Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 02.10.1974 – C-27/74

Schlussanträge des generalanwalts Gerhard Reischl

vom 2. Oktober 1974

Herr Präsident,

meine Herren Richter!

Im Herbst des Jahres 1968 ergab sich in der Bundesrepublik Deutschland ein großer Zahlungsbilanzüberschuß. Er ging — wie uns im Verfahren erklärt wurde — zurück auf die unterschiedliche Preisentwicklung einerseits in der Bundesrepublik Deutschland und andererseits in deren wichtigsten Abnehmerländern, was zu einer stark aktiven Handelsbilanz führte; eine Rolle spielten auch umfangreiche spekulative Kapitalbewegungen, die infolge einer erwarteten Aufwertung der DM und einer Abwertung des französischen Franken zustande kamen.

In dieser Situation lag es nahe, an die Anwendung des Gesetzes zur Förderung der Stabilität und des Wachstums der Wirtschaft vom 8. Juni 1967 zu denken, in dessen § 4 es heißt: Bei außenwirtschaftlichen Störungen des gesamtwirtschaftlichen Gleichgewichts, deren Abwehr durch binnenwirtschaftliche Maßnahmen nicht oder nur unter Beeinträchtigung der in § 1 genannten Ziele möglich ist, hat die Bundesregierung alle Möglichkeiten der internationalen Koordination zu nutzen. Soweit dies nicht ausreicht, setzt sie die ihr zur Wahrung des außenwirtschaftlichen Gleichgewichts zur Verfügung stehenden wirtschaftspolitischen Mittel ein. So kam es am 29. November 1968 zum Erlaß eines am 1. Dezember 1968 in Kraft getretenen Gesetzes über Maßnahmen zur außenwirtschaftlichen Absicherung gemäß § 4 des Gesetzes zur Förderung der Stabilität und des Wachstums der Wirtschaft. Es bestimmt in § 1 zur Erleichterung der Einfuhren, daß all denen, zu deren Lasten in der Zeit vom 20. November 1968 bis zum 31. März 1970 Einfuhrumsatzsteuerschulden entstehen, eine Einfuhrvergütung in Form einer Steuerermäßigung gewährt wird. Zur Ausfuhrseite — die jetzt vor allem interessiert — ordnete § 2 an, daß die Ausfuhr von Gegenständen durch Unternehmen in der Zeit vom 29. November 1968 bis zum 31. März 1970 einer Sonderumsatzsteuer unterliege. Sie betrug in der Regel 4 % der Bemessungsgrundlage (d. h. praktisch des Entgelts), für bestimmte Gegenstände 2 %, Marktordnungswaren dagegen waren gänzlich von ihr ausgenommen. Zur Erhebung dieser Steuer galt, daß die betreffenden Unternehmen binnen 10 Tagen nach Ablauf jedes Kalendermonats (des sogenannten Voranmeldungszeitraums) eine Voranmeldung der in Betracht kommenden Geschäfte abzugeben und eine Steuerberechnung für diesen Zeitraum vorzunehmen hatten. Die Steuerschuld entstand — so bestimmte das Gesetz ebenfalls — mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem die Ausfuhr bewirkt wurde.

Noch vor Ablauf des ursprünglich vorgesehenen Geltungszeitraumes verfügte die Bundesregierung durch Verordnung, daß mit Wirkung vom 11. Oktober 1969 die Vergütungssätze und die Steuersätze auf Null gesenkt würden. Nachdem am 27. Oktober 1969 eine Aufwertung der DM um 9,3 % beschlossen worden war, hat die Bundesregierung durch Verordnung vom 28. Oktober 1969 die § § 1 und 2 des Absicherungsgesetzes aufgehoben.

Die Kommission der Europäischen Gemeinschaften wurde über den Inhalt des Gesetzesentwurfs vom 22. November 1968 in einer Verbalnote der Ständigen Vertretung der Bundesrepublik Deutschland vom 25. November 1968 unterrichtet. Sie kam nach sofortiger Überprüfung zu der Ansicht, ein Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht sei zu jener Zeit nicht zu erkennen. Wissenswert ist außerdem, daß über die in der Bundesrepublik Deutschland beabsichtigte Maßnahme gesprochen wurde auf der vom 20. bis 22. November 1968 in Bonn veranstalteten Tagung der Minister und Notenbankgouverneure der zehn an den allgemeinen Kreditvereinbarungen beteiligten Länder (unter ihnen alle damaligen Mitgliedstaaten außer Luxemburg). Auch bei dieser Gelegenheit wurde die Absicht der Bundesregierung gebilligt.

Das geschilderte Absicherungsgesetz erlangte unter anderem für die Firma De-mag, die Klägerin des Ausgangsverfahrens, Bedeutung. Diese Firma ist mit der Herstellung und dem Vertrieb von Anlagen des Maschinenbaus befaßt und hatte in der Zeit der Geltung des Absicherungsgesetzes Exporte getätigt. Demgemäß sollte sie für die Monate Dezember 1968 sowie Januar bis September 1969 Vorauszahlungen für die Sonderumsatzsteuer leisten. Soweit davon Ausfuhren in die Mitgliedstaaten der EWG betroffen wurden, hält die Firma Demag eine solche Besteuerung jedoch im Hinblick auf die Bestimmungen des EWG-Vertrags für unzulässig. Sie hat sich deshalb gegen die Steuerbescheide zur Wehr gesetzt, und als sie so keinen Erfolg erzielte, das Finanzgericht Düsseldorf angerufen. Vor allem ist die Firma Demag der Auffassung,, es handele sich bei der Sonderumsatzsteuer um eine Abgabe mit zollgleichen Wirkungen und sie sei daher — soweit Ausfuhren in die EWG-Mitgliedstaaten in Frage stehen — nach dem unmittelbar anwendbaren und mit Vorrang ausgestatteten Artikel 12 des EWG-Vertrags nicht statthaft. — Das beklagte Zollamt steht demgegenüber — unter Berufung auf eine Ansicht des Bundesfinanzhofs — auf dem Standpunkt, es könne nicht von einer Abgabe mit zollgleichen Wirkungen gesprochen werden, vielmehr bilde die Abgabe einen Teil des staatlichen Umsatzsteuersystems, und sie sei so gesehen nach den steuerrechtlichen Vorschriften des EWG-Vertrags nicht zu beanstanden.

Da das Finanzgericht Zweifel an der Richtigkeit der zuletzt dargelegten Ansicht hat, setzte es, einer Anregung der Klägerin folgend, durch Beschluß vom 8. März 1974 das Verfahren aus und legte gemäß Artikel 177 des EWG-Vertrags folgende zwei Fragen zur Vorabentscheidung vor:

1. Erfaßt das Verbot der Einführung von Abgaben zollgleicher Wirkung gem. Art. 12 EWG-Vertrag die Einführung einer Abgabe,

a) die gewerbliche Ausfuhren in andere Mitgliedstaaten der Gemeinschaft einer finanziellen Belastung von 4 % bzw. 2 % unterwirft,

b) die der nationale Gesetzgeber in das Gewand einer Sonderumsatzsteuer kleidet,

c) die an Systembegriffe des inländischen Umsatzsteuerrechts anknüpft,

d) deren Ziel es ist, die nationalen Ausfuhrerzeugnisse einer im Bereich der EWG in dieser Form sonst nicht existierenden Sonderbelastung zu unterwerfen, um sie in ihrer Wettbewerbsfähigkeit gegenüber den Erzeugnissen der übrigen Mitgliedstaaten zu beeinträchtigen und

e) die zur Folge hat, daß die ausgeführte Ware nunmehr der Besteuerung sowohl des Ursprungslandes als auch der des Bestimmungslandes unterliegt?

2. Läßt sich ein etwaiger Verstoß einer derartigen Abgabe gegen Art. 12 EWG-Vertrag dadurch legitimieren, daß mit ihrer Einführung eine Währungsaufwertung vermieden werden sollte? Läßt sich aus der den Mitgliedstaaten in Art. 107 EWG-Vertrag vorbehaltenen Befugnis zur Änderung der Wechselkurse auch eine Ermächügung zur Einführung von aufwertungsersetzenden Abgaben zollgleicher Wirkung entnehmen? Unter welchen Voraussetzungen könnte die Einführung einer solchen Abgabe als Schutzmaßnahme i. S. des Art. 109 Abs. 1 EWG-Vertrag gerechtfertigt sein? Läßt sich bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen des Art. 109 Abs. 1 EWG-Vertrag die Einführung einer aufwertungsersetzenden Abgabe zollgleicher Wirkung damit rechtfertigen, daß nach Art. 2 EWG-Vertrag die Förderung der Stabilität und damit auch die Aufrechterhaltung des äußeren Geldwertes und nach Art. 3 g EWG-Vertrag die Behebung von Störungen im Gleichgewicht der Zahlungsbilanzen der Mitgliedstaaten zu den Aufgaben der Gemeinschaft gehören?

Diese Fragen sind unter Berücksichtigung der Äußerungen, die die Klägerin des Ausgangsverfahrens, die Regierung der Bundesrepublik Deutschland und die Kommission der Europäischen Gemeinschaften im Laufe des Verfahrens gemacht haben, zu untersuchen.

Mit der ersten Frage, die auf eine Klärung des Begriffes Abgabe mit zollgleichen Wirkungen im Sinne des Artikels 12 des EWG-Vertrags abzielt, gibt das vorlegende Gericht eine Charakterisierung der im Jahre 1968 für Exporte eingeführten Sonderumsatzsteuer. Nach dem, was wir im Verfahren gehört haben, stellt sich zunächst die Frage, ob diese Kennzeichnung ausreichend ist. Tatsächlich erscheint es zumindest nützlich, einige zusätzliche Merkmale hervorzuheben, wie es auch in dem Gutachten von Professor Zuleeg geschehen ist, das sich bei den Akten befindet.

Man sollte sich also vor Augen halten — zum Teil wurde dies bei der Schilderung des Sachverhalts schon berührt —, daß das Absicherungsgesetz, nach dem Exporte mit einer Sonderumsatzsteuer zu belegen waren, mit einer währungs- und konjunkturpolitischen Zielsetzung ergangen ist, nämlich zur Verhinderung eines Ungleichgewichts der Zahlungsbilanz und zur Dämpfung des Preisauftriebs im Inland. Dem entspricht die Erkenntnis, daß es eine zweiseitig wirkende Maßnahme zum Gegenstand hatte, daß es sowohl für Ausfuhren wie für Einfuhren galt und daß dabei die Bemessungsgrundlagen sowie die Vergütungs- bzw. Abgabesätze übereinstimmten.

Wichtig ist außerdem, daß es vorwiegend gewerbliche Ein- und Ausfuhren sowie in gewissem Umfang Dienstleistungen betraf, während die Waren ausgenommen waren, die einer EWG-Marktordnung unterliegen.

Hervorzuheben ist auch, daß die Ausfuhrabgabe als Sonderumsatzsteuer ausgestaltet war und an Systembegriffe des inländischen Steuerrechts anknüpfte. So setzte die Abgabe Unternehmen im Sinne des Umsatzsteuerrechtes voraus, die Umsatzsteuerschuld entstand aufgrund von Umsätzen im Sinne des Umsatzsteuerrechtes, ersatzweise aufgrund einer Verbringung ins Ausland, wobei freilich der Gegenstand zur gewerblichen Verwendung bestimmt oder zum Zwecke der Veredelung durch einen anderen ins Ausland gelangt sein mußte. Endlich ist auch das Verfahren zur Erhebung der Steuer den Vorschriften für das Umsatzsteuerrecht unterworfen, es ist verbunden mit dem zur Erhebung der gewöhnlichen Umsatzsteuer, wie auch die Einfuhrvergütung in erster Linie im Rahmen des Umsatzsteuerrechts gewährt wurde.

In erster Linie geht es dem vorlegenden Gericht — wie schon gesagt — um eine Klärung des Begriffes Abgaben mit zollgleichen Wirkungen.

Nach dem, was zu den Zielen deutlich geworden ist, die mit dem Absicherungsgesetz verfolgt wurden, und nach der Argumentation einiger am Vorlageverfahren Beteiligter kann aber gefragt werden, ob das der zweckmäßigste Einstieg in die Behandlung der Probleme ist, mit denen es das vorlegende Gericht zu tun hat, nämlich der allgemeinen Frage, ob das Absicherungsgesetz mit dem Gemeinschaftsrecht zu vereinbaren ist.

Tatsächlich ist denkbar — darauf läuft jedenfalls die Argumentation der Bundesregierung hinaus —, daß das Absicherungsgesetz als Maßnahme der Währungs- und Konjunkturpolitik vorrangig an den dafür geltenden Vertragsvorschriften zu messen ist. Denkbar ist auch, daß sich bei einer Würdigung dieser Bestimmungen das Ergebnis einstellt, die Mitgliedstaaten verfügten insofern über einen Freiheitsraüm, der es ihnen gestattet, sich über allgemeine Vertragsbestimmungen einschließlich derjenigen über die Erhebung von Zöllen und zollgleichen Abgaben hinwegzusetzen, so daß sich eine Beurteilung der getroffenen Maßnahmen anhand der zollrechtlichen Bestimmungen des Vertrages erübrigt. Da nach der Rechtsprechung überdies feststeht, daß der Gerichtshof in Vorlageverfahren nicht an die vom vorlegenden Richter gewählte Reihenfolge der Fragen gebunden ist, daß er vielmehr im Interesse einer erschöpfenden und sachgerechten Erledigung von Vorlageverfahren alle Vorschriften berücksichtigen kann, die nach dem bekanntgewordenen Sachverhalt naheliegen, kann durchaus erwogen werden; zunächst einen Blick auf die währungs- und konjunkturpolitischen Bestimmungen des Vertrages zu werfen, um zu sehen, wie das Absicherungsgesetz danach zu würdigen ist.

In diesem Zusammenhang ist in erster Linie Artikel 107 des Vertrages von Interesse, also die Vorschrift, der zufolge jeder Mitgliedstaat seine Politik auf dem Gebiet der Wechselkurse als eine Angelegenheit von gemeinsamem Interesse behandelt und nach deren Absatz 2 den Mitgliedstaaten — unter Beachtung bestimmter Kriterien — die Kompetenz zur Änderung der Wechselkurse zusteht. Insofern dürfte wohl gelten, daß derartige Maßnahmen allein nach Artikel 107 zu würdigen sind, daß jedenfalls bei Maßnahmen auf dem Gebiet der Wechselkurse eine Beurteilung nach Vorschriften außerhalb der Artikel 103 bis 109 ausscheidet, was die Konsequenz einschließt, das Verbot des Artikels 12 greife selbst beim Vorliegen der Merkmale von Abgaben mit zollgleichen Wirkungen nicht ein. Dies hat Professor Zuleeg in seinem Gutachten, wie ich glaube, überzeugend unter Hinweis auf die Rechtsprechung dargelegt, die sich mit den Auswirkungen von Wechselkursmaßnahmen auf den Gemeinsamen Agrarmarkt befaßt. Ich kann insofern verweisen auf die Urteile der Rechtssachen 9/73 (EuGH 24. Oktober 1973 — Carl Schlüter/Hauptzollamt Lörrach — Slg. 1973, 1160), 10/73 (EuGH 24. Oktober 1973 — Rewe-Zentral AG/Hauptzollamt Kehl — Slg. 1973, 1190 und 1194) sowie 9 und 11/71 (EuGH 13. Juni 1972 — Compagnie d'approvisionnement, de transport et de credit, SA, und Grands Moulins de Paris, SA/Kommission der Europäischen Gemeinschaften — Slg. 1972, 407).

Im Hinblick darauf hat die Bundesregierung die Ansicht vertreten, es müsse, wenn eine solche Beurteilung für den Fall der Aufwertung einer Währung und der Freigabe der Wechselkurse oder der Schaffung gespaltener Wechselkurse zutreffe, ein Gleiches für Maßnahmen gelten, die als Aufwertungsersatz zu bezeichnen sind. Als solcher aber könne das Absicherungsgesetz angesprochen werden, denn es habe in bezug auf einen Teil des Warenaustausches und der Erbringung von grenzüberschreitenden Dienstleistungen als beidseitig (nämlich für Aus- und Einfuhr gleichermaßen) wirkende Maßnahme denselben Effekt gehabt wie eine Teilaufwertung, und es sei für alle mit der Problematik Vertrauten klar ersichtlich in der gewählten Art lediglich erlassen worden, um die Wirkungen einer generellen Aufwertung auf den Agrarmarkt zu vermeiden und die damals erkennbare Aufwertungsspekulation nicht zu honorieren.

Tatsächlich wird man schwerlich leugnen können, daß diese These einiges für sich hat. Indessen habe ich letztlich doch Zweifel, ob wir sie ohne weiteres übernehmen können.

Dabei denke ich nicht an die Kriterien, die nach Artikel 107 im einzelnen zu beachten sind, nämlich die Wahrung des gemeinsamen Interesses, die Berücksichtigung der Ziele des Artikels 104 und die Vermeidung schwerwiegender Wettbewerbsverfälschungen. Insofern könnte man nämlich — ich will das jetzt nur andeuten — der Meinung sein, Bedenken seien nicht zu erkennen, einmal, weil die anderen Mitgliedstaaten und auch die Kommission mit der Maßnahme der Bundesregierung offenbar einverstanden waren, zum anderen, weil die Maßnahme offensichtlich im Sinne der Ziele des Artikels 104 (Wahrung eines hohen Beschäftigungsstandes, Stabilisierung des Preisniveaus, Herstellung des Zahlungsbilanzgleichgewichts und Sicherung des Vertrauens in die Währung) zu wirken bestimmt war und weil sie endlich auf die Wiederherstellung unverzerrter Wettbewerbsbedingungen gerichtet war.

In Wahrheit ergeben sich vielmehr grundsätzliche Bedenken gegen eine extensive Interpretation des Artikels 107, was die nach ihm in Betracht kommenden Maßnahmen anlangt. Diese Bedenken leiten sich aus dem Erfordernis her, Vertragsbestimmungen, die staatliche Maßnahmen mit negativen Auswirkungen auf das Gefüge der Gemeinschaft, besonders auf die Agrarmarktordnungen erlauben, eng auszulegen. Damit ist die Annahme stillschweigend gestatteter Durchbrechungen von zwingenden Vertragsvorschriften nicht vereinbar, und dies, zumal die Artikel 108 und 109 des EWG-Vertrags besondere Schutzklauseln für Maßnahmen der Außenwirtschaftsund Währungspolitik enthalten. Die Bedenken hängen weiter zusammen mit der von der Klägerin des Ausgangsverfahrens vorgetragenen Erkenntnis, bei extensiver Auslegung des Artikels 107 sei der Gefahr mißbräuchlicher Manipulationen schwer zu begegnen. Auch darf nicht übersehen werden, daß nach dem Vertrag bei Maßnahmen der Währungs- und Konjunkturpolitik grundsätzlich Wert auf gemeinsames Handeln gelegt wird. Schließlich kann auch noch — und das ist im gegenwärtigen Zusammenhang sicher nicht von geringem Gewicht — auf die Rechtsprechung des Gerichtshofes, nämlich auf das Urteil der Rechtssachen 6 und 11/69 (EuGH 10. Dezember 1969 — Kommission der Europäischen Gemeinschaften/Französische Republik — Slg. 1969, 540) hingewiesen werden. Darin heißt es:

Die Artikel 108 Absatz 3 und 109 Absatz 3 geben den Gemeinschaftsorganen Ermächtigungs- und Eingriffsbefugnisse, die gegenstandslos wären, wenn die Mitgliedstaaten unter dem Vorwand, ihr Vorgehen falle ausschließlich unter die Währungspolitik, einseitig und ohne der Kontrolle dieser Organe unterworfen zu sein, von den sich aus diesen Vertragsbestimmungen für sie ergebenden Verpflichtungen abweichen dürften… Daher ist es nicht zulässig, in Ausübung der den Staaten vorbehaltenen Zuständigkeiten einseitig Maßnahmen zu ergreifen, die der Vertrag verbietet.

Diese Feststellungen dürften auch für die Beurteilung des vorliegenden Falles von Bedeutung sein.

Aus allen diesen Gründen kann ich mich nicht zu dem Vorschlag entschließen, das Absicherungsgesetz allein nach Artikel 107 und unter Ausschluß der allgemeinen Vertragsbestimmungen zu beurteilen. Ich ziehe es vielmehr vor, die weitere Untersuchung des Falles unter Einbeziehung der allgemeinen Vertragsvorschriften vorzunehmen.

Das bringt uns logischerweise zu der ersten Frage des vorlegenden Gerichts, d. h. zu der Definition der Abgaben mit zollgleichen Wirkungen, oder besser, da dies im Grunde der Kern des Problems ist, zu der Abgrenzung der zollgleichen Maßnahmen im Sinne des Artikels 12 von den steuerlichen Maßnahmen im Sinne der Artikel 95 ff.

In diesem Zusammenhang braucht zum Begriff Abgaben mit zollgleichen Wirkungen nichts Besonderes ausgeführt zu werden. Dazu existiert eine ausgedehnte Rechtsprechung, die eine Reihe von Kriterien klargestellt hat. Alle Beteiligten haben darauf Bezug genommen; ich kann es jetzt ebenso halten.

Nach Meinung des Gutachters der Bundesregierung soll sich dazu im Hinblick auf den gegenwärtigen Fall die Feststellung ergeben, daß die Sonderumsatzsteuer nicht alle in der Rechtsprechung entwickelten Merkmale der zollgleichen Abgaben aufweist und daß aus diesem Grunde eine Anwendung von Artikel 12 des EWG-Vertrags ausscheidet. So habe sich keine Behinderung des Warenverkehrs eingestellt, weil gleichzeitig, untrennbar mit der Sonderumsatzsteuer verbunden und vom Gesetzgeber als Einheit gewollt, die Einfuhren in die Bundesrepublik Deutschland erleichtert worden seien. Auch könne nicht von einer Wettbewerbsverfälschung gesprochen werden, es sei vielmehr zu einer Entzerrung der Wettbewerbsverhältnisse gekommen, die dadurch gekennzeichnet gewesen seien, daß die Preisentwicklung in der Bundesrepublik Deutschland anders verlief als in den Nachbarländern.

Ob man dieser Argumentation folgen kann, möchte ich aber letztlich dahingestellt sein lassen. — Sinnvoller dürfte es nämlich sein, auf die Kernfrage des jetzt zu behandelnden Problems einzugehen, also zu untersuchen, ob es sich bei der Sonderumsatzsteuer nicht in Wahrheit um eine steuerliche Maßnahme handelte, die allein nach Artikel 95 ff. des Vertrages und dem dazu ergangenen sekundären Gemeinschaftsrecht, nicht dagegen nach Artikel 12 zu beurteilen ist. Den Weg dafür hat der Gerichtshof in seiner Rechtsprechung zu Einfuhrabgaben vorgezeichnet (EuGH 16. Juni 1966, Alfons Lütticke GmbH/Hauptzollamt Saarlouis, 57/65 — Slg. 1966, 267; EuGH 4. April 1968, Milch-, Fett- und Eierkontor GmbH/Hauptzollamt Saarbrücken, 25/67 — Slg. 1968, 330). Ein Gleiches muß aber ebenso für Exportabgaben gelten, zu denen Artikel 96 des Vertrages eine Sonderregelung enthält.

Nach der — wie gesagt — auf Einfuhrabgaben beschränkten Rechtsprechung ist eine Abgabe als steuerliche Maßnahme anzusehen, wenn sie im Rahmen einer Umsatzsteuergesetzgebung erhoben wird, wenn sie Teil eines allgemeinen Abgabensystems ist, das unterschiedslos inländische und eingeführte Waren erfaßt. In einigen Urteilen ist außerdem hinzugefügt, solchen Abgaben fehle es an einem Schutzzweck und sie seien hauptsächlich fiskalischer Art (EuGH 4. April 1968, Milchwerke H. Wöhrmann und Sohn KG/Hauptzollamt Bad Reichenhall, 7/67 — Slg. 1968, 278; EuGH 4. April 1968, Kunstmühle Tivoli/Hauptzollamt Würzburg, 20/67 — Slg. 1968, 308 — in der Rechtssache 25/67 fehlt der Hinweis auf die fiskalische Natur).

Mißt man die Sonderumsatzsteuer des Absicherungsgesetzes an diesen Kriterien, so kann einmal darauf hingewiesen werden, daß sie, ebenso wie die Vergütung bei der Einfuhr an die Einfuhrumsatzsteuer, bei der Erhebung an die gewöhnliche Umsatzsteuer angeknüpft und daß das dafür geltende Verfahren angewandt wurde. Sicher, dies allein wäre für die Qualifizierung nicht ausschlaggebend, wurde doch in der Rechtsprechung ausdrücklich betont, daß es für die Beurteilung nach dem Vertrag auf die Art der Erhebung einer Abgabe nicht ankomme (EuGH 1. Juli 1969, Sociaal Fonds voor de Diamantarbeiders/SA Ch. Brachfeld and Sons und Chougol Diamond Co., 2 und 3/69 — Slg. 1969, 222) und daß die Verwendung von Begriffen des Steuerrechtes der Mitgliedstaaten keine maßgebliche Richtschnur sei (EuGH 16. Juni 1966, Bundesrepublik Deutschland/ Kommission der EWG, 52 und 55/65 — Slg. 1966, 235). Es lassen sich jetzt aber auch noch andere Merkmale von Gewicht anführen. So haben wir gesehen, daß eine Einbettung der Sonderumsatzsteuer in die Systematik des Umsatzsteuerrechtes insofern gegeben war, als nur Unternehmer belegt, also gewerbliche Ausfuhren betroffen waren, und als zwei Tatbestände des Gesetzes Umsätze mit steuerrechtlicher Bemessungsgrundlage voraussetzten, wie sie dem Zollrecht fremd sind. Einer dieser Tatbestände bezieht sich überdies auf Dienstleistungen, deren Belastung ohnehin nicht mit den zollrechtlichen Vorschriften des Vertrages zu erfassen wäre. Wenn andererseits nicht bestritten werden kann, daß es für einen weiteren Tatbestand wesentlich auf das Verbringen von Waren über die Grenze ankam, so darf nicht übersehen werden, daß es sich insofern nur um einen Auffangtatbestand handelte und daß auch er überdies Züge aufwies, die dem Zollrecht fremd sind — die ausschließliche Belastung von Unternehmern und das Abstellen auf den Zweck der Warenbewegung. Außerdem darf in diesem Zusammenhang nicht vergessen werden, daß die Grenzüberschreitung als Anknüpfungspunkt auch dem Umsatzsteuerrecht — sogar nach den einschlägigen Ratsrichtlinien — nicht unbekannt ist. Liefern diese Erkenntnisse bereits gewichtige Indizien für eine Qualifizierung der Abgabe nach den Artikeln 95 ff., also für die Annahme, die Abgabe habe einen Bestandteil des nationalen steuerlichen Systems gebildet, so kommt als wesentlich noch die Feststellung hinzu, daß materiell nichts anderes vorlag als — bei der Einfuhr — eine Ermäßigung der Einfuhrumsatzsteuer und — bei der Ausfuhr — eine teilweise Beseitigung der Befreiung von der Steuer, also tatsächlich steuerrechtliche Vorgänge. Dabei wurde für die Ausfuhr, deren Belastung stets unter dem Niveau der Belastung inländischer Güter blieb, das gewählte System offenbar nur deswegen geschaffen, weil eine andere denkbare Möglichkeit, die Verringerung des Vorsteuerabzuges, zu beträchtlichen Schwierigkeiten und zu einer ungleichen Behandlung der Unternehmer geführt hätte.

Nun läßt sich andererseits zwar nicht bestreiten — auch das wurde im Verfahren deutlich — daß eine lückenlose Einpassung in das System der Mehrwertsteuer nicht gegeben war, weil es an einem Vorsteuerabzug fehlte und weil von einer Mehrphasenbesteuerung im Hinblick auf die zusätzliche Besteuerung im Bestimmungsland zu sprechen war. Desgleichen ist offensichtlich, daß es sich nicht um eine Abgabe hauptsächlich fiskalischer Art handelte, sondern in erster Linie um eine Maßnahme der Währungs- und Konjunkturpolitik, obgleich der fiskalische Aspekt im Hinblick auf Finanzierung der Einfuhrvergütung nicht ohne Bedeutung war. Letztlich entscheidend dürfte dies jedoch nicht sein. Das gilt mit Sicherheit für den zuletzt angeführten Gesichtspunkt, der deswegen ohne besondere Bedeutung ist, weil es heutzutage durchaus üblich ist, mit eindeutig steuerrechtlichen Maßnahmen alle möglichen wirtschaftspolitischen Ziele zu verfolgen. Dies gilt aber ebenso für die anderen angeführten Erwägungen, die die Klägerin des Ausgangsverfahrens veranlaßt haben, in der Sonderumsatzsteuer einen Fremdkörper im Rahmen des Umsatzsteuersystems zu sehen. Tatsächlich kann es bei der Beurteilung derartiger Grenzfälle, die oftmals Elemente aus verschiedenen Rechtsbereichen aufweisen, nur darauf ankommen, für welche Qualifizierung die stärksten Elemente sprechen, wo der Schwerpunkt der Regelung zu erblicken ist. Läßt sich dies — wie im vorliegenden Fall — eindeutig feststellen und damit gleichzeitig ausschließen, daß lediglich eine rein formale Anknüpfung an das Steuersystem vorliegt, so sollte man ohne Bedenken von einer steuerlichen Maßnahme im Sinne des Vertrages sprechen und demgemäß eine rechtliche Beurteilung allein nach den dafür vorgesehenen Bestimmungen, nicht aber nach den zollrechtlichen Vorschriften vornehmen.

Im Hinblick auf die Vertragsbestimmungen bedeutet das, daß für die Beurteilung der Vereinbarkeit der Sonderumsatzsteuer mit dem Vertrag an geschriebenen Regeln nur der Artikel 96 in Betracht kommt. In Wahrheit beschränkt er sich nämlich keineswegs — wie die Klägerin meint — auf Fragen der Exportsubventionierung, sondern er ist als eine abgabenrechtliche Vorschrift deswegen anzusehen, weil er sich damit befaßt, wie weit bei der Rückerstattung von Steuern beim Export gegangen werden kann. Hierfür legt Artikel 96 nur eine Obergrenze fest. Die Mitgliedstaaten können also auch unterhalb dieser Grenze bleiben, woraus sich ergibt, daß eine teilweise Besteuerung des Exports nach Artikel 96 nicht zu beanstanden ist. Dazu kommt außerdem, daß der Vertrag selbst auf dem Gebiet des Steuerrechts keineswegs das Bestimmungslandprinzip festgelegt hat und daß demzufolge aufgrund des Vertrages eine Besteuerung von Exporten im Ursprungsland, wie sie anscheinend auch für manche Verbrauchssteuern gilt, nicht ausgeschlossen ist. — Es kann demnach kein Zweifel daran sein, daß die Sonderumsatzsteuer des Absicherungsgesetzes nicht gegen Bestimmungen des Vertrages verstieß.

Sie kollidierte überdies auch nicht mit sekundärem Gemeinschaftsrecht. Insofern wurden im Verfahren die beiden Mehrwertsteuerrichtlinien vom 11. April 1967 (ABl. 1967, S. 1301 ff.) angeführt. Die erste von ihnen schreibt vor, daß die Mitgliedstaaten das Umsatzsteuersystem durch ein Mehrwertsteuersystem zu ersetzen haben und daß das Mehrwertsteuersystem spätestens am 1. Januar 1970 in Kraft zu setzen war. Die zweite Richtlinie enthält Bestimmungen über Struktur und Anwendungsmodalitäten der Mehrwertsteuer. In ihrem Artikel 10 bestimmt sie — was jetzt besonders interessiert —, daß von der Mehrwertsteuer Lieferungen von Gegenständen nach Orten außerhalb des Anwendungsbereiches der Mehrwertsteuer des betreffenden Mitgliedstaates befreit sind.

Ein Verstoß dagegen kann deswegen nicht angenommen werden, weil die Richtlinien in ihrer ursprünglichen Fassung Verpflichtungen der Mitgliedstaaten, also auch solche zur steuerlichen Entlastung von Exporten, erst mit Wirkung vom 1. Januar 1970 begründeten. Zu diesem Zeitpunkt aber wurde die Sonderumsatzsteuer nicht mehr angewandt. Entgegen der Ansicht der Klägerin kann darüber hinaus auch nicht davon ausgegangen werden, daß es einem Mitgliedstaat schon mit der vorzeitigen Einführung der Mehrwertsteuer — in der Bundesrepublik Deutschland wurde sie bekanntlich zum 1. Januar 1968 eingeführt — verwehrt gewesen sei, das Steuersystem vorübergehend so zu modifizieren, daß auch gewisse Strukturelemente der früheren Umsatzsteuer neben der Mehrwertsteuer zur Geltung kamen. Eine solche Sperrwirkung gab es nämlich nicht, wie sich mit Klarheit aus der Rechtsprechung — EuGH 6. Oktober 1970, Grad/Finanzamt Traunstein, 9/70 — Slg. 1970, 840) ergibt, in der ausdrücklich betont wurde, die Mitgliedstaaten hätten bis zu dem Zeitpunkt, der für die Einführung der Mehrwertsteuer festgelegt wurde, auf dem Gebiete der Umsatzbesteuerung ihre Handlungsfreiheit behalten.

Damit steht also fest, daß die Sonderumsatzsteuer des Absicherungsgesetzes keine Abgabe mit zollgleichen Wirkungen darstellte und daß ihre Beurteilung nach den steuerrechtlichen Vorschriften des Vertrages sowie des Sekundärrechts der Gemeinschaft nichts ergibt, was die Feststellung der Unvereinbarkeit mit dem Vertrag rechtfertigen könnte.

Im Grunde erübrigt es sich danach, auf weitere Fragen des vorlegenden Gerichts noch einzugehen, da diese nur für den Fall gestellt wurden, daß ein Verstoß gegen Artikel 12 anzunehmen sei. Der Vollständigkeit halber und soweit das nicht bereits geschehen ist, will ich aber mit wenigen Worten auch noch zu den Problemen Stellung nehmen, die sich im Rahmen der zweiten Frage ergeben, also untersuchen, mit Hilfe welcher weiterer Vertragsbestimmungen eine Rechtfertigung der Sonderumsatzsteuer des Absicherungsgesetzes gelingen könnte, wenn man sie als zollgleiche Abgabe zu qualifizieren hätte.

Dabei beginne ich, wie die Klägerin in der mündlichen Verhandlung, mit den im Vorlagebeschluß an letzter Stelle angeführten Vorschriften, nämlich den Artikeln 2 und 3 g des Vertrages. Zu ihnen läßt sich in Übereinstimmung mit der Ansicht aller Verfahrensbeteiligten kurz dies festhalten:

Die genannten Artikel sind Vorschriften mit Zielfestsetzungen für die Gemeinschaft und mit der Beschreibung ihrer Tätigkeiten. In ihrer Bedeutung für die Auslegung des Vertrages können sie sicherlich kaum überschätzt werden. Sie enthalten aber ebenso sicher keine Kompetenznormen oder Schutzklauseln, schon gar nicht solche für die Mitgliedstaaten. Aus den in ihnen festgelegten Programmsätzen, die übrigens verschiedenartige, miteinander in Konflikt stehende Ziele umschreiben, wofür dann nach Maßgabe konkreter Vertragsbestimmungen mit ihren Kompetenznormen eine Lösung zu suchen ist, könnte also zweifellos eine Rechtfertigung nationaler Maßnahmen, die gegen bestimmte Vertragsbestimmungen verstoßen, nicht hergeleitet werden.

Nicht im Vorlagebeschluß genannt, aber im Verfahren behandelt und daher — namentlich wegen des Zusammenhangs mit den währungspolitischen Vorschriften — zu berücksichtigen, ist sodann der Artikel 108, insbesondere sein Absatz 3.

Nach Artikel 108 Absatz 1 kann ein Mitgliedstaat, wenn er hinsichtlich seiner Zahlungsbilanz von Schwierigkeiten betroffen oder ernstlich bedroht ist, die geeignet sind, das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes oder die schrittweise Verwirklichung der gemeinsamen Handelspolitik zu gefährden, Maßnahmen nach Artikel 104 treffen. In diesem Zusammenhang ist die Rede von Empfehlungen der Kommission sowie in Absatz 2 von der Gewährung gegenseitigen Beistandes durch den Rat. In Absatz 3 heißt es dann noch:

Stimmt der Rat dem von der Kommission empfohlenen gegenseitigen Beistand nicht zu oder sind der gewährte Beistand und die getroffenen Maßnahmen unzureichend, so ermächtigt die Kommission den in Schwierigkeiten befindlichen Staat, Schutzmaßnahmen zu treffen, deren Bedingungen und Einzelheiten sie festlegt.

Letzteres ist in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung wohl dahin zu verstehen, daß staatliche Maßnahmen, die gegen andere zwingende Vertragsbestimmungen verstoßen, nur mit Ermächtigung der Kommission möglich sind. Unterstellt, die Sonderumsatzsteuer des Absicherungsgesetzes wäre als zollgleiche Abgabe anzusehen, und unter Vernachlässigung anderer Fragen, die sich aus Artikel 108 ergeben (wie die Eignung der getroffenen Maßnahmen für die Erreichung der verfolgten Ziele, die die Klägerin besonders in Frage stellt), so wäre also zu prüfen, ob die Maßnahmen des Absicherungsgesetzes durch eine Ermächtigung der Kommission gedeckt sind.

Die Bundesregierung beruft sich dazu auf die Tatsache, daß sie die Kommission rechtzeitig unterrichtet hat — nämlich durch die bereits erwähnte Verbalnote sowie auf der Tagung des Zehnerklubs, auf der auch die Kommission durch zwei Mitglieder vertreten war — und daß die Kommission nach Prüfung der Maßnahmen zu einer Billigung gekommen ist, wie sich aus einer im Bulletin 1969, Nr. 1, S. 41, veröffentlichten Erklärung ergebe. Sie steht außerdem auf dem Standpunkt, eine Ermächtigung der Kommission bedürfe keines formellen Aktes, sie könne auch stillschweigend gegeben werden, wie sich namentlich aus dem. Urteil der Rechtssachen 73 und 74/63 (EuGH 18. Februar 1964 — NV Internationale Crediet- en Handelsvereniging Rotterdam und Coöperatieve Suikerfabriek en Raffinaderij GA „Puttershoek"/Minister für Landwirtschaft und Fischerei in Den Haag — Slg. 1964, 27) ergebe.

Auch in diesem Punkt — ebenso wie bei der Auslegung des Artikels 107 — vermag ich der Auffassung der Bundesregierung indessen nicht zu folgen. Eine Ermächtigung im Sinne von Artikel 108 Absatz 3 ist sicher eine Entscheidung gemäß Artikel 189 des Vertrages, der die Arten der Rechtsakte abschließend aufführt, die zur Erfüllung der Gemeinschaftsaufgaben durch die Kommission in Betracht kommen. Hiernach ist es schwer vorstellbar, daß ein solcher Akt stillschweigend ergehen könnte, heißt es doch in Artikel 189, daß er für diejenigen verbindlich ist, die er bezeichnet. Desgleichen ist von Bedeutung, daß in Artikel 108 Absatz 3 davon die Rede ist, daß die Kommission die Bedingungen und Einzelheiten der Schutzmaßnahmen festlege, was kaum in stillschweigender Form möglich sein dürfte. Letztlich ist nicht zu übersehen, daß in den bereits erwähnten Rechtssachen 73 und 74/63 tatsächlich ein förmlicher Akt der Kommission vorgelegen hat und daß nur durch Auslegung unter Berücksichtigung aller Umstände zu ermitteln war, welche Bedeutung er hatte und ob er sich stillschweigend auch an andere Mitgliedstaaten richtete.

Ich meine also, daß über Artikel 108 Absatz 3 — sollte die deutsche Maßnahme einer Ermächtigung der Kommission bedurft haben — für ihre Rechtfertigung nichts zu gewinnen wäre, und dies zumal, da die Kommission — wie sich jetzt zeigt — eine Beurteilung offenbar nicht aufgrund von Artikel 108, sondern aufgrund der Artikel 95 ff. gegeben hat.

Schließlich ist noch auf Artikel 109 des EWG-Vertrages einzugehen. Er sieht für den Fall einer plötzlichen Zahlungsbilanzkrise, und wenn eine Entscheidung nach Artikel 108 Absatz 2, also über den gegenseitigen Beistand, nicht unverzüglich getroffen wird, den einseitigen Erlaß vorläufiger Schutzmaßnahmen durch den betreffenden Mitgliedstaat vor. Diese dürfen — wie es heißt — nur ein Mindestmaß an Störungen im Funktionieren des Gemeinsamen Marktes hervorrufen und nicht über das zur Behebung der plötzlich aufgetretenen Schwierigkeiten unbedingt erforderliche Ausmaß hinausgehen. Die Kommission und die anderen Mitgliedstaaten sind spätestens bei Inkrafttreten der Maßnahmen zu benachrichtigen. Der Rat kann dann entscheiden, daß die Schutzmaßnahmen zu ändern, auszusetzen oder aufzuheben sind.

Alle Beteiligten sind sich darüber einig, daß diese Vorschrift eine einseitige Durchbrechung von Vertragsbestimmungen gestattet, also auch eine vorübergehende Nichtbeachtung der Vorschriften über Zölle und zollgleiche Abgaben. Sie könnte demnach, sollte es erforderlich sein, für die Rechtfertigung des Absicherungsgesetzes in Betracht kommen. Ob dies gelingt, hängt freilich von verschiedenen Umständen ab, die — das wurde mit Recht betont — eine strenge Prüfung notwendig machen.

So ist wichtig, ob eine Zahlungsbilanzkrise, die mehr ist als die in Artikel 108 erwähnten Schwierigkeiten, auch bei Zahlungsbilanzüberschüssen angenommen werden kann. Das wird man wohl bejahen können, denn auch bei übermäßigen Devisenzuflüssen können die Ziele des Artikels 2 gefährdet sein und Schutzmaßnahmen anderer Mitgliedstaaten, die das Funktionieren des Gemeinsamen Marktes beeinträchtigen, nicht ausgeschlossen werden.

Weiter ist wichtig, daß es sich um eine plötzliche Krise handelt, also nicht um eine Entwicklung, die sich über einen längeren Zeitraum hinzieht. Davon könnte gesprochen werden, wenn sich Schwierigkeiten, wie etwa bei einer internationalen Spekulationswelle, so unvermittelt ergeben, daß für die Durchführung eines Verfahrens nach Artikel 108 keine Zeit mehr bleibt.

Eine Rolle spielt auch der gegenseitige Beistand. Er dürfte allerdings in erster Linie bei Zahlungsbilanzdefiziten in Frage kommen, kaum dagegen bei Zahlungsbilanzüberschüssen, weswegen in einem solchen Fall das entsprechende Verfahren entbehrlich erscheint.

Für die Schutzmaßnahmen ist ferner angeordnet, daß sie nur ein Mindestmaß an Störungen im Funktionieren des Gemeinsamen Marktes hervorrufen dürfen und nicht über das zur Behebung der Schwierigkeiten unbedingt erforderliche Maß hinausgehen dürfen. Insofern kann im gegenwärtigen Fall der Umstand von Bedeutung sein, daß die Sonderumsatzsteuer nur auf gewerbliche Ausfuhren erhoben wurde, Marktordnungswaren aber von ihr ausgenommen waren.

Endlich ist noch notwendig, daß die Kommission und die anderen Mitgliedstaaten spätestens beim Inkrafttreten der Maßnahmen benachrichtigt werden. In der Rechtsprechung wurde dazu bereits klargestellt, daß dies unter ausdrücklicher Bezugnahme auf den Artikel 109 zu geschehen hat (EuGH 10. Dezember 1969 — Kommission/Französische Republik, 6 und 11/69 — Slg. 1969, 542). Daraus könnten sich im vorliegenden Fall Zweifel an der Gültigkeit der getroffenen Maßnahmen ergeben. Denn man kann zwar annehmen, daß die Kommission rechtzeitig benachrichtigt wurde und daß auch die Unterrichtung der anderen Mitgliedstaaten im Rahmen der Zehnerklubtagung ausreichte, hinsichtlich des dort nicht vertretenen Großherzogtums Luxemburg vor allem wegen der Belgisch-Luxemburgischen Wirtschaftsunion; es ist aber offensichtlich eine ausdrückliche Bezugnahme auf den Artikel 109 unterblieben. Hält man es — und dazu neige ich, weil ich in der Übertreibung von Formalismen keinen rechten Sinn sehe — für ausreichend, daß alle Beteiligten (Kommission und die anderen Mitgliedstaaten) in klarer Form über den Sachverhalt und die beabsichtigten Maßnahmen unterrichtet, also in die Lage versetzt wurden, die notwendigen Schlüsse im Sinne des Urteils 6 und 11/69 zu ziehen, so sehe ich auch hinsichtlich des zuletzt genannten Punktes keine ernsthaften Bedenken.

Damit wäre in der gebotenen Kürze, die sich aus der Eindeutigkeit der Beurteilung nach Artikel 95 ff. erklärt, alles Erforderliche auch zu der zweiten Frage des vorlegenden Gerichts gesagt.

Für weitere Bemerkungen sehe ich keinen Anlaß. Namentlich gehe ich nicht ein auf das zusätzlich in der mündlichen Verhandlung von der Klägerin aufgeworfene Problem der Verletzung gemeinschaftsrechtlicher Grundrechte durch die Erfassung sogenannter Altkontrakte im Rahmen der Sonderumsatzsteuer. Dazu hat das vorlegende Gericht keine Fragen gestellt. Dies ist auch nicht aus Versehen geschehen, sondern offensichtlich deswegen, weil sie sich infolge der gründlichen Untersuchung der entsprechenden Problematik durch das Bundesverfassungsgericht, der aus der Sicht des Gemeinschaftsrechts schwerlich etwas hinzugefügt werden könnte, erübrigen.

Zusammenfassend kann ich demnach vorschlagen, dem Finanzgericht wie folgt zu antworten:

1. Eine Abgabe, die gewerbliche Ausfuhren in andere Mitgliedstaaten der Gemeinschaft einer finanziellen Belastung dergestalt unterwirft, daß die Entlastung von inländischen Abgaben teilweise aufgehoben wird, und die daher eng mit dem inländischen Umsatzsteuerrecht verzahnt ist, stellt keine Abgabe mit zollgleichen Wirkungen im Sinne des Artikels 12 des EWG-Vertrags dar.

Die Einführung derartiger Abgaben verstößt nicht gegen steuerrechdiche Vorschriften des EWG-Vertrags und sie wird auch nach der Einführung der Mehrwertsteuer in einem Mitgliedstaat vor Inkrafttreten der Verbindlichkeit des Mehrwertsteuersystems nach den Ratsrichtlinien vom 11. April 1967 nicht durch diese ausgeschlossen.

2. Die den Mitgliedstaaten in Artikel 107 des EWG-Vertrags vorbehaltenen Befugnisse zur Änderung der Wechselkurse umfassen nicht die Ermächtigung zur Einführung aufwertungsersetzender Abgaben mit zollgleichen Wirkungen.

3. Eine Ermächtigung der Kommission zu Schutzmaßnahmen gemäß Artikel 108 Absatz 3 bedarf eines ausdrücklichen Aktes.

4. Eine plötzliche Zahlungsbilanzkrise im Sinne von Artikel 109 kann auch bei Zahlungsbilanzüberschüssen gegeben sein, die so unvermittelt auftreten, daß für die Durchführung eines Verfahrens nach Artikel 108 keine Zeit bleibt. In derartigen Fällen kann ein Mitgliedstaat die erforderlichen, von allgemeinen Vertragsbestimmungen über Zölle abweichenden Schutzmaßnahmen treffen, wenn der Rat den Währungsbeistand nicht unverzüglich anordnet oder dieser nicht in Betracht kommt. Voraussetzung für die Gültigkeit der Schutzmaßnahmen ist eine klare Benachrichtigung der Kommission und der anderen Mitgliedstaaten spätestens bei ihrem Inkrafttreten.

5. Die Artikel 2 und 3 g des EWG-Vertrags enthalten keine Schutzklauseln und keine Kompetenznormen zugunsten der Mitgliedstaaten, die eine Mißachtung der allgemeinen Vertragsbestimmungen gestatten würden.