Hessisches Finanzgericht Beschluss vom 27.08.2025 – 4 V 1134/25

Orientierungssatz

Hat der Steuerpflichtige die Anschaffung oder Herstellung des zum Gegenstand eines Investitionsabzugsbetrags nach § 7g Abs. 1 EStG gemachten Wirtschaftsgutes bis zum Ablauf der Investitionsfrist nicht vorgenommen bzw. weist er die fristgerechte Anschaffung oder Herstellung auf die Aufforderung des Finanzamts nicht nach, so ist der Investitionsabzugsbetrag nach Maßgabe des § 7g Abs. 3 Sätze 1 bis 4 EStG rückgängig zu machen. Dies kann bzw. muss von Amtswegen durch das Finanzamt auch schon vor Abgabe der Einkommensteuererklärung für das letzte Jahr der Investitionsfrist geschehen. Die Rechtsauffassung, dass eine Rückgängigmachung i.S.d. § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG auch bei unterbliebener Anschaffung oder Herstellung nur durch den Steuerpflichtigen selbst erfolgen könne, findet im Gesetz keine Stütze.

Der mit Schriftsatz vom 07.07.2025 gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der im Hauptsacheverfahren 4 K 1233/25 angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2017 und 2018 vom jeweils 28.05.2024 in der Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidung vom 26.06.2025 wird abgelehnt.

Die Antragsteller haben die Kosten des Verfahrens zu tragen.

I.

Die Beteiligten streiten um die Rückgängigmachung von Investitionsabzugsbeträgen (im Folgenden: ‚IAB‘) i.S.d. § 7g Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) nach Ablauf des Investitionszeitraums. Die Antragsteller (im Folgenden: ‚ASt‘) werden für die Jahre 2017 und 2018 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt und erzielen unter anderem Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Betrieb einer Unternehmensberatung, verschiedener selbst unterhaltener Sonnenkraftwerke (sog. Photovoltaikanlagen, im Folgenden: ‚PVA‘) sowie aus der Beteiligung an Mitunternehmerschaften. Die Zuordnung bestehender und geplanter PVA zur betrieblichen Sphäre der ASt ist zwischen den Beteiligten in tatsächlicher und rechtlicher Hinsicht unstreitig. In ihren dem Beklagten (dem Finanzamt, im Folgenden: ‚FA‘) am 29.05.2019 für 2017 und am 14.04.2021 für 2018 übermittelten Einkommensteuererklärungen zog der ASt im Rahmen seiner nach § 4 Abs. 3 EStG erstellten Gewinnermittlungen der Betriebe "Photovoltaikanlage 4" (eingereicht für 2017) und "Photovoltaikanlage 5" (eingereicht für 2018) für 2017 einen IAB i.H.v. xxx.xxx, - Euro für die geplante Anschaffung einer "PVA A-Stadt" und für 2018 einen IAB i.H.v. xxx.xxx, - Euro für die geplante Anschaffung einer "PVA B-Stadt" ab. Das FA folgte dem und setzte die Einkommensteuer für 2017 und 2018 durch Bescheide vom jeweils 08.04.2021 in diesen Punkten für beide Jahre erklärungsgemäß fest. Aufgrund von Feststellungsmitteilungen anderer Finanzämter zu den Einkünften der ASt aus Mitunternehmerschaften und aus Anlass eines Rechtsbehelfs der ASt für 2018 erteilte das FA am 11.06.2021 und 16.12.2021 geänderte Einkommensteuerbescheide für beide Jahre, wobei der zuvor bestehende Nachprüfungsvorbehalt durch die Bescheide vom jeweils 16.12.2021 aufgehoben wurde und sich infolge der Änderungen auch der Einspruch für 2018 erledigte.

Anzeigen oder Erklärungen der ASt über die Durchführung oder Nichtdurchführung der geplanten Investitionen und die hieraus folgende Vornahme von Hinzurechnungen nach § 7g Abs. 2 EStG gingen beim FA nicht ein. Mit Schreiben vom 15.03.2024 forderte das FA die ASt auf, die bis zum 31.12.2023 erfolgte Anschaffung der beiden PVA durch Vorlage verschiedener, hierzu im Einzelnen aufgeführter Belege nachzuweisen. Dem kamen die ASt nicht nach und vertraten stattdessen in einer Stellungnahme vom 17.04.2024 die Auffassung, dass die Finanzverwaltung in eine Prüfung der Voraussetzungen der Rückgängigmachung von IAB nach § 7g Abs. 3 EStG erst dann eintreten dürfe, wenn die (steuerlich beratenen ASt) ihre Einkommensteuererklärung für 2023 (dem letzten Veranlagungszeitraum der Investitionsfrist) eingereicht hätten, was noch nicht geschehen sei und wozu sie auch noch nicht verpflichtet seien, da die gesetzliche Abgabefrist für sie am 31.05.2025 ende.

Durch Bescheide vom jeweils 28.05.2024 änderte das FA daraufhin die Einkommensteuerfestsetzungen für 2017 und 2018 insoweit, als es die in Anspruch genommenen IAB dem Gewinn des ASt für 2017 und 2018 unter Verweis auf den fehlenden Nachweis der bis zum 31.12.2023 erfolgten Anschaffung oder Herstellung jeweils in voller Höhe wieder hinzurechnete und die Einkommensteuer für 2017 und 2018 entsprechend erhöhte. Hiergegen legten die ASt fristgerecht Einspruch ein und beantragten Aussetzung der Vollziehung. Die Rückgängigmachung der IAB – so die ASt – sei verfrüht. Das FA dürfe erst tätig werden, wenn die ASt ihre Einkommensteuererklärung für 2023 übermittelt und dort Angaben zur Anschaffung oder Nichtanschaffung der PVA samt eventueller Hinzurechnungen nach § 7g Abs. 2 EStG gemacht hätten. Dies ergebe sich aus den einschlägigen Verwaltungsregelungen. Ohne Zutun der ASt dürften die IAB grundsätzlich nicht rückgängig gemacht werden. Nur der Steuerpflichtige selbst könne einen IAB hinzurechnen oder rückgängig machen. Dem folgte das FA nicht, lehnte den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung ab und wies die Einsprüche durch Einspruchsentscheidungen vom jeweils 26.06.2025 als unbegründet zurück, worauf wegen der Einzelheiten Bezug genommen wird. Die Frist für die Abgabe der Einkommensteuererklärung 2023 war auf Antrag der ASt zuvor durch Bescheid vom 06.06.2025 bis zum 01.09.2025 verlängert worden.

Durch Schriftsatz ihrer Bevollmächtigten vom 07.07.2025 haben die ASt das Gericht um Aussetzung der Vollziehung der geänderten Einkommensteuerfestsetzungen für 2017 und 2018 vom jeweils 28.05.2024 in der Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidung vom 26.06.2025 ersucht (Verfahren 4 V 1134/25) und gegen diese Verwaltungsakte am 22.07.2025 Klage erhoben (Verfahren 4 K 1233/25), zu deren Begründung sie ihre Ausführungen aus dem Einspruchsverfahren wiederholen. Eine (so wörtlich) "etwaige" Rückgängigmachung der IAB könne nur durch die ASt selbst erfolgen. Vor Übermittlung der Einkommensteuererklärung für das letzte Jahr des Investitionszeitraums dürfe die Finanzverwaltung nicht tätig werden. Ein vorzeitiges Tätigwerden des FA könne allenfalls bei zulässiger Schätzung der Besteuerungsgrundlagen für 2023 erwogen wäre, die im Streitfall jedoch nicht in Betracht komme, da die Abgabefrist auf den Antrag der ASt bis zum 01.09.2025 verlängert worden sei. Das eigenmächtige Vorgehen das FA verstoße gegen den allgemeinen Gleichbehandlungsgrundsatz. Auf seine Amtsermittlungspflicht nach § 88 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO) könne sich das FA nicht berufen, da das FA zur Ermittlung des Sachverhaltes vor Einreichung der Einkommensteuererklärung 2023 bereits dem Grunde nach nicht befugt sei. Ungeachtet der insoweit bestehenden Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Änderungsbescheide bedeute deren Vollziehung für die ASt auch eine unbillige Härte, da eine Steuernachzahlung entstehe, welche die ASt belaste "bevor die Steuererklärung für 2023 überhaupt fällig ist".

Das FA ist der Klage und dem Aussetzungsantrag entgegengetreten. Ein in Anspruch genommener IAB sei nach § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG rückwirkend rückgängig zu machen, sobald feststehe, dass die Anschaffung innerhalb des Investitionszeitraums nicht getätigt worden sei. In diesem Fall seien die Steuerfestsetzungen der Abzugsjahre nach § 7g Abs. 3 Sätze 2 und 3 EStG rückwirkend zu ändern. Da die ASt auf die Fragen des FA zur Durchführung der Anschaffungen der PVA nicht geantwortet und die angeforderten Beweismittel nicht vorgelegt hätten, sei davon auszugehen, dass die beiden PVA selbst bis zum Ablauf der verlängerten Investitionsfristen am 31.12.2023 tatsächlich nicht angeschafft worden seien. Die Zulässigkeit der deshalb nach dem Gesetzeswortlaut von Amtswegen gebotenen rückwirkenden Änderung der Bescheide für 2017 und 2018 hänge von weiteren Voraussetzungen nicht ab (Verweis auf BFH vom 20.03.2019 – X R 14/17). Insbesondere stehe diese nicht unter dem Vorbehalt der von den ASt nach § 153 Abs. 2 AO einzureichenden Anzeigen oder dem Eingang der Einkommensteuererklärung 2023. Aus den einschlägigen Verwaltungsanweisungen ergebe sich nichts anderes. Dem Steuerpflichtigen stehe lediglich das Recht zu, den IAB auch schon zu einem früheren Zeitpunkt aufzulösen. Dies bedeute jedoch nicht, dass eine "Rückgängigmachung" i.S.d. § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG allein durch den Steuerpflichtigen erfolgen könne. Eine solche Sichtweise würde den von den ASt angeführten allgemeinen Gleichheitssatz gerade verletzen. Auch eine unbillige Härte der Vollziehung liege nicht vor.

II.

Der nach vorheriger Ablehnung des FA i.S.d. § 69 Abs. 4 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässige Antrag ist unbegründet.

1. Nach § 69 Abs. 3 Satz 1 FGO kann das Gericht auf Antrag die Vollziehung eines mittels Einspruchs oder Klage i.S.v. § 40 Abs. 1 Var. 1 FGO wirksam (d.h. zulässig) angefochtenen und vollziehbaren Verwaltungsaktes auch ohne Sicherheitsleistung ganz oder teilweise aussetzen, wenn und soweit ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des in der Hauptsache angefochtenen Verwaltungsaktes bestehen. Der Antrag kann – wie im Streitfall – auch schon vor Erhebung der Klage gestellt werden (§ 69 Abs. 3 Satz 2 FGO). Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit bestehen dann, wenn bei überschlägiger Prüfung des angefochtenen Verwaltungsaktes neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Aspekte zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheit bei der Beurteilung von Tatfragen zur Folge haben (BFH vom 10.02.1967 – III B 9/66, BStBl. III 1967, 182; BFH vom 17.05.1978 – I R 50/77, BStBl. II 1978, 579; BFH vom 28.05.1986 – I B 22/86, BStBl. II 1986, 656). Bei der hierbei notwendigen Abwägung sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache zu berücksichtigen. Nicht erforderlich ist, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechenden Gründe überwiegen (BFH vom 23.08.2004 – IV S 7/04, BFH/NV 2005, 9).

Es genügt vielmehr die nicht fernliegende und ernsthafte Möglichkeit, dass der Antragsteller im Hauptsacheverfahren mit seinem Begehren obsiegt (BFH vom 26.06.2003 – X S 4/03, BFH/NV 2003, 1217). Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt dagegen nicht (BFH vom 11.06.1968 – VI B 94/67, BStBl. II 1968, 657). Im Aussetzungsverfahren beschränken sich die Ermittlungen des Gerichts auf die Auswertung des unstreitigen Sachverhaltes, der gerichtsbekannten Tatsachen und der präsenten Beweismittel (BFH vom 04.05.1977 – I R 162-163/76, BStBl. II 1977, 765; BFH vom 16.06.2006 – I B 44/04, BStBl. II 2004, 882; BFH vom 13.10.2009 – VIII B 62/09, BStBl. II 2010, 180). Weitere gerichtliche Sachverhaltserforschungen i.S.d. § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO sind nicht erforderlich (BFH vom 14.02.1989 – IV B 33/88, BStBl. II 1989, 516). Vielmehr ist es grundsätzlich Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen im Einzelnen schlüssig darzulegen und i.S.v. § 294 ZPO durch präsente Beweismittel glaubhaft zu machen (BFH vom 04.06.1996 – VIII B 64/95, BFH/NV 1996, 895; BFH vom 20.03.2002 – IX S 27/00, BFH/NV 2002, 809).

2. Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall bestehen an der Rechtmäßigkeit der im Hauptsacheverfahren 4 K 1233/25 inzwischen fristgerecht angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2017 und 2018 vom jeweils 28.05.2024 in der Gestalt der jeweiligen Einspruchsentscheidungen vom 26.06.2025 keine ernsthaften Zweifel.

a) Nach § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG in der Fassung der Veranlagungszeiträume 2017 und 2018 können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder Herstellung von abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsgütern bis zu 50% der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten als IAB gewinnmindernd abziehen, sofern die übrigen (zwischen den Prozessbeteiligten vorliegend unstreitigen) Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Sätze 1 bis 4 EStG vorliegen. Im Wirtschaftsjahr der (tatsächlichen) Anschaffung oder Herstellung können sodann bis zu 50% der Anschaffungs- und Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden, wobei die Hinzurechnung die Summe der nach § 7g Abs. 1 EStG abgezogenen und noch nicht hinzugerechneten oder rückgängig gemachten Abzugsbeträge nicht übersteigen darf (§ 7g Abs. 2 Satz 1 EStG). Zeitgleich können die Anschaffungs- und Herstellungskosten um bis zu 50%, höchstens jedoch um die Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG gewinnmindernd herabgesetzt werden, wobei sich die Bemessungsgrundlage der steuerlichen Absetzungen entsprechend mindert (§ 7g Abs. 2 Satz 3 EStG).

Soweit in Anspruch genommene IAB nicht bis zum Ende des dritten auf das Wirtschaftsjahr des jeweiligen Abzugs folgenden Wirtschaftsjahres nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG hinzugerechnet wurden, sind die Abzüge nach § 7g Abs. 1 EStG rückgängig zu machen; die vorzeitige Rückgängigmachung von IAB vor Ablauf der Investitionsfrist ist zulässig (§ 7g Abs. 3 Satz 1 EStG). Wurde der Gewinn des maßgeblichen Wirtschaftsjahres bereits einer Steuerfestsetzung oder einer gesonderten Feststellung zugrunde gelegt, ist der entsprechende Steuer- oder Feststellungsbescheid nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG – eine in diesem Rahmen zum Tragen kommende besondere verfahrensrechtliche Änderungsvorschrift – zu ändern. Das gilt auch dann, wenn der Steuer- oder Feststellungsbescheid bestandskräftig geworden ist; die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem das dritte auf das Wirtschaftsjahr des Abzugs folgende Wirtschaftsjahr endet (§ 7g Abs. 3 Satz 3 EStG). Nach Maßgabe der Regelungen durch das Vierte-Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.06.2022 i.V.m. § 52 Abs. 16 Satz 3 EStG endete der Investitionszeitraum des § 7g Abs. 2 Satz 1 u. 3 EStG für die in den Veranlagungszeiträumen 2017 und 2018 abgezogenen IAB und damit auch für die ASt abweichend erst am 31.12.2023.

b) Im Streitfall ist das FA nach Lage der Akten zu Recht davon ausgegangen, dass die zur Grundlage der IAB der Jahre 2017 und 2018 gemachten abnutzbaren Wirtschaftsgüter "PVA A-Stadt" und "PVA B-Stadt" in der bis zum 31.12.2023 laufenden verlängerten Investitionsfrist vom ASt weder angeschafft noch hergestellt wurden, da die ASt die diesbezüglichen Mitwirkungsaufforderungen des FA vom 15.03.2024 nicht beantwortet und auch im weiteren Verlauf des Verfahrens hierzu keinerlei Angaben gemacht haben.

Nach § 90 Abs. 1 Satz 1 AO ist der Steuerpflichtige bei der Aufklärung des für die Besteuerung relevanten Sachverhaltes zur Mitwirkung verpflichtet. Dieser Grundsatz gilt nach § 76 Abs. 1 Satz 2 FGO auch im finanzgerichtlichen Verfahren. Seiner Mitwirkungspflicht kommt er insbesondere dadurch nach, dass er die einschlägigen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegt und die ihm bekannten Beweismittel benennt (vgl. § 90 Abs. 1 Satz 2 AO). Das gilt in besonderem Maße dann, wenn der Besteuerungstatbestand einen Rückgriff auf solche Tatsachen und Beweismittel erfordert, die der Wissens- und Einflusssphäre des Steuerpflichtigen zuzuordnen sind (BFH vom 15.02.1989 – X R 16/86, BStBl. II 1989, 462). Verletzt der Steuerpflichtige die ihm obliegenden Mitwirkungspflichten, so können sowohl die Finanzbehörde als auch das Gericht ihre Sachentscheidung mit einem geringeren Grad an Überzeugung treffen und aus der Mitwirkungspflichtverletzung im Rahmen der freien Beweiswürdigung negative Schlüsse ziehen (BFH vom 15.02.1989 – X R 16/86, BStBl. II 1989, 462; FG Münster vom 06.11.2008 – 3 K 194/05, EFG 2009, 806). Hiernach ist im summarischen Aussetzungsverfahren davon auszugehen, dass die beiden PVA bis zum 31.12.2023 weder angeschafft noch hergestellt wurden.

c) Infolgedessen lagen die Voraussetzungen für eine rückwirkende Änderung der letzten Einkommensteuerbescheide der ASt für 2017 und 2018 vom jeweils 16.12.2021 nach § 7g Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG mit dem Gegenstand der Erhöhung des Gewinns des ASt um die zuvor abgezogenen IAB von xxx.xxx, - Euro für 2017 und von xxx.xxx, - für 2018 vor.

Auf der Tatbestandsseite verlangt die gesetzliche Vorschrift lediglich die Feststellung, dass eine Anschaffung oder Herstellung des beim Abzug des IAB erwogenen Wirtschaftsgutes bis zum Ende der Investitionsfrist unterblieben ist. Die von den ASt vertretenen Auffassung, dass das FA – trotz feststehender (bzw. mangels Mitwirkung der ASt rechtmäßig festgestellter) Nichtanschaffung und Nichtherstellung – vor Abgabe der Einkommensteuererklärung des letzten möglichen Investitionsjahres weder zur Bekanntgabe von Änderungsbescheiden noch zur Ermittlung des einschlägigen Sachverhaltes berechtigt sei, findet im Gesetz keine Stütze. Dass das "Subjekt" der Rückgängigmachung in § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG (d.h. die Person des "Rückgängigmachenden") vom Gesetz nicht ausdrücklich benannt wird und die Formulierung im Passiv gehalten ist, rechtfertigt nicht die Annahme, dass eine "Rückgängigmachung" nur durch den Steuerpflichtigen selbst erfolgen könne und die nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG angeordnete Änderung der Steuerfestsetzung des Abzugsjahres deshalb eine vorherige Erklärung oder ein sonstiges außenwirksames Verhalten des Steuerpflichtigen erfordert. Vielmehr ordnet die Vorschrift eindeutig und unmissverständlich an, dass der jeweilige IAB bei Eintritt des Gesetzestatbestandes rückgängig zu machen ist, hierdurch für den Veranlagungszeitraum des Abzugs i.S.v. § 38 AO eine höhere Steuer entsteht und der Steuerbescheid entsprechend rückwirkend zu ändern ist. Diese Sichtweise entspricht der ganz überwiegenden, wenn nicht gar einhelligen Ansicht in der steuerrechtlichen Fachliteratur (Reddig in Herrmann / Heuer / Raupach, § 7g EStG Rn. 18 [8/2024]; Kulosa in L. Schmidt, § 7g EStG Rn. 58 [43. Aufl. 2024]; Bugge in Kirchhof / Söhn / Mellinghoff, § 7g EStG Rn. D 24 [12/2021]; Handzik in Littmann / Bitz / Pust, § 7g EStG Rn. 190 [12/2021]; Meyer / Ball FR 2009, 641 [647]). Auch der Bundesfinanzhof hat sich mehrfach dahingehend geäußert, dass eine Änderung nach § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG von Amts wegen zu erfolgen hat, sobald feststeht, dass die Investition unterblieben ist (vgl. BFH vom 23.03.2019 – X R 14/17, BFH/NV 2019, 1225 und BFH vom 03.12.2019 – X R 11/19, BStBl. II 2020, 276).

Auch den einschlägigen – für den Senat allerdings ohnehin nicht bindenden – Verwaltungsvorschriften ist entgegen der Ansicht der ASt nichts anderes zu entnehmen. Danach hat der Steuerpflichtige seine aus § 153 Abs. 2 AO resultierenden Anzeigepflichten (so wörtlich) "spätestens" mit der Abgabe der Steuererklärung für das Wirtschaftsjahr anzuzeigen, in dem die Investitionsfrist abläuft (BMF vom 20.03.2017 – IV C 6 – S 2139, BStBl. I 2017, 423 Rn. 56 und BMF vom 16.05.2022 – IV C 6 – S 2139, BStBl. I 2022, 945 Rn. 54). Diese Formulierung kann allenfalls dahingehend verstanden werden, dass die Finanzverwaltung es nicht beanstandet, wenn der Steuerpflichtige das Ausbleiben der Investition nicht bereits mit Ablauf des Investitionszeitraums, sondern erst zusammen mit der für das letzte mögliche Investitionsjahr abzugebenden Einkommensteuererklärung anzeigt. Eine einschränkende (d.h. insoweit normkonkretisierende) Auslegung des § 7g Abs. 3 Satz 2 EStG oder gar eine Ermessenslenkung dahingehend, dass eine Änderung verfahrensrechtlich erst nach Eingang der fraglichen Steuererklärung zulässig und geboten sei und auch Ermittlungsmaßnahmen in Bezug auf eine Änderung bis dahin zu unterblieben hätten, kann dem bereits dem Wortlaut nach nicht entnommen werden. Ein sachlicher Zusammenhang zwischen der Einkommensteuererklärung des letzten Jahres des Investitionszeitraums und dem Umstand der unterbliebenen Investition ist im Übrigen nicht gegeben. Zur Erfüllung seiner Anzeigepflichten hat der Steuerpflichtige vielmehr eine geänderte Gewinnermittlung für das Abzugsjahr ohne bzw. unter Rückgängigmachung des IAB zu erstellen und dem Finanzamt zu übermitteln (vgl. insoweit z.B. BMF vom 16.05.2022 a. a. O. Rn. 20, 22).

d) Eine an das Verhalten des Steuerpflichtigen anknüpfende Einschränkung ergibt sich im gesetzlichen Tatbestand des § 7g Abs. 3 EStG lediglich daraus, dass die Rückgängigmachung (1.) nach § 7g Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1 EStG auf den Betrag beschränkt ist, der den Betrag übersteigt, der den der Steuerpflichtige nach Maßgabe des § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG den bis zum Ende des Investitionszeitraums getätigten und steuerlich berücksichtigten Anschaffungs- oder Herstellungskosten hinzugerechnet hat und (2.) der Steuerpflichtige die Rückgängigmachung nach § 7g Abs. 3 Satz 1 Halbsatz 2 EStG auch "vorzeitig" schon vor dem Ablauf der Investitionsfrist vornehmen darf. Nur die letztgenannte Variante ("freiwillige vorzeitige Rückgängigmachung") stellt eine von der Erklärung des Steuerpflichtigen abhängige Vorgehensweise dar, zu deren Umsetzung der Steuerpflichtige bei seinem Finanzamt einen entsprechenden Antrag stellen muss, der entweder eigenständig oder im Rahmen einer Steuererklärung des Folgejahres eingereicht werden kann (Kulosa in L. Schmidt, § 7g EStG Rn. 62 [43. Aufl. 2024]; Handzik in Littmann / Bitz / Pust, § 7g EStG Rn. 187 [12/2021]). Die erstgenannte Beschränkung geht im Streitfall ins Leere, da der ASt die beiden PVA bis zum 31.12.2023 tatsächlich nicht angeschafft hat (bzw. das FA und das Gericht infolge der unterbliebenen Mitwirkung der ASt bei der Aufklärung des Sachverhaltes von der Nichtanschaffung ausgehen können) und eine Hinzurechnung nach § 7g Abs. 2 EStG daher von vornherein ausscheidet. Die zweitgenannte Beschränkung kommt im Streitfall ebenfalls nicht zum Tragen, da eine Rückgängigmachung der IAB durch eigenes Handeln der ASt schon vor dem Ablauf des 31.12.2023 weder vorgetragen noch ersichtlich ist. Insoweit fehlt es jedenfalls an einer Anzeige und an einem entsprechenden Antrag an das FA.

3. Die Aussetzung der Vollziehung ist auch nicht ausnahmsweise allein aufgrund einer unbilligen Härte geboten. Nach § 69 Abs. 3 und Abs. 2 Satz 2 Var. 2 FGO kann das Gericht die Vollziehung auch aussetzen, wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte. Die in jeder Einziehung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis liegende allgemeine Härte rechtfertigt die Aussetzung grundsätzlich noch nicht (z.B. BFH vom 23.02.1977 – II R 102/75, BStBl. II 1977, 436). Entscheidend ist, dass die sofortige Vollziehung unbillig ist. Die "Unbilligkeit" muss dabei über die zur Rechtfertigung einer Stundung i.S.d. § 222 AO erforderliche "Erheblichkeit" der Härte hinausgehen (BFH vom 09.12.1999, III B 16/99 – BFH/NV 2000, 885). Eine "unbillige Härte" i.S.d. § 69 Abs. 2 Satz 2 Var. 2 FGO liegt nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung nur vor, wenn dem Steuerpflichtigen durch die sofortige Erhebung Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung hinausgehen und nicht oder nur schwer wieder gutzumachen wären, weil z.B. der durch den Sofortvollzug erlittene Nachteil auch durch eine etwaige spätere Rückzahlung nicht ausgeglichen werden könnte oder wenn die wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen durch den Sofortvollzug gefährdet wäre (BFH vom 21.02.1990 – II B 98/89, BStBl. II 1990, 510; BFH vom 02.06.2005 – III S 12/05, BFH/NV 2005, 1834; BFH vom 02.04.2009 – II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146). Die unbillige Härte muss dabei gerade in der Vollziehung vor Unanfechtbarkeit des Bescheides liegen. Erforderlich ist insoweit ein Kausalzusammenhang zwischen Sofortvollzug und unbilliger Härte.

Die für eine unbillige Härte und für einen entsprechenden Kausalzusammenhang sprechenden Tatsachen hat der Steuerpflichtige im Aussetzungsverfahren im Einzelnen darzulegen und glaubhaft zu machen. Insbesondere sind die wirtschaftlichen Verhältnisse nach Einkommen, Liquidität, leicht verwertbaren Vermögensteilen, Beleihungsgrenzen bei Kreditinstituten und sonstigen zumutbaren Einnahmequellen detailliert zu erläutern und durch präsente Beweismittel zu belegen (BFH vom 09.05.1969 – III B 4/67, BStBl. II 1969, 547; BFH vom 09.01.1990 – VII B 127/89, BFF/NV 1990, 473). Ist danach ausnahmsweise von einer unbilligen Härte des Sofortvollzugs auszugehen, kommt eine Aussetzung der Vollziehung dennoch nur dann in Betracht, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes nicht ausgeschlossen werden können (BFH vom 02.11.2004 – XI S 15/04, BFH/NV 2005, 490; BFH vom 02.06.2005 – III S 12/05, BFH/NV 2005, 1834; BFH vom 02.04.2009 – II B 157/08, BFH/NV 2009, 1146). Insoweit sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs in der Hauptsache auch im Rahmen des Tatbestandes nach i.S.d. § 69 Abs. 2 Satz 2 Var. 2 FGO zu berücksichtigen. Dem steht die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Rechtsschutzgarantie des Art. 19 Abs. 4 GG nicht entgegen (BFH vom 26.10.2011 – I S 7/11, BFH/NV 2012, 583).

Vorliegend haben die fachkundig vertretenen ASt weder ihre aktuellen Einkommens- und Vermögensverhältnisse offengelegt noch schlüssig dargelegt, dass sich die behauptete Unbilligkeit gerade aus einer sofortigen Vollziehung ergeben kann. Hiergegen spricht bereits, dass ihre Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung 2023 am 01.09.2025 (d.h. ca. 2 Monate nach Bekanntgabe der angefochtenen Einspruchsentscheidungen) endet und das FA daher nach der eigenen Rechtsauffassung der ASt jedenfalls ab diesem Zeitpunkt zur Änderung der Einkommensteuerbescheides 2017 und 2018 befugt wäre. Im Übrigen fehlt es auch an der ernsthaften Möglichkeit einer Rechtswidrigkeit der angefochtenen Bescheide im summarischen Verfahren.

4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Gründe für die Zulassung der Beschwerde lagen nicht vor.