Hessisches Finanzgericht Urteil vom 23.06.2020 – 5 K 1828/15

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

Die Revision wird zugelassen.

Strittig ist, ob auf einen grunderwerbsteuerpflichtigen Erwerbsvorgang der Klägerin ein Vorerwerb einer Tochtergesellschaft nach § 1 Abs.6 Satz 2 des Grunderwerbsteuergesetzes – GrEStG – auf die Bemessungsgrundlage anzurechnen ist.

Die Klägerin mit Sitz in A – die vor ihrer Umfirmierung X (nachfolgend X) – lautete, erwarb durch eine am 16.12.2002 mit Rückwirkung zum 01.07.2002 erfolgte Verschmelzung der B (nachfolgend B) auf die Klägerin diversen, der B gehörenden Grundbesitz, darunter das streitgegenständliche Grundstück in C. Nachdem das Finanzamt für Verkehrssteuern und Grundbesitz A mit Bescheid vom 11.08.2005 im Rahmen einer gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer nach § 17 Abs.3a GrEStG die Steuerbarkeit des Grundbesitzerwerbs für obiges Grundstück nach § 1 Abs.1 Nr.3 GrEStG und die Steuertragung durch die Klägerin festgestellt hatte, setzte das Finanzamt D mit Bescheid vom 04.01.2006 den Grundbesitzwert des o.g. Grundstücks auf den 16.12.2002 für Zwecke der Grunderwerbsteuer auf … EUR fest und erließ mit weiterem, streitgegenständlichem Bescheid vom 04.01.2006 gegenüber der Klägerin einen Grunderwerbsteuerbescheid, mit dem die Grunderwerbsteuer auf 3,5 v.H. der festgestellten Bemessungsgrundlage, mithin … EUR, festgesetzt wurde.

Gegen diesen Grunderwerbsteuerbescheid erhob die Klägerin am 13.01.2006 Einspruch und begehrte zudem eine entsprechende Anwendung des § 1 Abs.6 GrEStG (Bemessungsgrundlagenanrechnung) aus Billigkeitsgründen unter Anwendung des koordinierten Ländererlasses vom 23.09.1992, was das Finanzamt im Schreiben vom 06.02.2006 als nicht begründet erachtete. Mit Einspruchsentscheidung vom 07.03.2006, zur Post gegeben am 10.03.2006, wies das Finanzamt den Einspruch zurück. Hierin führte das Finanzamt u.a. aus, dass der einheitliche Ländererlass vom 23.09.1992 – S 4501 – 34 – 36, DB 1992, 2216, nicht einschlägig sei, da er nur den Fall betreffe, dass eine Konzernmutter das Grundstück von einer Tochtergesellschaft erwerbe, bei der es zuvor durch den Erwerb der Enkelgesellschaft zu einer steuerpflichtigen Anteilsvereinigung gekommen sei. Diese Erlassregelung beinhalte auch keinen weitergehenden Rechtsgedanken, der eine analoge Anwendung des Erlasses auf den Streitfall begründe.

Mit der am 12.04.2006 erhobenen Klage begehrt die Klägerin weiterhin eine Bemessungsgrundlagenanrechnung.

Dem Begehren liegt ein umfassender Erwerbs- und Umstrukturierungsvorgang im Zusammenhang mit der Eingliederung des E in die X zugrunde.

Ausgangslage war, dass die X über ihre 100 %ige Tochterfirma F (nachfolgend F) an der G (nachfolgend G) mit 51 % beteiligt war.

Die G wiederum war nach dem Erwerb restlicher Anteile die alleinige Gesellschafterin der H, die über umfangreichen inländischen Grundbesitz, darunter das streitgegenständliche Grundstück, verfügte, und zwar dergestalt, dass die G allein am Gesellschaftskapital der H beteiligt war, nämlich mittelbar zu über ihre – bezogen auf das Kommanditkapital – 100 %ige Tochter I und im Übrigen unmittelbar selbst als Kommanditistin. Vermögensmäßig nicht am Kapital beteiligte Komplementärin der H war die B (nachfolgend B), selbst wiederum eine 100 %ige Tochter der G.

Sodann erfolgten diverse Umstrukturierungen:

Die F erwarb die restlichen 49 % Anteile an der G. Hinsichtlich der hierdurch bewirkten Anteilsvereinigung nach § 1 Abs.3 GrEStG erfolgte gegenüber der F auch wegen des streitgegenständlichen Grundstücks eine Grunderwerbsteuerfestsetzung.

Bereits durch Eintragung wurde zuvor die G rückwirkend auf die F verschmolzen mit der Folge, dass F teils unmittelbar teils mittelbar zu 100 % am Kommanditkapital der H beteiligt wurde. Sodann erfolgte das Ausscheiden der jeweiligen Komplementäre bei der I und der H mit der Folge der Anwachsung der I und der H selbst bei der F als alleinig verbliebene Gesellschafterin. Wegen dieses Vorgangs (Anwachsung der H) erging gegen F zunächst eine Grunderwerbsteuerfestsetzung nach § 1 Abs.1 Nr.3 GrEStG, die im Einspruchsverfahren unter Anwendung des § 1 Abs.6 Satz 2 GrEStG wieder aufgehoben wurde. Die vorherige Komplementärin der H, die B, war von der X erworben worden.

Anschließend wurde das operative Geschäft der ehemaligen H durch Ausgliederung nach § 123 des Umwandlungsgesetzes aus der F auf die B (B) – einschließlich des streitgegenständlichen Grundstücks – übertragen.

Wegen der Ausgliederung erfolgte gegenüber der B betreffend das Grundstück gemäß § 1 Abs.1 Nr.3 i.V.m. § 13 Nr.1 GrEStG eine Grunderwerbsteuerfestsetzung in Höhe von … EUR.

Schließlich wurde in 2002 die B auf die Klägerin – die X – verschmolzen, was zur strittigen Grunderwerbsteuerfestsetzung nach § 1 Abs.1 Nr.3 GrEStG gegenüber der Klägerin führte.

Die Klägerin ist der Auffassung, dass die Grunderwerbsteuer auf letztgenannten Vorgang nach § 1 Abs.6 Satz 2 GrEStG nicht zu erheben sei, weil die bereits zuvor aus dem von der F verwirklichten Rechtsvorgang der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs.3 GrEStG beim Anteilserwerb der 49 % Rest-Anteile an der G der Grunderwerbsteuer zugrundeliegende Bemessungsgrundlage von ebenfalls … EUR auf die Bemessungsgrundlage anzurechnen sei, so dass diese nun mit 0,- EUR der Besteuerung zugrunde zu legen sei.

Die Voraussetzungen des § 1 Abs.6 Satz 2 GrEStG seien im Streitfall erfüllt, insbesondere auch im Hinblick auf die notwendige Erwerberidentität. Letzteres sei ein spezifischer grunderwerbsteuerlicher Begriff, der nicht zwingend voraussetze, dass zivilrechtlich zweimal dasselbe Rechtssubjekt als Erwerber auftrete. Entscheidend sei, dass beim zweiten Erwerbsvorgang dasjenige Rechtssubjekt als Erwerber auftrete, dem als sog. Vermögensträger das betreffende Grundstück grunderwerbsteuerlich auch vorher schon zuzuordnen war (vgl. Thüringer FG, Urteil vom 21. April 2004 I 479/98, EFG 2004, 1856). Im Streitfall sei der Klägerin aber das streitige Grundstück bereits mit dem 49%-igen Anteilserwerb der F an der G grunderwerbsteuerlich zuzurechnen gewesen, wodurch ihr eine jeweils 100%-ige Beteiligung der X an der das Grundstück besitzenden H vermittelt worden sei. An dieser grunderwerbsteuerlichen Zuordnung habe sich auch hernach nichts mehr geändert, insbesondere habe es sich bei der Ausgliederung des Grundstücks auf die B um eine 100 %-ige Tochter der Klägerin gehandelt. Durch die Ausgliederung auf die B sei es lediglich zusätzlich zu einer grunderwerbsteuerlichen Zuordnung bei dieser gekommen, welche die vorherige Zuordnung zur F ersetzt und folglich Grunderwerbsteuer ausgelöst habe. Die grunderwerbssteuerliche Position der Klägerin sei durch diese Transaktion aber nicht berührt worden (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 2003 II R 50/00, BStBl II 2003, 320), so dass die Ausgliederung auf die Frage der Erwerberidentität der Klägerin bei beiden maßgeblichen Erwerbsvorgängen (Anteilserwerb F an G/ Verschmelzung B auf X) keinen Einfluss gehabt haben könne.

Auch der Sinn und Zweck der Vorschrift trage die Begrenzung der Grunderwerbsteuerbelastung. Die Regelung trage der Tatsache Rechnung, dass bei mehrfacher Verwirklichung von Besteuerungstatbeständen nach verschiedenen Absätzen des § 1 Abs.1, Abs. 2 oder Abs. 3 GrEStG formell jeder einzelne Vorgang steuerbar sei, während sich materiell die grunderwerbsteuerliche Zuordnung des betroffenen Grundstücks aber nur einmal ändere (vgl. BFH-Urteil vom 31. August 1994 II R 108/91, NFH/NV 1995, 431). Wenn ein Steuerpflichtiger mehrfach hintereinander sowohl als unmittelbarer Erwerber des Grundstücks im Sinne des § 1 Abs.1 GrEStG als auch als Erwerber im Sinne eines der Ergänzungstatbestände des § 1 Abs.2 und Abs.3 GrEStG auftrete, solle die Grunderwerbsteuer den Gesamtwert der Gegenleistung oder des Grundstücks insgesamt nur einmal erfassen.

Der Anwendung des § 1 Abs.6 Satz 2 GrEStG stehe auch nicht entgegen, dass bereits die F hinsichtlich des Erwerbsvorgangs der Anwachsung des Vermögens der H in den Genuss der Vorschrift gekommen sei. Denn wie dem BFH-Urteil vom 15. Januar 2003 II R 50/00 (BStBl II 2003, 320) zu entnehmen sei, könne ein Grundstück gerade im Konzern grunderwerbsteuerlich im Rahmen des § 1 Abs.3 GrEStG gleichzeitig mehreren Personen und Subjekten zugeordnet werden.

Wollte man dem Vorgenannten nicht folgen, so wäre hilfsweise der koordinierte Ländererlass vom 23.09.1992 anwendbar, da der dort geregelte Sachverhalt mit dem hier streitigen identisch sei. Der Erlass knüpfe die Folge der Anrechnung der Bemessungsgrundlage an die Voraussetzung, dass der Anteilsvereinigung in der Hand einer von einem Alleingesellschafter beherrschten Gesellschaft der Erwerb von Grundbesitz durch den Alleingesellschafter nachfolgt. Den Erlassvoraussetzungen stehe nicht entgegen, dass es dazwischen noch zu weiteren Transaktionen gekommen ist. Der Erlass sei anzuwenden, weil auch hier die Anteilsvereinigung des ersten Vorgangs bei einer Tochtergesellschaft (F) des Erwerbers (X) des zweiten Vorgangs stattfand, wenn auch nicht unmittelbar von der Enkelgesellschaft (H), sondern von einer anderen 100 %-igen Tochter (B). Auch im vorliegenden Fall werde aber – wenn auch über selbst für sich genommen wieder grunderwerbsteuerliche relevante Zwischenschritte – dasselbe Ergebnis wie im Beispielsfall des Erlasses erreicht. Die dem Erlass zugrundeliegende Wertung sei erfüllt. Zweck der Regelung des § 1 Abs.6 Satz 2 GrEStG und des Erlasses sei, eine Doppelbesteuerung bei unveränderter grunderwerbsteuerlicher Zuordnung zu vermeiden. Die grunderwerbsteuerliche Zuordnung des Grundstücks zur Klägerin sei aber durch die Zwischenschritte nicht geändert worden.

Wiederum hilfsweise sei zumindest der Erlass analog auf den Streitfall anwendbar. Der Rechtsgedanke des Erlasses ziele darauf ab, eine materielle Doppelbesteuerung im Konzern für zwei grunderwerbsteuerbelastete Vorgänge dann zu vermeiden, wenn nach einer vorausgegangenen Anteilsvereinigung auf der Ebene der Tochtergesellschaft einer Übertragung des Grundbesitzes auf die beherrschende Muttergesellschaft nachfolge, wodurch es zu einer Verkürzung der Beteiligungskette in Bezug auf das Grundvermögen bei unverändert gebliebener grunderwerbsteuerlicher Zuordnung des Grundvermögens komme.

Die Klägerin beantragt,

den Grunderwerbsteuerbescheid vom 04.01.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 07.03.2006 aufzuheben,

hilfsweise,

das Finanzamt unter Aufhebung der Ablehnung vom 07.03.2006 zu verpflichten, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 04.01.2006 im Billigkeitswege aufzuheben,

ferner

im Falle des Unterliegens die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Wegen des weiteren Vorbingens der Parteien wird auf die gewechselten Schriftsätze in der Akte verwiesen.

Dem Gericht lag die beim Finanzamt für den Vorgang geführte Grunderwerb-steuerakte nebst Rechtsbehelfsverfahren vor. Diese war Gegenstand des Verfahrens.

I.

Mit § 9 Abs.1 der am 01.01.2018 in Kraft getretenen Verordnung vom 16.11.2017 über die Zuständigkeit der hessischen Finanzämter (GVBl Hessen 2017, 367) ist es auf Seiten des beklagten Finanzamts zu einem gesetzlichen Beteiligtenwechsel gekommen; das neu zuständige Finanzamt (FA M) tritt in das Verfahren ein (vgl. BFH, Urteil vom 20. August 2014 I R 43/12, BFH/NV 2015, 306).

II.

Die Klage ist unbegründet.

1.

Die Grunderwerbsteuerfestsetzung ist entsprechend und aufgrund der für sie bindenden Feststellungen in den ergangenen Grundlagenbescheiden (vgl. BFH-Urteil vom 15. März 2017 II R 36/15, BStBl II 2017,1215) erfolgt. Nach den Feststellungen in der gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für die Grunderwerbsteuer ist es durch die Verschmelzung der B auf die Klägerin auch hinsichtlich des streitgegenständlichen Grundstücks zu einem Erwerbsvorgang nach § 1 Abs.1 Nr.3 GrEStG bei der Klägerin gekommen, für den sie die Grunderwerbsteuer zu tragen hat. Der für die Steuerfestsetzung nach § 8 Abs.2 Satz 1 Nr.2 GrEStG maßgebende Grundbesitzwert wurde mit Grundbesitzwertfeststellungsbescheid auf … EUR festgesetzt, so dass die sich nach § 11 GrEStG ergebende Grunderwerbsteuer von 3,5 % auf diese Bemessungsgrundlage mit … EUR zutreffend festgesetzt wurde.

2.

Die allein streitige und von der Klägerin begehrte und auch keine gesondert festzustellende oder festgestellte Besteuerungsgrundlage darstellende – mithin im Verfahren über den Grunderwerbsteuerbescheid zu entscheidende – Anrechnung der Bemessungsgrundlage eines Vorerwerbs auf die o.g. Bemessungsgrundlage nach § 1 Abs.6 Satz 2 GrEStG war im Streitfall nicht zu gewähren.

a.)

Nach § 1 Abs.6 Satz 1 GrEStG in der im Erwerbsjahr gültigen Fassung (a.F.) unterliegt ein in § 1 Abs.1, 2 oder 3 GrEStG (a.F.) bezeichneter Rechtsvorgang der Steuer auch dann, wenn ihm ein in einem anderen dieser Absätze bezeichneter Rechtsvorgang vorausgegangen ist.

b.)

Soweit nach § 1 Abs.6 Satz 2 GrEStG (a.F.) jedoch die Steuer nur insoweit erhoben wird, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Rechtsvorgang den Betrag übersteigt, von dem beim vorausgegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist, lagen die Voraussetzungen für eine Anrechnung auf die Bemessungsgrundlage im Streitfall nicht vor.

aa.)

Neben der hier gegebenen Aufeinanderfolge von Rechtsvorgängen und der bestehenden Grundstücksidentität ist für eine Anrechnung der Bemessungsgrundlage ferner erforderlich, dass zum einen ein Absatzwechsel bei den Rechtsvorgängen erfolgt und zum anderen an den aufeinanderfolgenden Erwerbsvorgängen auf der Erwerberseite dieselbe Person beteiligt ist (sog. Erwerberidentität) (vgl. BFH-Urteile vom 1. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365; Urteil vom 31. März 2004 II R 54/01, BStBl II 2004, 658; Urteil vom 15. Januar 2003 II R 50/00, BStBl II 2003, 320).

Eine solche Erwerberidentität lag im Streitfall hinsichtlich des einzigen Vorgangs, der in Bezug zum streitgegenständlichen Verschmelzungsvorgang überhaupt – wegen des erforderlichen Absatzwechsels – bereits nach einem anderen Absatz des § 1 GrEStG besteuert wurde – nämlich dem der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs.3 GrEStG der F durch Erwerb der restlichen G-Anteile – nicht vor. Denn die Anteilsvereinigung erfolgte durch die F als Erwerberin, der gegenüber seinerzeit auch die Grunderwerbsteuer festgesetzt wurde. Die Erwerberin aus dem Verschmelzungsvorgang ist aber die Klägerin –X – selbst und nicht ihre 100% ige Tochter F.

bb.)

Entgegen der Auffassung der Klägerin ergibt sich auch nicht aus der bestehenden Muttergesellschaftsstellung zur F etwas Anderes. Soweit die Klägerin unter Berufung auf das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 21. April 2004 I 479/98 (EFG 2004, 1856) eine unmittelbare Anwendbarkeit der Vorschrift im Hinblick auf eine besondere grunderwerbsteuerliche Ausfüllung des Begriffs der Erwerberidentität im Sinne einer identischen „Vermögensträgerschaft“ für angezeigt erachtet, vermag sich der Senat dem nicht anzuschließen.

Der im genannten Urteil – das soweit ersichtlich bisher von keinem anderen Gericht erörtert wurde – gebildete Begriff der „Vermögensträgerschaft“ findet im Grunderwerbsteuergesetz keine Grundlage.

Die in § 1 Abs.3 GrEStG geregelten Rechtsvorgänge der Anteilsvereinigung schließen im Hinblick auf die zivilrechtliche Selbständigkeit von Beteiligungsgesellschaften grundsätzlich eine gleichzeitige Zuordnung von Grundstücken auf mehrere Rechtsträger nicht aus (vgl. BFH, Urteil vom 5. November 2002 II R 41/02, BFH/NV 2003, 507), so dass es zu Anteilsvereinigungen bei Ober- und Untergesellschaften kommen kann. Rechtsvorgänge im Sinne des § 1 GrEStG zwischen selbständigen Personen sind notwendigerweise mit einem Rechtsträgerwechsel verbunden und erfüllen dann damit auch die Voraussetzungen der Steuerbarkeit nach diesen Vorschriften (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2004 II R 54/01, BStBl II 2004, 658). Mehrere Gesellschaften bilden wegen der grunderwerbsteuerrechtlich maßgebenden zivilrechtlichen Selbständigkeit von Beteiligungsgesellschaften selbst bei organschaftlicher oder Konzernverbindung keine grunderwerbsteuerliche Einheit; eine wirtschaftliche Betrachtungsweise etwa dergestalt, dass die Umstrukturierung eines Konzerns eine Einheit bilde und daher unabhängig von der rechtlichen Gestaltung nur einmal Grunderwerbsteuer auslösen könne, ist mit dem Charakter der Grunderwerbsteuer als Rechtsverkehrssteuer nicht vereinbar (vgl. BFH-Urteil vom 15. Dezember 2010 II R 45/08, BStBl II 2012, 292). Diesem Grundgedanken liefe die Annahme einer Erwerberidentität bei lediglich bestehender – regelmäßig mittelbarer – „Vermögensträgerschaft“ in unvereinbarer Weise zuwider.

Das Merkmal der „Erwerberidentität“ ist auch nicht ein auf das gleichzeitige Fehlen des Merkmals des Absatzwechsels begrenztes – quasi nur kumulatives – Merkmal, sondern nach der gefestigten BFH-Rechtsprechung (vgl. BFH-Urteile vom 05. November 2002 II R 41/02 BFH/NV 2003, 507; vom 31. März 2004 II R 54/01, BStBl II 2004, 658; vom 01. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365) ein eigenes, selbständiges Merkmal, das für die Bemessungsgrundlagenanrechnung erfüllt sein muss. Da zudem die Rechtsvorgänge des § 1 Abs.1, 2 oder 3 GrEStG dem Grunde nach in gleichwertiger Weise - § 1 Abs.6 Satz 1 GrEStG - Grunderwerbsteuer auslösen können, besteht von Gesetzes wegen auch kein Anlass, die Notwendigkeit der Erfüllung des Merkmals der Erwerberidentität nach § 1 Abs.6 Satz 2 GrEStG auf Fälle der Anteilsvereinigung nach § 1 Abs.3 GrEStG im Auslegungswege zu begrenzen. Die Nichtbesteuerung zwischen verbundenen Gesellschaften verwirklichter Grunderwerbsteuertatbestände ist eine dem Gesetzgeber vorbehaltene steuerpolitische Entscheidung (vgl. BFH-Urteil vom 15. Januar 2003 II R 50/00, BStBl II 2003, 320), so wie z.B. die Einführung des § 6a GrEStG betreffend Steuervergünstigung bei Umstrukturierungen im Konzern, der hier aber bereits zeitlich (§ 23 Abs.8 GrEStG – für Erwerbsvorgänge nach 2009) auf den Streitfall keine Anwendung findet.

Nach Auffassung des Senats wird die Erwerberidentität durch den damit verbundenen Rechtsträgerwechsel (anders bei lediglich formwechselnder Umwandlung) durch die erfolgte Ausgliederung auf die B nicht gewahrt.

3.

Die Klage war auch insoweit unbegründet, als die Klägerin hilfsweise die Aufhebung der Steuerfestsetzung unter Berufung auf den koordinierten Ländererlass vom 23.09.1992 – S 4501 – 34 – 36 (vgl. DB 1992, 2216) im Wege einer Billigkeitsfestsetzung nach § 163 der Abgabenordnung - AO - begehrt. Die erforderliche Ablehnung (sofern man diese nicht bereits im Schreiben vom 06.02.2006 sehen kann) nebst Vorverfahrensdurchführung ist im Streitfall durch Ablehnung im Rahmen der Einspruchsentscheidung erfolgt (zur Erfüllung der Sachurteilsvoraussetzung des § 44 der Finanzgerichtsordnung vgl. BFH, Urteil vom 23. Februar 2017 III R 35/14, BStBl II 2017, 757, m.w.N.). Der Beklagte hat die Billigkeitsfestsetzung ermessenfehlerfrei abgelehnt.

a.)

Nach § 163 Abs.1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Mithin handelt es sich bei der Entscheidung der Behörde über einen Billigkeitsantrag um eine Ermessensentscheidung, § 5 AO. Die von der Finanzbehörde getroffene Ermessensentscheidung ist gemäß § 102 der Finanzgerichtsordnung – FGO – vom Gericht nur eingeschränkt dahingehend zu überprüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Mit anderen Worten hat das Gericht nur zu prüfen, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens nicht beachtet oder das Ermessen fehlerhaft ausgeübt wurde (vgl. BFH, Urteil vom 26. März 1991 VII R 15/89, BStBl II 1991, 552; Urteil vom 28. Juni 2000 X R 24/95, BStBl II 2000, 514). Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt voraus, dass die Finanzbehörde ihre Ermessensentscheidung auf Grund einer einwandfreien und erschöpfenden Ermittlung des entscheidungserheblichen Sachverhalts getroffen (vgl. BFH, Urteil vom 30. Oktober 1990 VII R 106/87, BFH/NV 1991, 509) und alle für die Ermessensausübung nach dem Zweck der Ermächtigungsnorm wesentlichen Gesichtspunkte tatsächlicher und rechtlicher Art spätestens zum Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung berücksichtigt hat (vgl. BFH, Urteil vom 23. Mai 1985 V R 124/79, BStBl II 1985, 489). Die für die Entscheidungsfindung maßgebenden Erwägungen müssen dem Betroffenen grundsätzlich bis zur letzten Verwaltungsentscheidung in überprüfbarer Form mitgeteilt sein (vgl. BFH, Urteil vom 28. Juni 2000 X R 24/95, BStBl II 2000, 514). Die Finanzbehörde kann jedoch ihre Ermessenserwägungen bis zum Abschluss der gerichtlichen Tatsacheninstanz ergänzen (§ 102 Satz 2 FGO), wobei es dem Finanzamt nur gestattet ist, bereits angestellte oder dargestellte Ermessensentscheidungen zu vertiefen, zu verbreitern oder zu verdeutlichen, nicht dagegen Ermessenserwägungen im finanzgerichtlichen Verfahren erstmals anzustellen, die Ermessensgründe auszuwechseln oder vollständig nachzuholen (BFH, Beschluss vom 9. November 2004 VI B 39/02, BFH/NV 2005, 378).

b).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze hat das Finanzamt die begehrte Billigkeitsfestsetzung der Grunderwerbsteuer unter Anrechnung auf die Bemessungsgrundlage im Rahmen des ihm eingeräumten Ermessens ermessensfehlerfrei abgelehnt. Billigkeitsgründe – im Streitfall kamen nur aus der Sache selbst resultierende (sachliche Billigkeitsgründe) in Betracht – welche zwingend eine abweichende Billigkeitsfestsetzung der strittigen Steuer geboten hätten, lagen nicht vor. Die angefochtene Behördenentscheidung setzt sich – in zulässigem Umfange ergänzt durch die Ausführungen im Klageverfahren – auch hinreichend mit den maßgeblichen, ermessensrelevanten Gesichtspunkten auseinander.

aa.)

Eine – im Streitfall allein begehrte – anderweitige Festsetzung aus sachlichen Billigkeitsgründen kommt nach der Rechtsprechung in Betracht, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden kann, dass er die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage – hätte er sie geregelt - im Sinne der beabsichtigenden Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte (vgl. BFH, Urteil vom 20. Januar 1997 V R 28/95, BStBl II 1997, 716). Hinsichtlich der Schaffung eines Anrechnungserfordernisses einer Erwerberidentität in § 1 Abs.6 Satz 2 GrEStG durch den Gesetzgeber ist jedoch nicht von einer entsprechenden Regelungslücke, sondern von einer bewussten, die Anrechnung beschränkenden Gestaltung durch den Gesetzgeber auszugehen (vgl. BFH-Urteil vom 31. März 2004 II R 54/01, BStBl II 2004, 658; BFH-Urteil vom 01. Dezember 2004 II R 10/02, BFH/NV 2005, 1365).

bb.)

Eine Billigkeitsfestsetzung konnte auch nicht ausnahmsweise aus Gründen von Treu und Glauben im Hinblick auf den o.g. Ländererlass erreicht werden, denn insoweit ist ein Vertrauensschutz begründendes Verhalten oder ein Pflichtenverstoß des Beklagten gegenüber der Klägerin hinsichtlich der Bemessungsgrundlagenanrechnung nicht zu erkennen. Soweit nach § 163 Abs.1 AO von der Klägerin unter Berufung auf den Ländererlass eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen begehrt wird, käme eine solche im Rahmen der Selbstbindung der Verwaltung nur dann in Betracht, wenn auch die Voraussetzungen erfüllt sind, bei deren Vorliegen die Verwaltung im Ländererlass eine Billigkeitsfestsetzung hinsichtlich der Bemessungsgrundlagenanrechnung im Hinblick auf die fehlende Erwerberidentität zulassen will. Der Ländererlass sieht aber unter konkreter Beispielsnennung eine Anrechnung im Billigkeitswege nur für den Fall vor, dass ein Alleingesellschafter, nachdem seine Tochtergesellschaft bereits durch eine Anteilsvereinigung der Anteile einer grundbesitzenden Enkelgesellschaft hinsichtlich eines Grundstücks den Tatbestand des § 1 Abs.3 GrEStG verwirklicht hatte, diese Bemessungsgrundlage auf diejenige seines späteren Erwerbs des Grundstücks trotz fehlender Erwerberidentität anrechnen kann. Der im Übrigen im Ländererlass verwendete Begriff „in derartigen Fällen“ bezieht sich ersichtlich auf das dort genannte Fallbeispiel. Im Streitfall ist es aber nicht zu einem Grundstückserwerb von einer Enkelgesellschaft der Klägerin gekommen, sondern von einer anderen Tochtergesellschaft – der B – bei der zuvor auch keine das Grundstück erfassende Anteilsvereinigung nach § 1 Abs.3 GrEStG stattgefunden hat. Bei der B handelt es sich um eine zur F gleichstehende Schwestergesellschaft, der das Grundstück im Wege der Ausgliederung grunderwerbsteuerlich nun nach § 1 Abs.1 Nr.3 GrEStG mit Rechtsträgerwechsel (in Seitwärtsbewegung) zugerechnet wurde. Damit wurde aber zugleich die vorherige grunderwerbsteuerliche Zuordnung nach § 1 Abs.3 GrEStG des Grundstücks zur F wieder beendet. Die Fallgestaltung des Streitfalls erfüllt daher nicht die Voraussetzungen eines „derartigen“ Fallbeispiels des Ländererlasses.

Ein Anspruch auf Billigkeitsfestsetzung lässt sich auch nicht auf eine „analoge“ Anwendung des Ländererlasses stützen. Denn die Frage des Anwendungsbereichs des Erlasses ist über die Auslegung des Begriffs „derartige Fälle“ zu bestimmen. Anhaltspunkte, wonach die Verwaltung in dem Erlass eine über die aufgezeigte Fallgestaltung hinausgehende – kontra legem - allgemeine Billigkeitsanrechnung im Konzern oder im Sinne einer „Vermögensträgerschaft“ bezweckt haben könnte, sind dem Erlass auch nicht ansatzweise zu entnehmen.

Mithin war die Klage insgesamt abzuweisen.

III.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs.1 FGO.

IV.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zuzulassen, § 115 Abs.2 Nr.1 FGO.