Nicht-Organschaftsfall, selbst wenn mit dem Zinsaufwand auf Ebene der Organgesellschaft ein entsprechender Zinsertrag des Organträgers korrespondiere. Im vorliegenden Verfahren sei insoweit jedoch auf das BFH-Urteil vom 17.12.2014 (I R 39/14, BStBl II 2015, 1052) zu verweisen, wonach die nach damaliger Rechtslage unterschiedliche gewerbesteuerliche Behandlung des Organschafts- und des Nicht-Organschaftsfalls aufgrund der mangelnden Vergleichbarkeit beider Konstellationen nicht zu beanstanden sei. Mithin stehe die Argumentation des Senats im Verfahren 13 K .../.. der von ihr, der Klägerin, im vorliegenden Verfahren begehrten Beseitigung der durch die innerorganschaftliche Darlehensgewährung bedingten Doppelbelastung auf Grundlage des gewerbesteuerlichen Korrespondenzprinzips nicht entgegen. Dass die gewerbesteuerliche Doppelbelastung Ausfluss der organschaftsinternen Darlehensgewährung sei, werde auch dadurch belegt, dass keine entsprechende Doppelbelastung eingetreten wäre, wenn sie, die Klägerin, der U AG die Finanzmittel zum Erwerb der Beteiligung an der M SA nicht als Darlehen, sondern als Eigenkapital gewährt hätte.

In der mündlichen Verhandlung hat der Beklagte die von der Klägerin angefochtenen Bescheide vom 09.04.2019 über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.03.2020, hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 10a Satz 2 GewStG in ihrer im Streitjahr geltenden Fassung nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO für vorläufig erklärt. Die damit unter dem 19.09.2024 erlassenen Änderungsbescheide sind gemäß § 68 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

Die Klägerin beantragt,

die Bescheide vom 19.09.2024 über den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 mit der Maßgabe zu ändern, dass die Hinzurechnungen nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG um … € gemindert werden,

hilfsweise, die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er trägt vor, dass es aufgrund der Anwendung von § 8b Abs. 1 KStG auf Ebene der Klägerin nicht zu einer doppelten Berücksichtigung im Organkreis komme, die nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG zu korrigieren wäre. Klarstellend weist er in diesem Zusammenhang darauf hin, dass auf Ebene der U AG und auch im Organkreis insgesamt für den in Rede stehenden Betrag von … € keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG erfolgt sei. Zu beachten sei ferner, dass die Klägerin das an die U AG ausgereichte Darlehen ihrerseits durch Aufnahme einer Anleihe i.H.v. ... € zur Übernahme des ...-Konzerns refinanziert habe. Ihr eigener Gewinn beinhalte daher neben dem Zinsertrag i.H.v. … € ihre eigenen Refinanzierungsaufwendungen. Auf Ebene der Klägerin als Organträgerin seien lediglich letztere hinzugerechnet worden.

Der Vortrag der Klägerin, bei den Schuldzinsen für den Erwerb der Beteiligung an der M SA handele es sich nicht um unmittelbar mit Gewinnanteilen in Zusammenhang stehende Aufwendungen i.S.v. § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG, stehe im Widerspruch zur ständigen Rechtsprechung des BFH zu § 3c Abs. 1 EStG. Danach bestehe ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang i.S.v. § 3c Abs. 1 EStG, wenn Erträge und Ausgaben nach Entstehung und Zweckbestimmung so verbunden seien, dass die Ausgaben ursächlich und unmittelbar auf Vorgänge zurückzuführen seien, welche die Erträge beträfen (vgl. BFH-Urteil vom 25.10.1966 - I R 26/64, BStBI III 1967, 92). Nach herrschender Meinung fielen Aufwendungen, bei denen ein wirtschaftlicher Zusammenhang zu den Anteilen i.S.v. § 9 Nr. 2a und 7 GewStG bestehe, in den sachlichen Anwendungsbereich des § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG. Finanzierungskosten aus der Refinanzierung eines Beteiligungserwerbs seien nach den Grundsätzen des allgemeinen Veranlassungsprinzips der Beteiligung zuzuordnen und begrifflich als Beteiligungsaufwendungen i.S.d. § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG zu qualifizieren. Der Gesetzeswortlaut des § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG lasse keine abweichende Deutung zu. In seinem zweiten Halbsatz suspendiere er zudem gerade die Anwendung von § 8 Nr. 1 GewStG für gegenzurechnende Beteiligungsaufwendungen.

Soweit die Klägerin meine, § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG finde keine Anwendung, wenn die fraglichen Aufwendungen der Organgesellschaft zu Erträgen der Organträgerin führten und sich somit im Organkreis ausglichen, gebe es hierfür keine Grundlage. Hätte der Gesetzgeber insoweit eine Ausnahme schaffen wollen, so hätte er eine solche in das Gesetz aufgenommen. Auch eine Verwaltungsanweisung, wie sie in R 7.1 Abs. 5 GewStR getroffen worden sei, liege zu diesem Fall nicht vor.

Dem Einwand der Klägerin sei zudem der pauschalierende Charakter des § 8b Abs. 5 KStG entgegen zu halten, durch den der erhebliche Ermittlungsaufwand im Zusammenhang mit § 3c EStG reduziert und Gestaltungen zu dessen Umgehung vorgebeugt werden solle. Für § 8b Abs. 5 KStG sei es unerheblich, ob Betriebsausgaben, die mit steuerfreien Einnahmen tatsächlich im Zusammenhang stünden, ggf. bei einer anderen, demselben Organkreis angehörenden Gesellschaft zu Einnahmen führten. In Bezug auf Ausschüttungen, die von einer Organgesellschaft in den Organkreis getragen würden, könne insoweit bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nichts anderes gelten. Insbesondere sei ausweislich der Gesetzesbegründung zum JStG 2007, mit dem § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG eingeführt worden sei, gerade der aus § 3c EStG abzuleitende Gedanke der Vermeidung einer Doppelberücksichtigung (Steuerfreiheit von Einnahmen und Abziehbarkeit von Ausgaben) auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu berücksichtigen.

Das BFH-Urteil vom 17.12.2014 (I R 39/14, BStBl II 2015, 1052) stehe der Anwendung von § 8b Abs. 1 und 5 KStG auf von einer Organgesellschaft in den Organkreis getragene Ausschüttungen ebenfalls nicht entgegen. Mit diesem Urteil habe der BFH lediglich entschieden, dass keine fiktiv nichtabziehbaren Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 KStG auf Ebene des Organträgers berücksichtigt werden dürften, wenn Beteiligungserträgen der Organgesellschaft keine Betriebsausgaben gegenüberstünden. Zur Begründung verweise der BFH darauf, dass beim Organträger der Gewinn aus den Kapitalanteilen infolge des der Organgesellschaft gewährten Schachtelprivilegs in dem ihm nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG zugerechneten Gewerbeertrag nicht i.S.v. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG „enthalten“ sei und deshalb bei ihm auch kein Raum für eine Anwendung von § 8b Abs. 5 KStG bestehe. Der grundsätzlichen Anwendbarkeit von § 8b Abs. 1 und 5 KStG auf Ebene des Organträgers habe der BFH aber keine Absage erteilt, wenn in dem zugerechneten Gewerbeertrag noch eine Dividende i.S.v. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG „enthalten“ sei.

Im vorliegenden Streitfall, in dem der Dividende Betriebsausgaben der U AG gegenüberstünden, sei die auf Ebene der Klägerin nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei zu stellende Dividende der M SA noch in Höhe der tatsächlichen Betriebsausgaben im Gewerbeertrag der U AG enthalten, da auf deren Ebene wegen § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG nur eine Kürzung in Höhe des um die Zinsaufwendungen geminderten Beteiligungsertrags vorzunehmen sei. Insoweit müsse daher bei der Klägerin noch eine Anwendung von § 8b Abs. 1 und 5 KStG erfolgen. Eine Analyse, ob im Rahmen von § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG Ausgaben berücksichtigt worden seien, denen Einnahmen der Klägerin gegenüberstünden, würde dem dargestellten Gesetzeszweck zuwiderlaufen.

Nichtabziehbare Betriebsausgaben i.S.d. § 8b Abs. 5 KStG stellten nach § 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG zudem keine Gewinne aus Anteilen i.S.d. § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG dar. Im Ergebnis verbleibe es im Organkreis aus den beiden Geschäftsvorfällen „Ausschüttung M SA“ und „Zinsen U AG an die Klägerin“ insgesamt bei einem Gewerbeertrag in Höhe des Hinzurechnungsbetrags nach § 8b Abs. 5 KStG auf den Teil der Dividende, der nach Anwendung von § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG auf Ebene der U AG bei der Klägerin gemäß § 8b Abs. 1 KStG freizustellen sei. Dieses Ergebnis entspreche der abgestimmten Verwaltungsmeinung auf Basis der BFH-Rechtsprechung nach dem Urteil vom 17.12.2014 (I R 39/14, BStBI II 2015, 1052).

Der Gewerbeertrag im Organkreis ermittle sich in Bezug auf die hier maßgeblichen Geschäftsvorfälle wie folgt:

U AG (Organgesellschaft):

von der M SA vereinnahmte Dividende

…€

Zinsaufwand für das bei der Klägerin aufgenommene Darlehen

./. … €

Gewinn

… €

Kürzung nach § 9 Nr. 2a und 7 GewStG

./. … €

Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG

… €

Gewerbeertrag der U AG

… €

Klägerin (Organträgerin):

Gewinn (nur Zinsertrag, ohne Refinanzierungsaufwendungen)

… €

Korrekturposten nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. § 8b Abs. 5 KStG (5 % von … €)

… €

Korrekturposten nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 KStG i.V.m. § 8b Abs. 1 KStG auf Dividende, soweit nicht nach § 9 Nr. 2a und 7 GewStG gekürzt

./. … €

Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG

entfällt

Gewerbeertrag im Organkreis

… €

Da hinsichtlich der Beteiligungsaufwendungen der U AG keine Kürzung ihres Gewerbeertrags nach § 9 Nr. 7 i.V.m. Nr. 2a GewStG erfolge, seien diese in dem der Klägerin zuzurechnenden Gewerbeertrag enthalten. Insoweit erfolge gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 KStG auf Ebene der Klägerin auch für gewerbesteuerliche Zwecke eine Anwendung von § 8b Abs. 1 und 5 KStG.

Eine Hinzurechnung der Schuldzinsen nach „§ 9 Nr. 2a Satz 3 i.V.m. § 8 Nr. 1 GewStG“ entfalle auf Ebene der U AG. Im Ergebnis erfolge lediglich „die Hinzurechnung ihrer eigenen Refinanzierungszinsen im Rahmen von pauschal ermittelten nicht abziehbaren Betriebsausgaben“. Dem im Senatsurteil vom 19.12.2023 im Verfahren 13 K .../.. gezogenen Vergleich mit dem Nicht-Organschaftsfall sei damit Rechnung getragen.

In Bezug auf den Vortrag der Klägerin zu dem EuGH-Urteil vom 02.09.2015 in der Rs. C-386/14 („Groupe Steria“) verweist der Beklagte ebenfalls auf seine Ausführungen im Parallelverfahren 13 K .../.. Eine Entscheidung könne hier nur einheitlich ausfallen, da die Vorschriften für die körperschaftsteuerliche Ermittlung des Einkommens des Organträgers unter Berücksichtigung der Regelung des § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG nach § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG auch für die Gewerbesteuer bedeutsam seien.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist unbegründet.

Die Bescheide vom 19.09.2024 über den Gewerbesteuermessbetrag 2007 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007, die an die Stelle der ursprünglich angefochtenen Bescheide vom 09.04.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.03.2020 getreten sind, sind jedenfalls nicht zu Ungunsten der Klägerin rechtswidrig und verletzen sie daher nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).

1. Der Senat kann in der Sache entscheiden und ist nicht gehalten, das Verfahren wegen des beim Bundesverfassungsgericht anhängigen Normenkontrollverfahrens 2 BvL 19/14 nach § 74 FGO auszusetzen (vgl. Vorlagebeschluss des BFH vom 26.02.2014 - I R 59/12, BStBl II 2014, 1016). Aufgrund der vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung im Einvernehmen mit der Klägerin erlassenen Änderungsbescheide, die gemäß § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden sind, ist wegen der Vorläufigkeit nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO hinsichtlich der Frage der Verfassungsmäßigkeit des § 10a Satz 2 GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung das Rechtsschutzbedürfnis und damit der Grund für eine Aussetzung des Verfahrens entfallen. Der Klägerin droht insoweit kein Rechtsverlust (vgl. zu diesen Grundsätzen BFH-Urteile vom 14.04.2000 - XI R 4/99, BFH/NV 2001, 41; vom 18.09.2007 - IX R 42/05, BStBl II 2008, 26; Thürmer in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 74 FGO Rn. 88).

2. Der Beklagte hat den sich nach den körperschaftsteuerlichen Vorschriften ergebenden Gewinn der U AG aus Gewerbebetrieb zur Ermittlung ihres Gewerbeertrags zu Recht nicht um die gesamte von der M SA empfangene Dividende i.H.v. … € gekürzt, auf Ebene der Klägerin als Organträgerin die im ihr zugerechneten Gewerbeertrag der U AG noch enthaltene „Restdividende“ nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG außer Ansatz gelassen und 5 % dieser Restdividende als nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG nicht abzugsfähige Betriebsausgaben behandelt.

Der Senat folgt insoweit der überwiegenden Literaturauffassung und Verwaltungsmeinung zum Verständnis des Begriffs der „in unmittelbarem Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehenden Aufwendungen“ i.S.v. § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG und sieht u.a. Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb der Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft, wie die im Streitfall von der U AG gezahlten Schuldzinsen, als hiervon erfasst an. Aufgrund der sich dadurch auf Ebene der U AG ergebenden Minderung des Kürzungsbetrags nach § 9 Nr. 7 Satz 1, 2. Halbsatz GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung kommt es bei der Klägerin gemäß § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG hinsichtlich des Dividendenrestbetrags zu dessen Freistellung nach § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG und zum Ansatz nicht abziehbarer Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG. Dem steht weder das Erfordernis einer teleologischen Reduktion von § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG noch das aus § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG abzuleitende Korrespondenzprinzip entgegen. Abkommensrechtliche oder unionsrechtliche Bedenken gegen dieses Ergebnis bestehen nicht.

a) Die Klägerin war im Streitjahr mit der U AG nach Maßgabe des § 14 KStG im Rahmen einer wirksamen körperschaftsteuerlichen Organschaft verbunden. Darüber besteht zwischen den Beteiligten auch nach der von der GKBp. durchgeführten Betriebsprüfung für die Jahre 2007 bis 2009 Einvernehmen. Der Senat hat keine Veranlassung, am Bestehen dieses Organschaftsverhältnisses zu zweifeln.

Nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG gilt eine Kapitalgesellschaft, die - wie die U AG im Verhältnis zur Klägerin - Organgesellschaft i.S.d. §§ 14, 17 oder 18 KStG ist, gewerbesteuerlich als Betriebsstätte des Organträgers (sog. gewerbesteuerliche Organschaft). Trotz dieser Fiktion bilden die Organgesellschaft und der Organträger jedoch kein einheitliches Unternehmen. Sie bleiben vielmehr selbstständige Gewerbebetriebe, die einzeln für sich bilanzieren und deren Gewerbeerträge getrennt zu ermitteln sind. Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft i.S.v. § 7 GewStG ist danach so zu ermitteln, als wäre sie selbstständiges Steuersubjekt. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags jedes der Unternehmen sind auf dieser ersten Stufe die Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften der §§ 8 und 9 GewStG zu beachten (sog. gebrochene oder eingeschränkte Einheitstheorie; ständige BFH-Rechtsprechung des BFH, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 26.09.2018 - I R 16/16, BStBl. II 2020, 206; vom 07.09.2016 - I R 57/14 und I R 9/15, BFH/NV 2017, 423 und 485; vom 17.12.2014 - I R 39/14, BStBl II 2015, 1052 m.w.N.). Erst der selbstständig ermittelte Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist sodann - auf einer zweiten Stufe - mit dem für den Organträger selbst ermittelten Gewerbeertrag zusammenzurechnen. Ergeben sich dabei unberechtigte doppelte steuerrechtliche Be- oder Entlastungen, so sind diese auszuscheiden. Grundlage für diese Korrekturen ist § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 07.09.2016 - I R 9/15, BFH/NV 2017, 485; vom 17.12.2014 - I R 39/14, BStBl II 2015, 1052; vom 30.10.2014 - IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227, jeweils m.w.N.).

Die gebrochene Einheitstheorie ist vom BFH bereits in seinem Urteil vom 06.10.1953 (I 29/53 U, BStBl III 1953, 329) in Abkehr von der früheren, durch den Reichsfinanzhof vertretenen sog. Filial- oder Einheitstheorie entwickelt worden, und wird seither in ständiger Rechtsprechung fortgeführt (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 17.12.2014 - I R 39/14, BStBl II 2015, 1052). Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

b) Gewerbeertrag ist gemäß § 7 Satz 1 GewStG der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (EZ) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge. Die Vorschrift schafft eine Verbindung zwischen der Ermittlung des Gewerbeertrags sowie der Ermittlung des körperschaftsteuerlichen Gewinns und bestätigt insofern den Gleichlauf beider Rechtskreise (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2014 - I R 39/14, BStBl II 2015, 1052).

Bei bestehender Organschaft, wie im Streitfall, sind hinsichtlich der Gewinnermittlung nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes die Sondervorschriften des § 15 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 KStG zu beachten. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG bestimmt für den körperschaftsteuerlichen Organkreis abweichend von den allgemeinen Vorschriften, dass u.a. § 8b Abs. 1 bis 6 KStG bei der Organgesellschaft nicht anzuwenden ist. Die hierdurch angeordnete sog. Bruttomethode bewirkt, dass der Gewinn der Organgesellschaft selbstständig und ungeschmälert um darin enthaltene Bezüge nach § 8b Abs. 1 KStG zu ermitteln und dem Organträger nach § 14 Abs. 1 Satz 1 KStG zuzurechnen ist. Sodann ist der brutto zugerechnete Gewinn beim Organträger gemäß § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG den zuvor ausgeschlossenen Vorschriften zu unterwerfen. Insbesondere sind nach § 8b Abs. 1 KStG die im zugerechneten Gewinn enthaltenen Bezüge, Dividenden und Gewinnanteile i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Ermittlung des Einkommens auf Ebene des Organträgers außer Ansatz zu lassen. Allerdings gelten 5 % von diesen Bezügen - soweit sie in dem dem Organträger zugerechneten Einkommen „enthalten“ sind - nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG als Ausgaben, die nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen. Gemäß § 15 Satz 2 KStG gilt Entsprechendes für Gewinnanteile aus der Beteiligung an einer ausländischen Gesellschaft, die nach den Vorschriften eines DBA von der Besteuerung auszunehmen sind.

Über § 7 Satz 1 i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG ist dies auch für die Ermittlung des Gewerbeertrags im gewerbesteuerrechtlichen Organkreis bedeutsam. Zu den in § 7 Satz 1 GewStG in Bezug genommenen Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes gehören auch die spezifischen Gewinnermittlungsvorschriften für den körperschaftsteuerrechtlichen Organkreis, damit also auch § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2014 - I R 39/14, BStBl II 2015, 1052).

Die durch das Gesetz zur Umsetzung der Änderung der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen (AHRL-ÄndUmsG) vom 20.12.2016 (BGBl. I 2016, 3000) eingeführte gewerbesteuerliche Sonderregelung des § 7a GewStG für die Ermittlung des Gewerbeertrags einer Organgesellschaft ist erstmals für den EZ 2017 und damit im Streitfall nicht anzuwenden (vgl. § 36 Abs. 2b GewStG i.d.F. des AHRL-ÄndUmsG).

c) Dem nach den körperschaftsteuerlichen Vorschriften ermittelten Gewinn aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 7 GewStG ist u.a. gemäß § 8 Nr. 1 GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung vor Änderung durch das Unternehmensteuerreformgesetz vom 14.08.2007 (BGBl. I 2007, 1912; vgl. die Anwendungsregelung in § 36 Abs. 5a und 5b GewStG aufgrund des JStG 2008 vom 20.12.2007, BGBl. I 2007, 3150) die Hälfte der bei der Gewinnermittlung abgesetzten Entgelte für Schulden wieder hinzuzurechnen, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen.

Ebenfalls hinzuzurechnen sind nach § 8 Nr. 5 Satz 1 GewStG die nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz bleibenden Gewinnanteile (Dividenden), soweit sie nicht die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder 7 GewStG erfüllen, nach Abzug der damit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben, soweit sie nach § 3c Abs. 2 EStG sowie § 8b Abs. 5 KStG unberücksichtigt bleiben.

d) Die Summe des Gewinns aus Gewerbebetrieb und der Hinzurechnungen nach § 8 GewStG wird unter den Voraussetzungen der § 9 Nr. 2a und 7 GewStG um Gewinnanteile aus sog. Schachtelbeteiligungen an in- und ausländischen Gesellschaften gekürzt.

Nach § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung erfolgt eine Kürzung u.a. um die Gewinne aus Anteilen an einer nicht steuerbefreiten inländischen Kapitalgesellschaft i.S.d. § 2 Abs. 2 GewStG, wenn die Beteiligung zu Beginn des EZ mindestens ein Zehntel des Grund- und oder Stammkapitals beträgt und die Gewinnanteile bei der Ermittlung des Gewinns (§ 7 GewStG) angesetzt worden sind. Gemäß § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG mindern in unmittelbarem Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehende Aufwendungen allerdings diesen Kürzungsbetrag, soweit entsprechende Beteiligungserträge zu berücksichtigen sind; insoweit findet § 8 Nr. 1 GewStG keine Anwendung. Nach § 8b Abs. 5 KStG nicht abziehbare Betriebsausgaben sind gemäß § 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG nicht als Gewinne aus Anteilen i.S.v. § 9 Nr. 2a Satz 1 GewStG zu qualifizieren.

Gemäß § 9 Nr. 7 Satz 1, 2. Halbsatz GewStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung erfolgt ebenso eine Kürzung um Gewinne aus Anteilen an einer Gesellschaft, die die in Anlage 2 zum Einkommensteuergesetz genannten Voraussetzungen des Artikels 2 der sog. Mutter-Tochter-Richtlinie (Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23.07.1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten, ABl. EG Nr. L 225 S. 6, Nr. L 266 S. 20, Nr. L 270 S. 27, 1991 Nr. L 23 S. 35, 1997 Nr. L 16 S. 98) in der jeweils geltenden Fassung erfüllt, weder Geschäftsleitung noch Sitz im Inland hat und an deren Kapital das Unternehmen seit Beginn des EZ ununterbrochen mindestens zu einem Zehntel beteiligt ist, soweit diese Gewinnanteile nicht auf Grund einer Herabsetzung des Kapitals oder nach Auflösung der Gesellschaft anfallen. Die Vorschriften des § 9 Nr. 2a Satz 3 und 4 GewStG gelten insoweit gemäß § 9 Nr. 7 Satz 2 und 3 GewStG entsprechend.

3. Nach Maßgabe dieser gesetzlichen Grundlagen hat der Beklagte den Gewerbeertrag der U AG auf der ersten Stufe, ausgehend von ihrem sich nach den körperschaftsteuerlichen Vorschriften ergebenden Gewinn aus Gewerbebetrieb, jedenfalls nicht zu Ungunsten der Klägerin unzutreffend ermittelt.

a) Gemäß § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG ist die Anwendung von § 8b Abs. 1 und 5 KStG auf die der U AG zugeflossene Dividende der M SA, wie vorstehend dargestellt, suspendiert. Gleiches gilt nach § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 15 Satz 2 KStG in Bezug auf eine Freistellung nach einem DBA. Der Beklagte hat die Dividende daher i.H.v. … € zutreffend als Betriebseinnahme in den Gewinn der U AG aus Gewerbebetrieb einbezogen. Die von ihr an die Klägerin i.H.v. … € gezahlten Zinsen für das zum Erwerb der Beteiligung an der M SA aufgenommene Darlehen hat er, ebenso wie die Transaktionskosten der Dividendenauszahlung von nach Angaben der Klägerin maximal … €, im Gegenzug zu Recht als vollumfänglich abziehbare Betriebsausgaben berücksichtigt. § 3c Abs. 1 EStG findet insoweit - unabhängig davon, ob die Zinsen Ausgaben darstellen, die mit der Dividende „in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen“ - mangels Steuerfreiheit der von der M SA empfangenen Dividende keine Anwendung.

Im Ergebnis ist der nach den körperschaftsteuerlichen Regelungen ermittelte gewerbliche Gewinn der U AG i.S.v. § 7 Satz 1 GewStG, wie vom Beklagten in den angefochtenen Bescheiden zugrunde gelegt, um die Dividendenausschüttung der M SA i.H.v. … € erhöht und um die an die Klägerin geleisteten Schuldzinsen i.H.v. … € sowie die Transaktionskosten gemindert.

b) Der so ermittelte Gewinn der U AG aus Gewerbebetrieb war sodann zunächst auf ihrer Ebene um die sich nach den §§ 8 und 9 GewStG ergebenden Hinzurechnungen und Kürzungen zu korrigieren.

aa) Zutreffend hat der Beklagte eine Hinzurechnung der von der U AG geleisteten Schuldzinsen gemäß § 8 Nr. 1 GewStG unterlassen. Dies ergibt sich unabhängig von der zwischen den Beteiligten umstrittenen Frage der Anwendbarkeit von § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG (und damit auch des § 9 Nr. 2a Satz 3, 2. Halbsatz GewStG) jedenfalls aus § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG, da den Zinsaufwendungen der U AG auf Ebene der Klägerin korrespondierende Zinserträge gegenüberstehen und Kreditgewährungen innerhalb eines gewerbesteuerlichen Organkreises zur Vermeidung von Mehrfachbelastungen nicht zur Hinzurechnung von Schuldentgelten führen dürfen (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 29.07.2004 - I B 69/03, BFH/NV 2005, 72 m.w.N.; BFH-Urteile vom 07.12.2011 - I R 30/08, BStBl II 2012, 507; vom 30.10.2014 - IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227).

Auch eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 5 GewStG hat der Beklagte zutreffend unterlassen, da die Dividende der M SA bei der U AG gemäß § 7 Satz 1 GewStG i.V.m. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 KStG gerade nicht nach § 8b Abs. 1 KStG außer Ansatz geblieben ist.

bb) Die von der M SA bezogene Dividende hat der Beklagte auf Ebene der U AG allerdings zugunsten der Klägerin um einen geringfügig zu hohen Betrag in Höhe der Transaktionskosten der Dividendenauszahlung gemäß § 9 Nr. 7 Satz 1, 2. Halbsatz, Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG gekürzt.

(1) Mit ihrer Beteiligung an der M SA erfüllt die U AG die qualifizierten Kürzungsvoraussetzungen des § 9 Nr. 7 Satz 1, 2. Halbsatz GewStG. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten kein Streit, so dass der Senat von weiteren Ausführungen hierzu absieht.

Zu Recht ist der Beklagte ferner davon ausgegangen, dass sich die im Streitjahr von der U AG an die Klägerin gezahlten Schuldzinsen i.H.v. … € nach § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG mindernd auf den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 7 Satz 1, 2. Halbsatz GewStG auswirken.

(a) Ob Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb der Beteiligung an der dividendenausschüttenden Gesellschaft - wie die im Streitfall von der U AG gezahlten Schuldzinsen - unter den Begriff der „in unmittelbarem Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehenden Aufwendungen“ i.S.d. § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG fallen, ist umstritten. Höchstrichterliche Rechtsprechung hierzu liegt bislang nicht vor. Insbesondere musste sich der BFH in seinem zur vollen Schachtelprivilegierung im gewerbesteuerlichen Organkreis ergangenen Urteil vom 17.12.2014 (I R 39/14, BStBl II 2015, 1052) zu dieser Frage mangels Entscheidungserheblichkeit nicht äußern, da im dortigen Fall keine Schuldzinsen angefallen waren.

Nach überwiegender Literaturansicht (vgl. Güroff in: Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl. 2023, § 9 Rn. 9b und § 7a Rn. 7a; Leister in: Wendt/Suchanek/Möll-mann/Heinemann, GewStG, 2. Aufl. 2022, § 7a Rn. 18; Nöcker in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 7a Rn. 20, 24; Hidien in: Jahndorf/Oellerich/Weiss, BeckOK GewStG (11. Edition, Stand: 01.09.2024), § 9 Rn. 914, 919; Mann in: Desens/Tappe, GewStG, § 9 Rn. 748; Rehfeld in: Hallerbach/Nacke/Rehfeld, GewStG, 2. Aufl. 2023, § 9 Nr. 2a Rn. 56; Prokofiew, Ubg 2021, 703, 709; Fahrenhorst, DB 2015, 2779, 2782; Beckmann/Schanz, DB 2011, 954, 955; wohl ebenso Roser in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 28; Adrian, BB 2015, 1113, 1115 f. und Hesse/Frieburg, GmbH-StB 2016, 271, 274) werden im Zusammenhang mit dem Beteiligungserwerb stehende Schuldzinsen von § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG erfasst. Der Gesetzgeber hat nach dieser Ansicht ausweislich der Gesetzeshistorie mit der gewählten gesetzlichen Formulierung das allgemeine Nettoprinzip verwirklichen wollen, weshalb letztlich der einkommensteuerrechtliche Veranlassungsbegriff nach § 4 Abs. 4 EStG maßgeblich sei. Außerdem lege der in § 9 Nr. 2a Satz 3, 2. Halbsatz GewStG enthaltene Verweis auf die Regelung des § 8 Nr. 1 GewStG diese Auslegung nahe.

Diese Sichtweise entspricht auch der nach Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 17.12.2014 (I R 39/14, BStBl II 2015, 1052) abgestimmten Verwaltungsauffassung zur gewerbesteuerlichen Behandlung von Schachteldividenden im Organkreis in sog. Aufwandsfällen (vgl. OFD Karlsruhe, Verfügungen vom 17.02.2016, DStR 2016, 741 und vom 06.12.2017, StEd 2018, 94; OFD Nordrhein-Westfalen, Verfügung vom 02.10.2017, DB 2017, 2640).

Nach anderer Ansicht (vgl. Gosch in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 9 GewStG Rn. 184b; Braunagel in: Bergemann/Wingler, GewStG, § 9 Rn. 136, 140, 277; Schänzle/Birker, Ubg 2014, 637; wohl auch Bergmann in: Wendt/Suchanek/Möllmann/Heinemann, GewStG, § 9 Rn. 47), die auch von der Klägerin vertreten wird, werden von § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG aufgrund seines engen Wortlauts dagegen nur unmittelbare Kosten des Geldverkehrs wie Überweisungs- und sonstige Transferkosten, ggf. auch Kontenkosten, erfasst. „Entferntere“, allenfalls mittelbar oder im weiteren Sinne wirtschaftlich mit dem Gewinnanteil zusammenhängende Kosten fielen dagegen nicht darunter. Dies decke sich, so diese Auffassung, nicht zuletzt mit der ursprünglich angedachten Fassung der Regelung, nämlich den Gewinn um die „Gewinne aus Gewinnanteilen“ - also die um mit ihnen im unmittelbaren Zusammenhang stehenden Aufwendungen bereinigten Gewinnanteile - zu kürzen.

(b) Der Senat schließt sich der erstgenannten, überwiegend in der Literatur und auch von der Finanzverwaltung vertretenen Ansicht an. Für sie sprechen aus Sicht des Senats sowohl gesetzeshistorische und teleologische als auch systematische Erwägungen.

Der Wortlaut des § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG ist offen und lässt grundsätzlich beide vorstehend genannten Auslegungen zu. Dem Wortsinn nach ist es sowohl möglich, Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb der Beteiligung an einer dividendenausschüttenden Gesellschaft unter den Begriff der „in unmittelbarem Zusammenhang mit Gewinnanteilen (aus der erworbenen Beteiligung) stehenden Aufwendungen“ zu fassen als auch, hierunter ausschließlich solche Aufwendungen zu verstehen, die - wie unmittelbare Kosten des Geldverkehrs - durch die eigentliche Ausschüttung des Gewinnanteils verursacht sind. Die grammatikalische Auslegung liefert somit kein eindeutiges Ergebnis.

Allerdings spricht die Gesetzeshistorie dafür, dass Finanzierungsaufwendungen in den Anwendungsbereich des § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG fallen. Die Regelung wurde durch das JStG 2007 vom 13.12.2006 (BGBl. I 2006, 2878) als Reaktion auf das BFH-Urteil vom 25.01.2006 (I R 104/04, BStBl II 2006, 844) eingeführt. Mit diesem Urteil hatte der BFH entgegen der seinerzeit in R 61 Abs. 1 Satz 12 GewStR 1998 niedergelegten Verwaltungsauffassung entschieden, dass Gewinne aus Anteilen, um die der Gewinn aus Gewerbebetrieb gemäß § 9 Nr. 2a GewStG zu kürzen sei, nicht um Beteiligungsaufwendungen zu mindern seien, die mit dem Erwerb der Beteiligung in unmittelbarem Zusammenhang stünden. Bei den im vorgenannten Urteilsfall streitgegenständlichen Beteiligungsaufwendungen handelte es sich konkret um Zinsen für ein Darlehen zur Fremdfinanzierung des Erwerbs der Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft. Nach Auffassung des BFH schied eine „Kürzung der Kürzung“ um die Darlehenszinsen nach damaligem Gesetzesstand aus, da sich dem Gewerbesteuergesetz kein allgemeines Abzugsverbot, wie es in § 3c Abs. 1 EStG bestimmt sei, für die Kürzungsvorschrift entnehmen lasse.

Ausweislich der Gesetzesbegründung zum Entwurf des JStG 2007 (vgl. BT-Drs. 16/2712, 73) wollte der Gesetzgeber mit Schaffung des § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG ausdrücklich dieser Rechtsprechung entgegentreten und die gegenteilige frühere Verwaltungsauffassung kodifizieren, die seines Erachtens dem aus § 3c EStG abzuleitenden Gedanken der Vermeidung einer Doppelberücksichtigung (Steuerfreiheit von Einnahmen und Abziehbarkeit von Ausgaben) bei der Ermittlung des Gewerbeertrags Rechnung trug. Würde der Aufwand nicht mindernd beim Kürzungsbetrag berücksichtigt, käme es aus Sicht des Gesetzgebers zu einer nicht gewünschten doppelten Begünstigung. Mit der Einfügung von § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG wollte der Gesetzgeber erreichen, dass nur der Nettobetrag aus der Beteiligung der gewerbesteuerlichen Kürzung unterfällt.

Da Anlass für die Neuregelung somit ein BFH-Urteil war, in dem es gerade um die Frage ging, ob Zinsaufwendungen für die Finanzierung des Beteiligungserwerbs den Umfang der Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG reduzieren, und der Gesetzgeber diese Frage unmissverständlich rechtsprechungsbrechend bejahen wollte, ergibt die historische und teleologische Auslegung von § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG, dass derartige Finanzierungsaufwendungen - wie die im Streitfall von der U AG gezahlten Schuldzinsen - vom Anwendungsbereich der Vorschrift erfasst werden.

Bestätigt wird dieses Auslegungsergebnis durch die Gesetzessystematik. In seinem zweiten Halbsatz verweist § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG auf § 8 Nr. 1 GewStG und erklärt diesen im Hinblick auf die den Kürzungsbetrag nach dem ersten Halbsatz mindernden Aufwendungen für nicht anwendbar. Da die Regelung des § 8 Nr. 1 GewStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ausschließlich Schuldentgelte betraf, zielt § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG somit offensichtlich (auch) auf Finanzierungsaufwendungen. Auch die Gesetzesbegründung zum Entwurf des JStG 2007 (vgl. BT-Drs. 16/2712, 73) legt dies nahe. Dort wird ausgeführt, mit der Einfügung von § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG werde erreicht, dass nur der Nettoertrag aus der Beteiligung der gewerbesteuerlichen Kürzung unterfalle. Soweit Entgelte für Dauerschulden den Kürzungsbetrag nach § 9 Nr. 2a GewStG minderten, unterbleibe eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG. Hierdurch werde sichergestellt, dass keine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG erfolge, wenn diese Entgelte im Ergebnis den Gewerbeertrag nicht gemindert hätten.

Diese Ausführungen lassen aufgrund des gesetzgeberisch hergestellten Zusammenhangs zwischen § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG und Dauerschuldentgelten i.S.v. § 8 Nr. 1 GewStG darauf schließen, dass der Gesetzgeber bei Schaffung des § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG gerade Zinsaufwendungen für den Beteiligungserwerb als „in unmittelbarem Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehende Aufwendungen“ vor Augen hatte.

(c) Der Einwand der Klägerin, dass die Zinsen auch dann anfielen, wenn überhaupt keine Dividende ausgeschüttet werde und daher von vornherein kein „unmittelbarer Zusammenhang“ zwischen den Zinsaufwendungen und Gewinnanteilen i.S.v. § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG bestehen könne, überzeugt den Senat nicht. Der Wortlaut des § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG fordert lediglich einen „unmittelbaren Zusammenhang mit Gewinnanteilen“ und setzt damit gerade die Ausschüttung eines Gewinnanteils voraus. Eine Kausalität in dem Sinne, dass die Entstehung der Aufwendungen ursächlich oder ausschließlich auf die Ausschüttung des Gewinnanteils zurückzuführen sein müsste, lässt sich dem Gesetz nicht entnehmen.

Auch im Rahmen von § 3c Abs. 1 EStG, an dessen Rechtsgedanken § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG nach der gesetzgeberischen Intention anknüpft, besteht nach der Rechtsprechung des BFH zudem ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Darlehenszinsen und steuerfreien Dividenden, wenn das Darlehen, das die Zinsen auslöst, zur Finanzierung des Erwerbs der Beteiligung an der dividendenausschüttenden Gesellschaft aufgewendet wurde (vgl. BFH-Urteile vom 29.05.1996 - I R 15/94, BStBl II 1997, 57; I R 167/94, BStBl II 1997, 60; I R 21/95, BStBl II 1997, 63; jeweils m.w.N.). Dies gilt ungeachtet des Umstands, dass die Zinsaufwendungen unabhängig von der tatsächlichen Dividendenausschüttung anfallen. Das Abzugsverbot des § 3c Abs. 1 EStG ist nach Auffassung des BFH nur der Höhe nach auf den Betrag der steuerfrei erzielten Einnahmen beschränkt (vgl. z.B. Schmidt/Levedag, EStG, 43. Aufl. 2024, § 3c Rn. 7 m.w.N.). Dies gilt für § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG aufgrund des Halbsatzes „soweit entsprechende Beteiligungserträge zu berücksichtigen sind“ entsprechend (vgl. Roser in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 9 Nr. 2a Rn. 45; Güroff in: Glanegger/Güroff, GewStG, 9. Aufl. 2019, § 9 Nr. 2a Rn. 9).

Dass § 3c Abs. 1 EStG, wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung argumentiert hat, aufgrund des zusätzlichen Kriteriums eines „wirtschaftlichen“ Zusammenhangs ein weiteres Begriffsverständnis zugrunde liegen soll als § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG, hält der Senat für fernliegend. Grundsätzlich verengt, worauf der Beklagte in der mündlichen Verhandlung zu Recht hingewiesen hat, jedes zusätzliche Merkmal eines gesetzlichen Tatbestands dessen Anwendungsbereich statt ihn zu erweitern. Wenn Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb der Beteiligung an einer dividendenausschüttenden Gesellschaft somit bereits dem von § 3c Abs. 1 EStG aufgestellten Erfordernis eines „unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs“ mit steuerfreien Dividenden genügen, so gilt dies nach dem Verständnis des Senats erst recht für den von § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG lediglich geforderten „unmittelbaren Zusammenhang“ der Aufwendungen mit Gewinnanteilen.

(2) Der Senat sieht auch keine Veranlassung für eine von der Klägerin geforderte teleologische Reduktion des § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG, wenn den Finanzierungsaufwendungen für den Beteiligungserwerb - wie vorliegend - eine innerorganschaftliche Darlehensgewährung zugrunde liegt. Soweit die Klägerin vorträgt, § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG treffe in diesem Fall einen Sachverhalt, der vom Zweck der Norm her nicht habe erfasst werden sollen, weil sich die Zinsaufwendungen der Organgesellschaft aufgrund des ihnen gegenüberstehenden Zinsertrags des Organträgers letztlich gar nicht auswirkten und der aus § 3c EStG abzuleitende Rechtsgedanke ins Leere gehe, vermag sich der Senat dem angesichts der Systematik der gebrochenen Einheitstheorie nicht anzuschließen.

Im gewerbesteuerlichen Organkreis erfolgen Kürzungen nach § 9 Nr. 2a oder Nr. 7 GewStG bei der zunächst auf erster Stufe vorzunehmenden getrennten Ermittlung des Gewerbeertrags zum einen der Organgesellschaft und zum anderen des Organträgers. Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft ist dabei so zu ermitteln, als wäre sie ein selbstständiges Steuersubjekt. Etwaige Korrekturen finden - losgelöst von den tatbestandlichen Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a oder Nr. 7 GewStG - erst auf der zweiten Stufe der Gewerbeertragsermittlung im Organkreis über § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG statt (vgl. Gosch in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 9 GewStG Rn. 187a mit Verweis auf BFH-Urteil vom 02.02.1994 - I R 10/93, BStBl II 1994, 768). Für eine teleologische Reduktion des § 9 Nr. 2a GewStG aufgrund von Umständen, die auf Ebene des Organträgers vorliegen, sieht der Senat angesichts dieser Systematik daher keinen Raum.

Im Rahmen der auf erster Stufe vorzunehmenden selbstständigen Gewerbeertragsermittlung bei der U AG käme es - bei Nichtanwendung von § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG auf die Schuldzinsen - zudem durchaus zu der in den Gesetzesmaterialien angesprochenen doppelten Begünstigung durch die Kürzung um Einnahmen bei gleichzeitiger Abziehbarkeit von damit zusammenhängenden Ausgaben, auf deren Vermeidung der Gesetzgeber nach dem Rechtsgedanken des § 3c EStG abzielte. Denn bei der U AG wären sowohl die von der M SA bezogenen Gewinnausschüttungen gewerbesteuerlich ungemindert zu kürzen als auch die Schuldzinsen als Betriebsausgaben abziehbar. Genau dies will § 3c Abs. 1 EStG, dessen Rechtsdanke mit § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG in das Gewerbesteuergesetz implementiert werden sollte, verhindern. Vor diesem Hintergrund entspricht die Minderung des Kürzungsbetrags um die Zinsaufwendungen gerade der gesetzgeberischen Intention. Dafür, dass der Gesetzgeber hiervon im Falle einer innerorganschaftlichen Darlehensgewährung eine Ausnahme machen wollte, bestehen - unabhängig davon, ob man § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG einen ebensolchen Pauschalierungs- und Vereinfachungscharakter beimisst wie § 8b Abs. 5 KStG - keine Anhaltspunkte.

(3) Über die von der U AG im Streitjahr an die Klägerin gezahlten Schuldzinsen i.H.v. … € hinaus hätte der Beklagte jedoch auch noch die weiteren, von der U AG in unmittelbarem Zusammenhang mit der von der M SA empfangenen Ausschüttung getragenen Aufwendungen in Form von Überweisungs-, Transfer- oder Depotkosten als Minderungsbetrag der Kürzung im Rahmen von § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG berücksichtigen müssen. Die unterbliebene Minderung des Kürzungsbetrags um diese zusätzlichen Aufwendungen, deren Höhe die Klägerin mit maximal … € beziffert, wirkt sich zu ihren Gunsten aus. Ansonsten hätte sich eine entsprechend höhere Bemessungsgrundlage für die Anwendung des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf der Ebene der Klägerin als Organträgerin und damit bei ihr ein höherer Gewerbeertrag ergeben. Der Senat sieht sich daher an einer Berücksichtigung dieser zusätzlichen Aufwendungen im Rahmen von § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG durch das im finanzgerichtlichen Verfahren geltende, aus § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO i.V.m. Art. 19 Abs. 4, 20 Abs. 3 des Grundgesetzes folgende Verböserungsverbot gehindert.

4. Der Beklagte hat bei der zur Ermittlung des Gewerbeertrags des Organkreises vorzunehmenden Zusammenrechnung des nach vorstehenden Grundsätzen selbstständig ermittelten Gewerbeertrags der U AG i.S.v. § 7 GewStG mit dem für die Klägerin ebenfalls selbstständig ermittelten Gewerbeertrag zu Recht § 8b Abs. 1 und 5 KStG auf die im Gewerbeertrag der U AG enthaltene Restdividende der M SA angewendet, ohne das Besteuerungsergebnisses nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG um den streitgegenständlichen Betrag von … € zugunsten der Klägerin zu korrigieren.

a) Nach Anwendung von §§ 8 und 9 GewStG ist der Gewerbeertrag der U AG einerseits um die Zinsaufwendungen i.H.v. … € gemindert. Andererseits enthält er aufgrund der nicht vollständigen Kürzung die von der M SA ausgeschüttete und wegen § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 1, Satz 2 KStG bei der U AG nicht steuerbefreite Dividende noch zu einem Anteil von … €. Im Ergebnis beträgt der der Klägerin zugerechnete, auf diesen Sachverhalt entfallende Gewerbeertrag der U AG somit …€.

In konsequenter Anwendung des BFH-Urteils vom 17.12.2014 (I R 39/14, BStBl II 2015, 1052), in dem der BFH hinsichtlich der Anwendbarkeit der sog. Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG im gewerbesteuerlichen Organkreis darauf abgestellt hat, inwieweit in dem dem Organträger zugerechneten Gewerbeertrag eine Dividende i.S.v. § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG „enthalten“ ist, hat der Beklagte auf den im zugerechneten Gewerbeertrag der U AG ungekürzt verbliebenen Anteil der Dividende bei der Klägerin zu Recht § 8b KStG angewendet. Die nach Kürzung auf Ebene der U AG noch verbliebene Restdividende i.H.v. … € ist daher bei der Klägerin wegen der Bruttomethode gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG außer Ansatz geblieben. Im Gegenzug hat der Beklagte jedoch für Zwecke der Gewerbesteuer zutreffend 5 % dieses Betrags, d.h. … €, nach § 8b Abs. 5 KStG als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben berücksichtigt (vgl. zu dieser Methodik Nöcker in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 7a Rn. 19 f.; Leister in: Wendt/Suchanek/Möllmann, GewStG, § 7a Rn. 17 f.; Adrian, BB 2015, 1115; Hesse/Frieburg, GmbH-StB 2016, 271, 274).

Dem möglichen Gegenargument, bei dem Betrag von … € handele es sich nicht um eine anteilige Dividende, sondern um nach § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, steht die eindeutige Gesetzestechnik entgegen. Zwar wirkt § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG wirtschaftlich wie ein Betriebsausgabenabzugsverbot, technisch mindert die Vorschrift jedoch die Dividendenkürzung. Gemäß § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG wird die Dividende nicht vollständig gekürzt und anschließend die steuerliche Bemessungsgrundlage um nicht abziehbare Betriebsausgaben korrigiert, sondern mindern die in unmittelbarem Zusammenhang mit den Gewinnanteilen stehenden Aufwendungen (nur) den Dividendenkürzungsbetrag. Insofern unterscheidet sich § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG z.B. von § 8b Abs. 1 und 5 KStG, wonach die Dividende zwar im wirtschaftlichen Ergebnis nur zu 95 % steuerfrei gestellt wird, rechtlich aber zwischen der 100 %igen Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG und dem pauschalen Betriebsausgabenabzugsverbot nach § 8b Abs. 5 KStG zu trennen ist. Aus diesem Grund ist § 8b Abs. 1 und 5 KStG beim Organträger auf den im zugerechneten Gewerbeertrag der Organgesellschaft noch vorhandenen ungekürzten Teil der Dividende anwendbar (vgl. Nöcker in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 7a Rn. 18 ff.; Adrian, BB 2015, 1113, 1115; Adrian/Fey, StuB 2016, 472 f.).

b) Für eine Korrektur des vorstehenden Ergebnisses aufgrund des gewerbesteuerlichen Korrespondenzprinzips (§ 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG) besteht aus Sicht des Senats kein Anlass.

aa) Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei der Zusammenfassung der Gewerbeerträge von Organgesellschaft und Organträger zu einem gemeinsamen Gewerbeertrag darauf zu achten, dass es durch die zunächst für jede Gesellschaft des Organkreises unter Beachtung der Hinzurechnungs- und Kürzungsvorschriften getrennt vorzunehmende Gewerbeertragsermittlung mit nachfolgender Zusammenrechnung beim Organträger nicht zu unberechtigten doppelten Be- oder Entlastungen kommt. Die Summe der Gewerbeerträge ist daher um sich aufgrund ihrer Zusammenrechnung ergebende steuerliche Doppelbelastungen oder ungerechtfertigte steuerliche Entlastungen auf der Grundlage von § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG zu korrigieren.

In Anwendung dieser Grundsätze führen Geschäftsbeziehungen innerhalb des Organkreises nicht zu Hinzurechnungen und Kürzungen nach den §§ 8, 9 GewStG (vgl. BFH-Urteil vom 18.05.2011 - X R 4/10, BStBl II 2011, 887). So werden etwa, wie bereits erwähnt, Schuldzinsen, die an eine andere Gesellschaft desselben Organkreises entrichtet werden, von der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 GewStG ausgenommen (vgl. BFH-Beschluss vom 29.07.2004 - I B 69/03, BFH/NV 2005, 72 m.w.N.; BFH-Urteile vom 07.12.2011 - I R 30/08, BStBl II 2012, 507; vom 30.10.2014 - IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227) und ist die Anwendung der erweiterten Kürzung für Grundstücksunternehmen gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG zu versagen, wenn es sich bei dem Grundstücksunternehmen um eine Organgesellschaft handelt, die ihre gesamten Grundstücke im Organkreis vermietet (vgl. BFH-Urteile vom 18.05.2011 - X R 4/10, BStBl II 2011, 887; vom 30.10.2014 - IV R 9/11, BFH/NV 2015, 227). Ferner darf sich eine vom Organträger wegen eines Verlustes der Organgesellschaft vorgenommene Teilwertabschreibung auf die Organbeteiligung nicht mindernd auf den Gewerbeertrag auswirken, auch wenn sie nach der bis zum EZ 2000 geltenden Rechtslage (vor Einführung von § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG) bilanzsteuerrechtlich anzuerkennen war (vgl. BFH-Urteile vom 06.11.1985 - I R 56/82, BStBl II 1986, 73; vom 22.04.1998 - I R 109/97, BStBl II 1998, 748; vom 18.05.2011 - X R 4/10, BStBl II 2011, 887; zu weiteren Anwendungsfällen von Korrekturen nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG vgl. die Nachweise bei Keß in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 2 Rn. 3766 ff.; Güroff in: Glanegger/Güroff, GewStG, 11. Aufl. 2023, § 2 Rn. 525 ff. und Drüen in: Brandis/Heuermann, Ertragsteuerrecht, § 2 GewStG Rn. 170 ff.).

Voraussetzung für eine aufgrund des Korrespondenzprinzips nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG vorzunehmende Korrektur ist jedoch, dass es sonst zu einer unvermeidbaren Erfassung des wirtschaftlich gleichen Ertrags durch die gleiche Steuerart käme (vgl. BFH-Urteil vom 09.10.1974 - I R 5/73, BStBl II 1975, 179) und die doppelte Erfassung oder Entlastung auf dem Mechanismus der zunächst getrennten Ermittlung der Gewerbeerträge nach der gebrochenen Einheitstheorie beruht (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2014 - I R 39/14, BStBl II 2015, 1052).

bb) Dies zugrunde gelegt, scheidet eine Korrektur nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG im Streitfall aus.

Die von der Klägerin monierte doppelte steuerliche Belastung resultiert letztlich aus der Anwendung der Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auf den im ihr zugerechneten Gewerbeertrag der U AG nach Kürzung verbliebenen Teil der von der M SA bezogenen Dividende bei gleichzeitiger gewerbesteuerlicher Erfassung ihrer Zinserträge. Diese parallele Berücksichtigung von nach § 8b Abs. 5 KStG nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i.H.v. … € (5 % von … €) und Zinserträgen i.H.v. … € beruht jedoch nicht auf dem Mechanismus der gebrochenen Einheitstheorie, sondern auf der in § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG angelegten gesetzgeberischen Entscheidung, die Anwendung von § 8b Abs. 1 bis 3 KStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Organgesellschaft auszusparen und nach Zurechnung ihres derart ermittelten Gewerbeertrags zum Organträger allein auf dessen Ebene zu verlagern. § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG ist aber nicht dafür bestimmt, diesen ausdrücklichen Regelungsbefehl des § 15 Satz 1 Nr. 2 KStG und die sich daraus ergebenden Konsequenzen zu korrigieren (so ausdrücklich BFH-Urteil vom 17.12.2014 - I R 39/14, BStBl II 2015, 1052). Insbesondere ist das gewerbesteuerliche Korrespondenzprinzip kein geeignetes Instrument, die Schachtelstrafe nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auszuhebeln.

Überdies kommt es im Streitfall durch das Zusammenspiel von § 9 Nr. 7 Satz 2 i.V.m. Nr. 2a Satz 3 GewStG und § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 i.V.m. § 8b Abs. 1 und 5 KStG weder zu einer doppelten steuerlichen Erfassung von Zinsen noch von Dividenden. Wie vorstehend bereits ausgeführt, führt § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG nach der gesetzlichen Konzeption nicht zu einer gewerbesteuerlichen Hinzurechnung der von der U AG gezahlten Zinsen, sondern zu einer Minderung der bei ihr vorzunehmenden Dividendenkürzung. Nur rein rechnerisch entspricht der zu berücksichtigende Minderungsbetrag dabei den Zinsaufwendungen. Zwar ist der Klägerin einzuräumen, dass die Minderung der Dividendenkürzung um die Zinsaufwendungen im wirtschaftlichen Ergebnis wie eine Hinzurechnung der Zinsen nach § 8 Nr. 1 GewStG wirkt. Dennoch ist es qualitativ ein Teil der von der M SA ausgeschütteten Dividende, der bei der U AG wegen § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG ungekürzt bleibt, und sind es nicht die Zinsaufwendungen, die trotz der ihnen auf Ebene der Klägerin gegenüberstehenden Zinserträge gemäß § 8 Nr. 1 GewStG hinzugerechnet werden.

Eben dieser Teil der Dividende i.H.v. … € wird bei der Klägerin als Organträgerin nach § 8b Abs. 1 KStG vollumfänglich freigestellt, so dass seine doppelte gewerbesteuerliche Erfassung vermieden wird. Dass in einem zweiten Schritt sodann pauschal 5 % der anteiligen Dividende nach § 8b Abs. 5 KStG als fiktiv nicht abziehbare Betriebsausgaben behandelt werden, wirkt im wirtschaftlichen Ergebnis zwar wie eine lediglich 95 %ige Steuerbefreiung. Nach der Rechtsprechung des BFH lässt § 8b Abs. 5 KStG die 100 %ige Freistellung nach § 8b Abs. 1 KStG aber rechtlich unberührt und stellt keine partielle Rücknahme derselben dar (vgl. BFH v. 31.05.2017 - I R 37/15, BStBl II 2018, 144 m.w.N.; vom 13.06.2018 - I R 94/15, BStBl II 2020, 755). Aus dem im Kontext von § 8 Nr. 5 GewStG ergangenen Urteil vom 23.06.2010 (I R 71/09, BStBl II 2011, 129) ergibt sich nach Auffassung des BFH insoweit nichts Gegenteiliges (vgl. BFH-Urteil vom 29.08.2012 - I R 7/12, BStBl II 2013, 89). Das vorstehende Verständnis wird im gewerbesteuerlichen Kontext vielmehr gerade durch die Regelung des § 9 Nr. 2a Satz 4 GewStG bestätigt, wonach nach § 8b Abs. 5 KStG nicht abziehbare Betriebsausgaben keine kürzungsfähigen Gewinne aus Anteilen sind.

Im Ergebnis lässt sich - auch unter Berücksichtigung der von der Klägerin angeführten BFH-Rechtsprechung zu verlustbedingten Teilwertabschreibungen im Organkreis (vgl. BFH-Urteile vom 06.11.1985 - I R 56/82, BStBl II 1986, 73; vom 22.04.1998 - I R 109/97, BStBl II 1998, 748; vom 18.05.2011 - X R 4/10, BStBl II 2011, 887) - gesetzestechnisch keine sie treffende unberechtigte steuerliche Doppelbelastung feststellen.

5. Der Anwendung von § 8b Abs. 5 KStG auf die im zugerechneten Gewerbeertrag der U AG noch i.H.v. … € enthaltene Dividende der M SA stehen auch weder das abkommensrechtliche Schachtelprivileg - im Streitfall nach Art. 20 Abs. 1 Buchst. b DBA-Frankreich - noch das von der Klägerin angeführte EuGH-Urteil vom 02.09.2015 - C-386/14 (Rs. „Groupe Steria“, IStR 2015, 782) entgegen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat insoweit auf seine Ausführungen auf den Seiten 28 bis 43 des zwischen den Beteiligten ergangenen, rechtskräftigen Urteils vom 19.12.2013 in dem Verfahren 13 K .../... An diesen hält er auch für das vorliegende Verfahren vollumfänglich fest und hält abermals eine Vorlage an den EuGH nicht für geboten.

6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

7. Für die von der Klägerin hilfsweise beantragte Zulassung der Revision sieht der Senat keine Veranlassung. Gründe i.S.d. § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.

Soweit umstritten ist, ob Finanzierungsaufwendungen für den Erwerb der Beteiligung an einer dividendenausschüttenden Gesellschaft unter den Begriff der „in unmittelbarem Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehenden Aufwendungen“ i.S.d. § 9 Nr. 2a Satz 3 GewStG fallen, hält der Senat diese Frage nicht für klärungsbedürftig. Sie lässt sich unter Heranziehung der anerkannten juristischen Auslegungsmethoden ohne Weiteres aus dem Gesetz beantworten (zur fehlenden grundsätzlichen Bedeutung in einem solchen Fall vgl. z.B. BVerfG-Beschluss vom 12.03.2008 - 2 BvR 378/05, juris, Rn. 41; BVerwG-Beschluss vom 29.01.2010 - 8 B 41/09, juris, Rn. 5; OVG Bremen, Beschluss vom 06.06.2024 - 2 LA 284/23, NJW 2024, 2779, Rn. 10).

Hinsichtlich der Anwendung von § 8b Abs. 5 KStG im gewerbesteuerlichen Organkreis bei Vorliegen von in unmittelbarem Zusammenhang mit Gewinnanteilen stehenden Aufwendungen beruht die Entscheidung auf einer Anwendung der vom BFH in seinem Urteil vom 17.12.2014 (I R 39/14, BStBl II 2015, 1052) aufgestellten, bis einschließlich zum EZ 2016 zu beachtenden Grundsätze. Ab dem EZ 2017 hat der Gesetzgeber mit § 7a GewStG in Durchbrechung dieser Rechtsprechungsgrundätze zudem eine Sonderregelung zur Ermittlung des Gewerbeertrags einer Organgesellschaft eingeführt und damit eine gänzlich neue Rechtslage geschaffen. Danach sind die für Schachteldividenden geltenden Kürzungsvorschriften des § 9 Nr. 2a und 7 GewStG auf Ebene der Organgesellschaft nicht mehr anzuwenden (§ 7a Abs. 1 Satz 1 GewStG).

Im Zuge der Ermittlung des Betrags der Zurechnung zum Organträger schreibt § 7a Abs. 2 Satz 1 GewStG nunmehr die entsprechende Anwendung von § 15 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 KStG bereits bei der Organgesellschaft vor. Hierdurch wird der Gewerbeertrag der Organgesellschaft - der wegen § 7a Abs. 1 GewStG die gesamte Bruttodividende enthält - den Vorschriften des § 8b Abs. 1 und 5 KStG unterworfen, so dass die Bruttodividende insgesamt außer Ansatz bleibt, aber 5 % hiervon als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben gelten. Die durch § 7a Abs. 2 Satz 1 GewStG für entsprechend anwendbar erklärte, durch den gesetzlichen Verweis auch im Rahmen von § 9 Nr. 7 GewStG zu berücksichtigende Vorschrift des § 9 Nr. 2a GewStG erfährt vor diesem Hintergrund nur noch einen Anwendungsbereich hinsichtlich ihres Satzes 4, wonach der Pauschbetrag nach § 8b Abs. 5 KStG keinen kürzungsfähigen Gewinnanteil darstellt (vgl. Nöcker in: Lenski/Steinberg, GewStG, § 7a Rn. 27). Die im vorliegenden Verfahren von der Klägerin aufgeworfenen Fragen der Dividendenkürzung nach § 9 Nr. 2a und 7 GewStG - insbesondere Fragen der Minderung des Kürzungsbetrags durch Schuldzinsen für ein innerorganschaftliches Darlehen und einer diesbezüglichen Korrektur nach § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG - stellen sich damit auf Ebene einer Organgesellschaft ab dem EZ 2017 nicht mehr und betreffen insoweit ausgelaufenes Recht (zur in diesem Fall regelmäßig fehlenden grundsätzlichen Bedeutung vgl. z.B. BFH-Beschluss vom 15.09.2022 - IX B 69/21, BFH/NV 2022, 1292 m.w.N.).