Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 11.06.1974 – C-7/74

Schlussanträge des generalanwalts Gerhard Reischl

vom 11. juni 1974

Herr Präsident,

meine Herren Richter!

In einem Beschluß vom 30. Januar 1974 hat der Gerechtshof zu 's-Gravenhage eine Reihe von Fragen betreffend die Auslegung des Artikels 13 des Protokolls über die Vorrechte und Befreiungen der Europäischen Gemeinschaften vom 8. April 1965 zur Vorabentscheidung vorgelegt.

Diese Fragen sind für folgenden Sachverhalt von Bedeutung.

Im Dezember 1971 ist Herr Eduard Rudolph von Geldern, Generaldirektor beim Generalsekretariat des Ministerrats mit Wohnsitz in Belgien, verstorben. Er hinterließ eine Ehefrau und drei Kinder. Seinem Testament zufolge wurden Alleinerben zu gleichen Teilen seine drei Kinder. Seiner Ehefrau fiel die Nutznießung am Nettogesamtnachlaß zu. Außerdem kam sie in den Genuß einer Lebensversicherung, einer aufgrund einer Pensionsregelung des früheren privaten Arbeitgebers des Verstorbenen gewährten Pension sowie eines Witwengeldan Spruchs gegen die Europäischen Gemeinschaften nach Maßgabe des Personalstatuts dieser Gemeinschaften.

Mit Rücksicht auf Artikel 14 des erwähnten Privilegienprotokolls, dem zufolge die Beamten … der Gemeinschaften, die sich lediglich zur Ausübung einer Amtstätigkeit im Dienst der Gemeinschaften im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats als des Staates niederlassen, in dem sie zur Zeit des Dienstantritts bei den Gemeinschaften ihren steuerlichen Wohnsitz haben,… in den beiden genannten Staaten für die Erhebung der Einkommen-, Vermögen- und Erbschaftsteuer … so behandelt [werden], als hätten sie ihren früheren Wohnsitz beibehalten, sofern sich dieser in einem Mitgliedstaat der Gemeinschaften befindet, und weil Herr von Geldern früher in den Niederlanden wohnhaft war, geht der niederländische Fiskus davon aus, es sei das niederländische Erbschaftsteuerrecht auf den genannten Erbfall anzuwenden.

Das niederländische Erbschaftsteuerrecht, nämlich das Gesetz vom 28. Juni 1956 in der Fassung späterer Änderungen, sieht vor, daß zum Erwerb kraft Erbrechts auch Witwenrenten gehören, die aufgrund einer Vereinbarung in einem vom verstorbenen Ehegatten geschlossenen Arbeitsvertrag gezahlt werden. Dagegen unterliegen Pensionen öffentlich-rechtlicher Art wie auch Pensionen, die aufgrund einer Pensionsregelung gezahlt werden, nicht der Erbschaftsteuer. Andererseits bestimmt das Erbschaftsteuergesetz, der Erwerb eines Ehegatten sei bis zum Betrag von 250000 hfl steuerfrei. Von diesem Steuerfreibetrag wird allerdings bis zu einem Höchstbetrag von 240000 hfl der Kapitalwert der Pensionen, die der Ehegatte frei von Erbschaftsteuer erhält, abgezogen.

In Anwendung dieser Bestimmungen und im Hinblick auf den Wert der vom früheren privaten Arbeitgeber sowie von den Europäischen Gemeinschaften gezahlten Pensionen kam der niederländische Fiskus zu der Feststellung, der Freibetrag der Witwe des verstorbenen Herrn von Geldern sei in voller gesetzlicher Höhe von 240000 hfl aufgezehrt. Unter Berücksichtigung des verbleibenden Freibetrages in Höhe von 10000 hfl und des Wertes des an Frau von Geldern fallenden Nachlasses (Lebensversicherung und. Kapitalwert ihres Nutznießungsrechtes) errechnete der Fiskus eine Erbschaftsteuerschuld in Höhe von rund 15000 hfl.

Damit ist Frau von Geldern nicht einverstanden. Sie wendet sich namentlich dagegen, daß bei der Berechnung des ihr zustehenden Freibetrages der Kapitalwert der von den Europäischen Gemeinschaften gezahlten Witwenrente berücksichtigt wird. Dies verbietet sich nach ihrer Ansicht aufgrund von Artikel 13 Absatz 2 des bereits erwähnten Privilegienprotokolls, in dem es heißt: Die Beamten und sonstigen Bediensteten sind von innerstaatlichen Steuern auf die von den Gemeinschaften gezahlten Gehälter, Löhne und Bezüge befreit.

Sie hat deshalb gegen den ihr zugestellten Steuerbescheid Beschwerde eingelegt, und als diese keinen Erfolg hatte, Klage beim Gerechtshof zu 's-Gravenhage eingereicht.

Mit Rücksicht auf die Einwendungen aus dem europäischen Recht hat der Gerechtshof durch den bereits erwähnten Beschluß das Verfahren ausgesetzt und folgende Fragen zur Vörabentscheidung vorgelegt:

a) Ist Artikel 13 Absatz 2 des Protokolls auch anwendbar auf ein von den Europäischen Gemeinschaften an die Witwe eines ihrer Beamten gezahltes Witwengeld?

b) Falls ja, gehört dann zu den innerstaatlichen Steuern, von denen dieses Witwengeld freigestellt ist, grundsätzlich auch die Erbschaftsteuer?

c) Wenn auch diese Frage zu bejahen ist, steht die Freistellung dann auch einer Einbeziehung des Kapitalwertes des Pensionsanspruchs (Rentenstammrecht) in die Besteuerung entgegen, oder betrifft die Freistellung eine solche indirekte Belastung der Pension nicht?

d) Wenn auch die Besteuerung des Kapitalwertes einer Pension nicht zulässig ist, verbietet die Tragweite des Artikels 13 Absatz 2 des Protokolls dann sogar auch, daß der Kapitalwert der Pension, wie in Artikel 32 Absatz 2 des. niederländischen Erbschaftsteuergesetzes geregelt, bei der Berechnung des Freibetrags berücksichtigt werden kann, auf den die Witwe für ihren Erwerb, soweit er nicht aus steuerfreien Pensionen besteht, Anspruch hat?

Zu diesen Fragen haben sich die Parteien des Ausgangsverfahrens, die Regierung des Königreichs der Niederlande sowie Rat und Kommission der Europäischen Gemeinschaften geäußert.

1. Mit der ersten Frage möchte das vorlegende Gericht wissen, ob Artikel 13 Absatz 2 des Privilegienprotokolls auch auf eine Witwenrente Anwendung findet, die von den Gemeinschaften gezahlt wird. Hierzu bestimmt die Ratsverordnung Nr. 549/69 vom 25. März 1969 (ABl. L 74 vom 27.3.1969) ausdrücklich, die Steuerbefreiung gelte auch für Inhaber von Hinterbliebenenrenten, die die Gemeinschaften gewähren. Die aufgeworfene Frage kann daher in Wahrheit nur so verstanden werden, daß geprüft werden soll, ob die genannte Ratsverordnung gültig, d. h. von den Bestimmungen des Privilegienprotokolls gedeckt ist. Aber auch bei dieser Auslegung läßt sich meines Erachtens die Frage des Gerechtshof zu Den Haag unschwer bejahen.

Nach Artikel 16 des Privilegienprotokolls ist der Rat ermächtigt, auf Vorschlag der Kommission und nach Anhörung der anderen betroffenen Organe die Gruppen von Beamten und sonstigen Bediensteten der Gemeinschaften, auf welche die Artikel 12, 13 Absatz 2 und 14 ganz oder teilweise Anwendung finden, zu bestimmen. Der Rat verfügt in diesem Zusammenhang also über einen gewissen Ermessensspielraum.

Bei seiner Ausnutzung hat er sich insbesondere von dem Grundgedanken des Artikels 13 Absatz 2 leiten zu lassen. Wie in der Rechtssache 6/60 (Humblet/Belgischer Staat, EuGH 16.12.1960 — Slg. 1960, 1196) zu Artikel 11 b des Privilegienprotokolls der Montangemeinschaft, einer dem Artikel 13 Absatz 2 entsprechenden Bestimmung, mit Nachdruck ausgeführt wurde, besteht dieser Grundgedanke darin, sicherzustellen, daß die Organe der Gemeinschaft ihre Befugnis zur Festsetzung der effektiven Höhe der Gehälter ihrer Beamten wirksam ausüben können, um so die Gleichheit der Nettogehälter im Verhältnis zwischen Beamten verschiedener Nationalität zu gewährleisten. In der Tat kann man diesem Anliegen ohne beträchtliche Komplikationen, die auf der Verschiedenheit der nationalen Steuersysteme beruhen würden, nur gerecht werden, wenn die Gemeinschaftsbezüge keiner nationalen Steuerbelastung, sondern allein einer Gemeinschaftssteuer unterliegen.

Dies gilt aber nicht allein für Bezüge, die an Beamte im aktiven Dienst gezahlt werden. Das Prinzip muß sich — wie der Rat mit Recht bemerkt hat — auf alle wesentliche Elemente der Beschäftigungsbedingungen erstrecken und damit auch auf Pensionsleistungen. In Wahrheit stellen sie nämlich nach der Ausgestaltung des Personalstatuts eine Fortsetzung der Gehaltszahlung dar, denn sie sind nicht abhängig von geleisteten Beiträgen, werden aufgrund des zuletzt gezahlten Gehalts berechnet und ebenso wie die Gehälter von Zeit zu Zeit an die veränderten Lebensbedingungen angepaßt.

Zu der ersten Frage meine ich also, daß eine fiskalische Behandlung von Witwenrenten, die der der Gehaltszahlungen entspricht, wobei auch der Umstand zu berücksichtigen ist, daß die Witwenrenten nach der Ratsverordnung Nr. 260/68 (ABl. L 56 vom 4. 3.1968) ebenfalls der Gemeinschaftsteuer unterliegen, mit dem Grundanliegen des Artikels 13 Absatz 2 des Privilegienprotokolls in Einklang ist und daß sich folglich die Gültigkeit der Ratsverordnung Nr. 549/69 (Abl. L 74 vom 27. 3.1969) nicht anzweifeln läßt.

2. Die zweite Frage des vorlegenden Gerichts lautet dahin, ob zu den innerstaatlichen Steuern, von denen eine Witwenrente der Gemeinschaften befreit ist, grundsätzlich auch die Erbschaftsteuer gehört.

Auch diese Frage läßt sich — wie ich glaube — ohne große Schwierigkeiten bejahen.

Insofern ist für die Grundsatzfrage nicht von entscheidender Bedeutung, was die beklagte Partei des Ausgangsverfahrens und die niederländische Regierung vorgebracht haben, nämlich der Umstand, daß in Artikel 14 des Privilegienprotokolls von der Erhebung der Erbschaftsteuer durch den Mitgliedstaat die Rede ist, in dem der letzte Wohnsitz des betreffenden Beamten vor Eintritt in den Dienst der Gemeinschaften liegt, und daß eine Erbschaftsteuer zugunsten der Gemeinschaften nicht erhoben wird. — Desgleichen ist nach meiner Überzeugung ohne Relevanz die Verwendung unterschiedlicher Termini, namentlich in der französischen und englischen Fassung des Artikels 13 Absatz 2 einerseits und des Artikels 14 des Privilegienprotokolls andererseits (impôts nationaux sur le traitement… — droits de succession; national taxes on salaries … — death duties). Auch kann es für die Grundsatzfrage nicht darauf ankommen, ob es sich um eine Steuer auf das Gehalt und andere Gemeinschaftsbezüge nach dem Vorbild der Gemeinschaftsteuer handelt, die als eine Art Einkommensteuer anzusehen ist.

Maßgeblich für die Lösung des Problems ist vielmehr allein der bereits erwähnte Grundgedanke des Artikels 13 Absatz 2, d. h. das Bestreben, durch den Ausschluß nationaler Steuerbelastungen für eine Gleichheit der von den Gemeinschaften gezahlten Nettobezüge zu sorgen. Hieraus ergibt sich zweifellos eine extensive Auslegung des Artikels 13 Absatz 2 in bezug auf die Steuerarten.

Das hat der Gerichtshof auch schon ausreichend klargemacht zu Artikel 11 b des Privilegienprotokolls der Montangemeinschaft, in dem übrigens ausdrücklich von allen Steuern gesprochen wird. Ich verweise dazu abermals auf das Urteil 6/60 mit seiner Feststellung, Artikel 11 Buchstabe b des Protokolls untersage jegliche Besteuerung der Einkünfte, die von der Gemeinschaft gezahlt werden. Außerdem kann ich auf die Urteile der Rechtssachen 32/67 (Van Leeuwen/Stadt Rotterdam, EuGH 2.2.1968 — Slg. 1968, 75) und 23/68 (Klomp/Inspektie der Belastingen, EuGH 25. 2. 1969 — Slg. 1969, 51) hinweisen. Sie machen zu Artikel 11 Buchstabe b des EGKS-Privilegienprotokolls und zu Artikel 12 Absatz 2 des früher geltenden Privilegienprotokolls der EWG klar, die genannten Bestimmungen erfaßten die staatlichen Steuern auf die Gehälter und Bezügein welcher Form und unter welcher Bezeichnung sie immer erhoben werden, solange es sich nur um Abgaben handelt, die dazu bestimmt sind, die allgemeinen Ausgaben der öffentlichen Hand zu dekken, also nicht um Beiträge oder Gebühren für Dienstleistungen der öffentlichen Verwaltung.

An dieser Grundauffassung ist sicherlich festzuhalten. Da die Erbschartsteuer aber offensichtlich in die Kategorie der Abgaben fällt, die zur Deckung des allgemeinen Finanzbedarfs des Staates bestimmt sind, kann man zu der zweiten Frage des vorlegenden Gerichts nur feststellen, daß auch die Erbschaftsteuer grundsätzlich von Artikel 13 Absatz 2 des Privilegienprotokolls erfaßt wird, und dies selbstverständlich unabhängig davon, ob es sich um einmalige oder periodisch wiederkehrende Belastungen handelt.

3. Die dritte und vierte Frage des vorlegenden Gerichts schließlich können gemeinsam behandelt werden. Nach dem Sachverhalt geht es nämlich — wenn ich recht sehe — nur darum, ob das Gemeinschaftsrecht es ausschließt, daß der Kapitalwert des Pensionsanspruchs einer Witwe eines europäischen Beamten in Form eines Abzuges berücksichtigt wird bei der Berechnung des Freibetrages, den das nationale Erbschaftsteuerrecht für einen solchen Steuerpflichtigen vorsieht.

Dazu haben die beklagte Partei des Ausgangsverfahrens und die niederländische Regierung die Ansicht vertreten, den Bestimmungen des Privilegienprotokolls komme eine solche Wirkung nicht zu, gehe es doch offensichtlich nicht um eine steuerliche Belastung des Kapitalwertes der Witwenrente, sondern allein darum, das Ausmaß der steuerlichen Belastung zu bestimmen, die der übrige Nachlaß zu tragen habe. Die Kommission ist demgegenüber der Ansicht, das Privilegienprotokoll der Gemeinschaft sei auch in dem jetzt interessierenden Punkt weit zu interpretieren, es schließe auch eine indirekte Besteuerung des Kapitalwertes einer Witwenrente aus, wie sie dann anzunehmen sei, wenn dieser Kapitalwert bei der Berechnung des Freibetrages in Betracht komme.

Hinsichtlich dieses Streitpunktes ist zunächst einzuräumen, daß Argumente zugunsten der Ansicht der Kommission aus dem bereits erwähnten Urteil der Rechtssache 6/60 gewonnen werden könnten. Damals ging es bekanntlich — lassen Sie mich kurz daran erinnern — um die Frage, ob das Gehalt eines Beamten der Europäischen Gemeinschaft für Kohle und Stahl berücksichtigt werden könne bei der Bestimmung des Satzes einer belgischen, progressiv ausgestalteten Zusatzsteuer, die auf das Gesamteinkommen der Eheleute (in dem betreffenden Fall unter Ausschluß des Einkommens aus der Gemeinschaft) erhoben wird. Diese Frage hat der Gerichtshof tatsächlich verneint, weil er in einem solchen Vorgehen eine mittelbare Besteuerung der Gemeinschaftsbezüge gesehen hat. Er hat dazu ausgeführt, es sei eine strenge Trennung angebracht zwischen den der fiskalischen Hoheitsgewalt der Mitgliedstaaten unterliegenden Einkünften und den Gehältern, die die Gemeinschaft zahlt. Letztere seien der Steuerhoheit der Mitgliedstaaten entzogen; sie unterlägen hinsichtlich ihrer Steuerpflichtigkeit ausschließlich dem Gemeinschaftsrecht. Daraus folge, daß Gemeinschaftsgehälter nicht die rechtliche Grundlage für eine nationale Besteuerung bilden dürften, daß es nicht angängig sei, einen ursächlichen Zusammenhang zuzulassen zwischen den Einkünften aus der Gemeinschaft und der Höhe des vom Steuerpflichtigen geschuldeten Gesamtbetrages nationaler Abgaben.

Fraglich kann es jedoch erscheinen, ob sich diese Rechtsansicht, die zu Problemen der Einkommensteuer entwickelt wurde und dort meines Erachtens sicherlich richtig ist, ohne weiteres auf den Bereich des Erbschaftsteuerrechtes übertragen läßt. Denn während es eine Gemeinschaftsteuer gibt, die der Einkommensteuer entspricht, gibt es keine gemeinschaftsrechtliche Erbschaftsteuer.

Interessant erscheint mir in diesem Zusammenhang, daß im Urteil der Rechtssache 32/67 hervorgehoben wurde, Artikel 12 Absatz 2 des Privilegienprotokolls der EWG, dem der Artikel 13 Absatz 2 des jetzt geltenden Privilegienprotokolls entspricht, dürfe nicht losgelöst von Absatz 1 betrachtet werden, wonach von den Gehältern, Löhnen und anderen Bezügen, welche die Gemeinschaft ihren Beamten und sonstigen Bediensteten zahlt, zugunsten der Gemeinschaft eine Steuer gemäß den Bestimmungen und dem Verfahren erhoben wird, die vom Rat festgelegt werden. Als Folge dieser Vorschrift, so heißt es in dem Urteil weiter, werden in Absatz 2 die zugunsten der Gemeinschaft besteuerten Gehälter, Löhne und Bezüge von innerstaatlichen Steuern befreit…. Den Hinweis auf diesen Zusammenhang möchte ich so verstehen, daß die weite Auslegung, die das erwähnte Urteil 6/60 dem Privilegienprotokoll in dem Sinne gegeben hat, daß auch eine indirekte Steuerbelastung ausgeschlossen sei, nur für solche nationale Steuervorgänge angebracht erscheint, die denen des Absatzes 1 des Artikels 13 des Privilegienprotokolls entsprechen, also das Einkommen zum Steuergegenstand haben. Bei anderen Steuern ist dagegen durch Artikel 13 Absatz 2 des Privilegienprotokolls nur eine direkte Besteuerung der genannten Gehälter, Löhne und Bezüge ausgeschlossen, da nur sie in ihrer Wirkung der Gemeinschaftsteuer gleichkommt und zu einer unerwünschten Doppelbesteuerung führt.

Tatsächlich kann man — und damit komme ich auf das jetzt interessierende Problem zurück —, wenn es den Mitgliedstaaten überlassen bleibt, Nachlässe — natürlich unter Ausschluß des Kapitalwerts von Gemeinschaftspensionen — zu besteuern, keine zwingenden Gründe des Gemeinschaftsrechts erkennen, die eine Berücksichtigung des Pensionswertes bei der Bemessung der Nachlaßbelastung ausschlössen. Hier müssen Überlegungen des jeweiligen nationalen Rechts im Vordergrund stehen, so etwa in den Niederlanden die Erwägung, ein Freibetrag zugunsten hinterbliebener Ehegatten sei angezeigt, wo ihre Altersversorgung es verlange, nicht dagegen dort, wo eine Altersversorgung auf anderem Wege und aus anderen Quellen gewährleistet sei. Auch ist bei der Erbschaftsteuer nicht das Einkommen, sondern der Nachlaß Steuergegenstand. Da es keine gemeinschaftsrechtliche Erbschaftsteuer gibt, muß für die Belastung der Gesamterhschaft dem nationalen Gesetzgeber ein Ermessensspielraum auch hinsichtlich der Berücksichtigung von Pensionsansprüchen aus dem Gemeinschaftsrecht bei der Festsetzung der Höhe der Nachlaßbelastung belassen werden.

Entgegen der Ansicht der Kommission neige ich deshalb dazu, zu der dritten Fragengrappe des vorlegenden Gerichts festzustellen, das Privilegienprotokoll stehe der Berücksichtigung des Kapitalwertes einer von den Gemeinschaften gezahlten Witwenrente bei der Bemessung des Freibetrages nach einem nationalen Erbschaftsteuerrechr nicht entgegen.

4. Insgesamt kann somit auf die uns vorgelegten Fragen wie folgt geantwortet werden :

a) Die in Artikel 2 der Ratsverordnung Nr. 549/69 getroffene Regelung, nach der Ansprüche auf Witwengeld von Artikel 13 Absatz 2 des Privilegienprotokolls erfaßt werden, steht mit den Grundgedanken dieses Protokolls in Einklang und ist daher gültig.

b) Die Wendung nationale Steuern in Artikel 13 Absatz 2 des Privilegienprotokolls erfaßt grundsätzlich auch nationale Erbschaftsteuern.

c) Artikel 13 Absatz 2 des Privilegienprotokolls schließt nicht aus, daß der Kapitalwert einer von den Gemeinschaften gezahlten Witwenrente berücksichtigt wird bei der Bemessung eines Freibetrages, der nach nationalem Erbschaftsteuerrecht vorgesehen ist.