Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 17.07.1997 – C-116/96

Schlußanträge des Generalanwalts

Antonio La Pergola

vom 17. Juli 1997

I — Die Vorabentscheidungsfrage und ihr rechtlicher Rahmen

1 Mit der heute anstehenden Vorabentscheidungsfrage ersucht der Bundesfinanzhof den Gerichtshof, ihm die Auslegungshinweise zu geben, anhand deren er entscheiden kann, wie die Gesamtgegenleistung, die ein Endverbraucher für eine bestimmte Leistung der Personenbeförderung im Straßenverkehr im Rahmen einer Pauschalreise zahlt, zum Zweck der Erhebung der Mehrwertsteuer auf die Mitgliedstaaten aufzuteilen ist, in deren Hoheitsgebiet diese Beförderungsleistung erbracht wurde.

Das vorlegende Gericht möchte im einzelnen wissen, ob Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG bei einer grenzüberschreitenden Personenbeförderung dahin auszulegen ist, daß

a) zur Ermittlung der Besteuerungsgrundlage für den auf das Inland entfallenden Beförderungsteil die Gesamtgegenleistung stets nach dem Verhältnis der zurückgelegten Beförderungsstrecken aufgeteilt werden muß, so daß Stand- und Wartezeiten zwischen den Beförderungsteilen, z. B. bei Studienreisen, unberücksichtigt bleiben, oder ob

b) die Vorschrift nur eine Regelung über den Ort der Beförderungsleistung enthält, wonach lediglich dieser nach Maßgabe der zurückgelegten Strecken zu bestimmen ist mit der Folge, daß die Mitgliedstaaten frei sind zu regeln, nach welchem Maßstab eine Gesamtgegenleistung auf den steuerbaren und den nichtsteuerbaren Teil der Beförderung aufzuteilen ist.

2 Gemäß § 1 Absätze 1 und 2 des Gesetzes zur Neufassung des Umsatzsteuergesetzes vom 26. November 1979 (nachstehend: UStG 1980) unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Erhebungsgebiet gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Als Erhebungsgebiet ist der Geltungsbereich des Gesetzes mit Ausnahme der Zollausschlüsse und der Freigebiete definiert.

Nach § 3a Absatz 2 Nummer 2 UStG 1980 ist unter dem Ort der Beförderungsleistung (abweichend von der allgemeinen Bestimmung über den Ort der Leistungen in § 3a Absatz 1) der Ort zu verstehen, wo die Beförderung bewirkt wird. Erstreckt sich jedoch eine Beförderung nicht nur auf das Erhebungsgebiet, so wird nur der Teil der Beförderungsleistung, der auf das Erhebungsgebiet entfällt, von diesem Gesetz erfaßt.

Die der Vorabentscheidungsfrage zugrunde liegenden Rechtsnormen werden ergänzt durch § 10 Absatz 1 UStG 1980, wonach die Bemessungsgrundlage durch das gesamte Entgelt gebildet wird, das der Empfänger der Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen entrichtet, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer.

3 Die genannten Bestimmungen des UStG 1980 stellen im wesentlichen die Umsetzung der Artikel 2, 3 Absatz 1, 9 Absatz 2 Buchstabe b und 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe b der Sechsten Richtlinie, d. h. der genannten Richtlinie 77/388/EWG (nachstehend: Richtlinie), dar.

Artikel 2 der Richtlinie stellt das sogenannte Territorialitätsprinzip auf, wonach [d]er Mehrwertsteuer ... Dienstleistungen [unterliegen], die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt. Somit unterliegen außerhalb des nationalen Hoheitsgebiets bewirkte Umsätze selbst dann nicht der Mehrwertsteuer, wenn sie von einem in diesem Hoheitsgebiet ansässigen Steuerpflichtigen ausgeführt werden, während inländische Umsätze unabhängig von der Nationalität des Unternehmens, von dem sie ausgeführt werden, steuerbar sind.

Nach Artikel 3 Absatz 1 (nunmehr Absatz 2) der Richtlinie ist [f]ür die Anwendung dieser Richtlinie ... unter Inlandder Anwendungsbereich des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft zu verstehen, wie er in Artikel 227 für jeden Mitgliedstaat definiert ist.

Da die Einfuhr von Dienstleistungen (anders als die Einfuhr von Waren) in den Steuersystemen der Mitgliedstaaten keinen steuerbaren Umsatz darstellt, um in Fällen grenzüberschreitender Dienstleistungen Anomalien zu vermeiden, enthält die Richtlinie eine differenzierte Regelung zur Aufteilung nach dem Ort der Leistung. Artikel 9 der Richtlinie, enthalten in deren Abschnitt VI Ort des steuerbaren Umsatzes, bestimmt in Absatz 1 — zur Vereinfachung und zur Vermeidung eventueller Auslegungsprobleme, die mit Begriffen wie dem des Ortes der Nutzung oder der Inanspruchnahme der Dienstleistung verbunden sind —, daß abweichend von dem Territorialitätsprinzip im strengen Sinn als Ort einer Dienstleistung der Ort, an dem der Dienstleistende den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine feste Niederlassung hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen festen Niederlassung sein Wohnort oder sein üblicher Aufenthaltsort gilt.

Artikel 9 Absatz 2 enthält jedoch von dieser allgemeinen Regel des Absatzes 1 eine Reihe von Ausnahmen für spezifische Dienstleistungen, für die die fiktive Lokalisierung der Dienstleistung am Sitz des Dienstleistenden ungeeignet wäre und für die er andere Anknüpfungspunkte vorsieht. Insbesondere gilt nach Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe b als Ort einer Beförderungsleistung der Ort, an dem die Beförderung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke jeweils stattfindet.

Schließlich wurde durch Artikel 11 der Richtlinie der einheitliche gemeinschaftliche Begriff der Besteuerungsgrundlage eingeführt. Ohne diesen Begriff würden die künftige völlige Harmonisierung des Mehrwertsteuersatzes und seine Anwendung zur Feststellung der eigenen Mittel zu zwischen den Mitgliedstaaten nicht vergleichbaren (und damit unbilligen) Ergebnissen führen. Für die vorliegende Rechtssache ist insbesondere der genannte Artikel 11 von Belang, nach dessen Teil A Absatz 1 Buchstabe a im Inland die Besteuerungsgrundlage für gewöhnliche Dienstleistungen alles [ist], was den Wert der Gegenleistung bildet, die der ... Diensdeistende für diese Umsätze vom ... Dienstleistungsempfänger oder von einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.

II — Gegenstand des Ausgangsrechtsstreits

4 Die vorliegende Vorabentscheidungsfrage stellt sich im Rahmen einer beim Bundesfinanzhof anhängigen Revision, mit der das Reisebüro Binder GmbH (Revisionsklägerin des Ausgangsverfahrens; nachstehend: Klägerin) seine Klage gegen einen Bescheid des Finanzamts Stuttgart-Körperschaften (nachstehend: Beklagter) zur Festsetzung der von der Klägerin für das Jahr 1983 geschuldeten Umsatzsteuer weiterverfolgt.

5 Aus dem Vorlagebeschluß ergibt sich, daß die Klägerin Busreisen zu einem Pauschalpreis veranstaltet. Anders ausgedrückt, bietet die Klägerin eine umfassende Dienstleistung einschließlich Beförderung, Verpflegung, Unterkunft und Reiseleitung an, für die die Reiseteilnehmer eine einheitliche Gesamtgegenleistung entrichten, die wesentlich über den Marktpreisen für reine Beförderungsleistungen über vergleichbare Strecken liegt.

6 Für die im Jahr 1983 durchgeführten grenzüberschreitenden Reisen hatte die Klägerin zunächst den Anteil der eingenommenen Gesamtgegenleistungen ermittelt, der auf die reinen Beförderungsleistungen entfiel (indem sie den Betrag für die sonstigen erbrachten Leistungen vom Gesamtbetrag abzog), und das so ermittelte Beförderungsentgelt dann weiter in einen steuerbaren (für die inländischen Leistungen) und einen nichtsteuerbaren Anteil (für im Ausland erbrachte Leistungen) aufgeteilt. Nach der von der Klägerin angewandten Berechnungsmethode richtete sich die Aufteilung des fraglichen Betrages auf die verschiedenen Mitgliedstaaten, in denen sie ihre touristischen Beförderungsleistungen erbracht hatte, nicht nur nach den jeweils zurückgelegten Strecken, sondern auch nach der jeweiligen Aufenthaltsdauer in den einzelnen Staaten.

7 Nach Auffassung der Klägerin wird nämlich bei Auslandsreisen mit Studien- oder touristischem Programm in der Regel im Ausgangsland, also in dem Land, in dem der Veranstalter seinen Sitz hat, in kurzer Zeit eine längere Strecke (insbesondere auf der Autobahn) zurückgelegt, während für den im Ausland zurückgelegten Teil die Dauer der Aufenthalte im Vergleich zu den Busfahrten von größerem Gewicht sei.

Insbesondere werde bei der Festsetzung des von den Reiseteilnehmern entrichteten Gesamtpreises auch der spätere Nutzen berücksichtigt, den diese aus der ständigen Bereitstellung des Fahrzeugs für die gesamte Dauer der Reise hätten.

Daher sei die Aufteilung der vom Endverbraucher entrichteten Gesamtgegenleistung auf die verschiedenen betroffenen Mitgliedstaaten nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen entsprechend den tatsächlichen Verhältnissen vorzunehmen. Die Klägerin ist, mit anderen Worten, der Auffassung, daß in die Berechnung nicht nur die streckenabhängigen Kostenelemente (z. B. Kraftstoff und allgemeine Abnutzung des Fahrzeugs), sondern auch die Kostenelemente, die mit der aufgewandten Zeit (z. B. für Versicherung und Gehalt des Fahrers) zusammenhingen, Eingang finden müßten.

8 Diese Methode wurde aber von der deutschen Finanzverwaltung zurückgewiesen, die statt dessen unter Berufung auf § 3 Absatz 2 Nummer 2 UStG 1980 eine Methode anwandte, nach der ausschließlich das Verhältnis der in den Hoheitsgebieten der betroffenen Staaten zurückgelegten Strecken maßgeblich war.

Das Finanzamt erließ folglich einen — dann vom Finanzgericht bestätigten — Steueränderungsbescheid zum Nachteil der Klägerin, mit dem dieser ein höherer Betrag als vorher von ihr errechnet auferlegt wurde.

Nach Auffassung des Beklagten konnte die Klägerin anhand der von ihr vorgeschlagenen Aufteilungsmethode den Betrag sämtlicher durch die von ihr veranstalteten Pauschalreisen verursachten Kosten nicht genau ermitteln. Die von der Klägerin vorgeschlagene Methode sei willkürlich und nicht nachprüfbar, und nur die Aufteilungsmethode nach Kilometern, die zuverlässiger sei, sei geeignet, Doppelbesteuerungen oder Nichtbesteuerungen bei im Ausland erbrachten Dienstleistungen zu vermeiden.

9 Dementsprechend wiederholte das Finanzgericht in seinem von der Klägerin vor dem vorlegenden Gericht angegriffenen erstinstanzlichen Urteil, daß die Aufteilung nach den zurückgelegten Strecken im Gegensatz zu der von der Klägerin vorgeschlagenen Aufteilungsmethode die Einhaltung des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität und in der Mehrzahl der Fälle eine gerechte Besteuerung sicherstelle.

10 Aus den von der Klägerin beim Gerichtshof eingereichten Erklärungen geht nicht hervor, ob sie rügt, daß sie aufgrund der ausschließlich streckenabhängigen Aufteilungsmethode a) doppelt besteuert worden sei oder b) daß sie dadurch gehindert worden sei, von einer Mehrwertsteuerbefreiung Gebrauch zu machen, die möglicherweise in einem oder mehreren der Mitgliedstaaten, durch die ihre Busse während der von ihr veranstalteten Studien- oder touristischen Reisen fuhren, für die grenzüberschreitende Beförderung von Personen mit Reisebussen galten.

11 Nach Auffassung des vorlegenden Gerichts liegen genügend Gründe vor, um zu bezweifeln, daß § 3a Absatz 2 Nummer 2 UStG 1980 — dasselbe gilt außerdem für Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie, in dessen Licht die entsprechende Bestimmung des nationalen Rechts auszulegen ist — wirklich die Frage der Aufteilung des Entgelts in einen steuerbaren und einen nichtsteuerbaren Anteil regelt.

12 Der Bundesfinanzhof hält nämlich zwei Lesarten dieser Bestimmungen für möglich.

Zum einen könnten sie dahin ausgelegt werden (wie dies der Beklagte tut), daß sie auf einer Aufteilung nach reinem Kilometermaßstab ohne Berücksichtigung irgendwelcher Aufenthalts- und Wartezeiten im Ausland beruhten.

13 Zum andern sei aber auch die Auffassung vertretbar, daß Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie sowie § 3a Absatz 2 Nummer 2 UStG 1980 sich darauf beschränkten — entsprechend ihrer Überschrift und ihrem Inhalt—, eine Regelung über den Ort der Beförderungsleistung aufzustellen, aus der sich nichts anderes ergebe, als daß in Deutschland nur die im deutschen Erhebungsgebiet erbrachten Diensdeistungen steuerbar seien.

Folglich seien die Mitgliedstaaten frei, die Kriterien für die Aufteilung des Gesamtpreises auf einen steuerbaren und einen nichtsteuerbaren Teil der Beförderungsleistung festzulegen und eventuell die jeweilige Aufenthaltsdauer zu einem dieser Kriterien zu bestimmen.

III — Beantwortung der zuvor umformulierten Vorabentscheidungsfrage

14 Ich möchte gleich zu Beginn darauf hinweisen, daß mir der Standpunkt — im vorliegenden Rechtsstreit wird er von der deutschen Regierung vertreten —, daß Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie für die fraglichen grenzüberschreitenden Beförderungsleistungen eine Methode zur Festlegung der Besteuerungsgrundlage durch die Mitgliedstaaten vorsehe, im Hinblick auf die Überschrift und die Funktion dieses Artikels 9 kaum vertretbar erscheint.

Wie der Gerichtshof in der Vergangenheit bestätigt hat, sieht Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe b lediglich ein Anknüpfungskriterium für die Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit im Hinblick auf die Besteuerung vor, das — auf der Grundlage des Territorialitätsprinzips — eine Abgrenzung der jeweiligen Kompetenzen der einzelnen Mitgliedstaaten, in denen die Dienstleistung erbracht wurde, ermöglicht.

15 Angesichts dieses vorläufigen Ergebnisses kann ich jedoch nicht verhehlen, daß sich mir die genaue Bedeutung der am Ende der fraglichen Vorschrift stehenden Wendung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke nicht erschließt.

16 Die Begründungserwägungen der Richtlinie (insbesondere die vierte und die siebte Begründungserwägung, auf die sich die Klägerin beruft) und die Begründung zum Richtlinienvorschlag der Kommission aus dem Jahr 1973 geben darüber keinen Aufschluß.

17 Auch das — in der Sitzung von der Kommission vorgetragene — Argument, die fragliche Wendung beziehe sich auf einen in Bewegung befindlichen Ort, so daß zur Feststellung des Ortes der Dienstleistung der zurückgelegten Strecke zu folgen ist, ist nicht geeignet, meine Zweifel zu zerstreuen.

18 Ich bin jedoch bereit, der Kommission darin zuzustimmen, daß die Wendung nach Maßgabe der zurückgelegten Beförderungsstrecke keine wesentliche Bedeutung hat, da sie sich nur auf die räumliche Dynamik der Beförderungsleistungen gegenüber dem statischen Charakter der sonstigen Leistungen im Sinne des Artikels 9 Absatz 2 bezieht.

Damit werden aber die Bedenken, zu denen eine derart unklar formulierte Vorschrift Anlaß gibt, nicht ausgeräumt. Der Gerichtshof hat bereits wiederholt darauf hingewiesen, daß für Vorschriften, die wie die des Mehrwertsteuerrechts finanzielle Konsequenzen haben können, das Gebot der Eindeutigkeit und Vorhersehbarkeit in besonderem Maße gilt und daß für die Betroffenen der Umfang ihrer Verpflichtungen genau erkennbar sein muß.

19 Um dem vorlegenden Gericht die gewünschten Auslegungshinweise geben zu können, muß daher nach meiner Ansicht untersucht werden, wie die Besteuerungsgrundlage festgesetzt wird, auch wenn dies dazu zwingt, über den Wortlaut der vom Bundesfinanzhof vorgelegten Frage hinauszugehen.

20 Die Modalitäten dieser Festsetzung sind, wie oben erwähnt (vgl. Nrn. 2 und 3), in § 10 Absatz 1 UStG 1980 und im Rahmen der Richtlinie in Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a geregelt.

Nach der letztgenannten Bestimmung wird für Beförderungsleistungen im Inland — wohl einschließlich derjenigen, denen eine Überschreitung der Landesgrenzen unmittelbar vorausgeht oder folgt, sowie der Erbringung der Dienstleistung im Ausland — die Besteuerungsgrundlage durch all das gebildet, was der Dienstleistende als Gegenleistung für die fragliche Dienstleistung erhält, wozu alle Abgaben (mit Ausnahme der Mehrwertsteuer), Nebenkosten, Sachleistungen oder unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen gehören.

21 Sehen wir uns den Sachverhalt des Ausgangsverfahrens näher an. Zwischen den Parteien steht außer Streit, daß die deutsche Finanzverwaltung bei der Festsetzung der Besteuerungsgrundlage nur den sozusagen inländischen Teil der internationalen Beförderungsleistung der Klägerin zugrunde zu legen hat.

22 Anders, zumindest weniger einfach, scheint es sich mit der richtigen Bestimmung des für den inländischen Teil der fraglichen Dienstleistung entrichteten Entgelts zu verhalten, das die Besteuerungsgrundlage darstellt.

Es geht also um die Frage, welches die vernünftigste und dem Zweck der Richtlinie am besten entsprechende Methode für die Aufteilung des gesamten Pauschalpreises ist, den das Unternehmen für Beförderungsleistungen wie die streitigen erhalten hat. Genau darüber wird im Aus gangsverfahren gestritten.

23 Nach Ansicht der deutschen Regierung enthält Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie insoweit keinen ausdrücklichen Hinweis — eine Aussage, der ich mich anschließen kann — und läßt es insbesondere nicht zu, irgendeinen Bezug zwischen dem gezahlten Preis und der Kostenstruktur beim Steuerpflichtigen, der die Dienstleistung erbracht hat, herzustellen.

Daher könne die Aufteilung des Pauschalentgelts nicht anders erfolgen als nach Maßgabe des im Inland zurückgelegten Streckenanteils, wie sich dies aus Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie ergebe.

24 Die Klägerin ist dagegen der Auffassung, daß die einfachste und am leichtesten nachprüfbare Methode die sei, die auf der jeweiligen Dauer des Aufenthalts des Beförderungsmittels in den verschiedenen Erhebungsgebieten beruhe.

25 Die Kommission schließlich meint, daß Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie es nicht ausschließe, den auf den inländischen Teil der streitigen Dienstleistung entfallenden Anteil des Gesamtpreises nach dem Verhältnis zu den gesamten Beförderungskosten zu ermitteln.

Der Begriff der Gesamtkosten umfasse — neben den streckenabhängigen Kostenansätzen — weitere Kostenelemente im Zusammenhang mit dem eingesetzten Beförderungsmittel und der geleisteten Arbeit des Fahrers, deren Höhe von der aufgewendeten Zeit abhänge.

26 Die Gründe für meine Auffassung, daß Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie — obwohl eine Aufteilung nach Maßgabe des zurückgelegten Streckenanteils gewiß die sowohl für die Verwaltung als auch für die Wirtschaftsteilnehmer am einfachsten anwendbare Regelung wäre — nicht entsprechend dem Vorschlag der deutschen Regierung ausgelegt werden kann, habe ich bereits dargelegt.

Wichtig erscheint mir, daß die Methodik des harmonisierten Mehrwertsteuersystems, wie sie die Richtlinie vorsieht, beachtet werden muß. Nach dem mehrfach zitierten Artikel 11 Teil A Absatz 1 muß die Steuerverwaltung des betreffenden Mitgliedstaats im Fall einer Dienstleistung feststellen, i) daß eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ii) die ein Steuerpflichtiger iii) gegen Entgelt iv) innerhalb des Hoheitsgebiets des fraglichen Staates ausführt. Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie betrifft nur diese letztere Feststellung.

27 Dagegen muß die Regelung für die Aufteilung des Pauschalpreises in die auf den inländischen und den außerhalb der Landesgrenzen durchgeführten Teil der Beförderung entfallenden Anteile den vom Gerichtshof in seiner Rechtsprechung zum Begriff Gegenleistung aufgestellten Grundsätzen entsprechen.

Der Gerichtshof hat insbesondere zu diesem Punkt — ausgehend von der Voraussetzung, daß nach der Richtlinie die Lieferung von Waren oder die Erbringung von Dienstleistungen nur dann der Mehrwertsteuer unterliegt, wenn sie gegen Entgelt ausgeführt wird, und daß in einem solchen Fall der steuerbare Umsatz alles ist, was der Leistende als Gegenleistung erhält — festgestellt, daß ein Umsatz der Steuer unterliegt, sofern ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Dienstleistung (oder der gelieferten Ware) und dem erhaltenen Preis besteht.

28 Gerade wegen dieses Erfordernisses eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Dienstleistung und der empfangenen Gegenleistung halte ich das von der Klägerin und der Kommission vorgetragene Argument für begründet: Bei der Aufteilung des von den Reisenden entrichteten Gesamtpreises in einen steuerbaren und einen nichtsteuerbaren Anteil können die Kosten der Dienstleistung nicht unberücksichtigt bleiben.

29 Dies bedarf sogleich einiger Klarstellungen. Die Kosten des Leistungserbringers dürfen keinesfalls bei der Ermittlung des absoluten Wertes der Gegenleistung berücksichtigt (und etwa ganz oder teilweise abgezogen) werden. Dieser Wert ist bekanntlich ein Bruttowert, der dem vom Verbraucher tatsächlich gezahlten Gesamtbetrag entsprechen muß, unabhängig von den Herstellungs- und Vermarktungskosten für die fragliche Ware oder Dienstleistung.

Wenn ich die Heranziehung der Kosten der Leistungserbringung (einschließlich der streckenabhängigen Kosten) für die Aufteilung der Besteuerungsgrundlage auf die betroffenen Länder für zulässig halte, so will ich damit keineswegs den festen Grundsatz in Frage stellen, daß die Gegenleistung der subjektive Wert dessen ist, was der Leistende tatsächlich erhalten hat, und nicht ein normaler, nach objektiven Maßstäben geschätzter Wert.

30 Die von mir vorgeschlagene Lösung ist eine andere: Ist der absolute und subjektive Wert der Gegenleistung einmal ermittelt, so können und müssen die verschiedenen dem steuerpflichtigen Erbringer der Dienstleistung entstandenen Kosten für die Ermittlung des auf den inländischen Teil der Beförderung entfallenden Prozentsatzes des Pauschalpreises Bedeutung haben, wobei die Möglichkeit einer Steuerbarkeit des übrigen Teils der Dienstleistung in anderen betroffenen Erhebungsgebieten b e stehenbleibt.

31 Wirtschaftlich gesehen ist der Preis der subjektive Maßstab des Nutzens, den der Endverbraucher aus der Gegenleistung zieht. Es läßt sich daher kaum bestreiten, daß dieser Nutzen normalerweise von den Kosten der Faktoren abhängt, die der Leistende zur Erbringung der Dienstleistung aufwendet.

Um bei unserem hier interessierenden Beispiel zu bleiben: Die Teilnehmer an einer Auslandsreise ziehen zweifellos jeweils verschiedenen Nutzen aus der ununterbrochenen Autobahnfahrt vom Ausgangsort bis zur Grenze (steuerbarer Teil des Umsatzes) und der ununterbrochenen Verfügbarkeit des Reisebusses und des Fahrers während der ganzen übrigen Dauer der Reise (nichtsteuerbarer Teil) — einschließlich nicht nur der Fahrten, sondern auch der Aufenthalte —; dieser letztgenannte Teil weist Kostenelemente auf, die nicht nur von der zurückgelegten Strecke, sondern auch von der Dauer der Dienstleistung abhängen.

32 Nehmen wir doch zur Veranschaulichung und Vereinfachung der Beurteilung einmal an, daß die Gesamtgegenleistung, die ein Unternehmen wie die Klägerin vom Endverbraucher verlangt, etwa dem Betrag entspricht, der sich aus der Addition des (idealen) Preises für die Beförderung im Inland und dem (idealen) Preis für die Beförderung im Ausland ergibt. In beiden Preisen kommt unweigerlich die jeweilige Kostenstruktur bei der Erbringung der Dienstleistung zum Ausdruck.

Zugegeben, diese Bemerkung ist ohne praktische Relevanz, wenn — wie dies offensichtlich bei den grenzüberschreitenden Leistungen der Beförderung von Waren und der reinen Beförderung von Personender Fall ist — die Kostenstruktur der zwei oder mehr Teile einer einheitlichen Dienstleistung als gleich oder ziemlich ähnlich angesehen werden kann.

Sobald aber Inhalt und Modalitäten der Leistungserbringung bei den verschiedenen Teilen und damit auch die Kosten der Dienstleistung voneinander abweichen, wirken sich diese Unterschiede zwangsläufig auf die Höhe der verschiedenen Anteile des Pauschalpreises aus. Dies bestätigt gerade, daß die einheitliche Gegenleistung, die sich jeweils unmittelbar auf jeden Teil der Dienstleistung bezieht, unter Berücksichtigung der jeweiligen Kosten der Leistungserbringung zu bestimmen ist.

33 Für die Bezugnahme auf die Kosten, die dem Steuerpflichtigen bei der Ausführung des steuerbaren Umsatzes entstehen, fehlt es im übrigen in der Rechtsprechung des Gerichtshofes zur Auslegung des Artikels 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie nicht an Beispielen, auch wenn diese in einem anderen Zusammenhang stehen, nämlich dem der Bestimmung der Besteuerungsgrundlage bei der Lieferung von Waren in Fällen, in denen die Gegenleistung nicht in Geld erbracht wurde.

Insbesondere in der Rechtssache Empire Stores, in der es um die unentgeltliche Lieferung eines Artikels durch ein Versandhandelsunternehmen an Personen ging, die a) sich als potentielle neue Kundinnen vorgestellt hatten oder b) selbst bereits Kundinnen waren und andere Personen als potentielle neue Kundinnen vorgestellt hatten, hat der Gerichtshof entschieden, daß die Gegenleistung für die fragliche Lieferung in der Dienstleistung bestand, die von der neuen bzw. alten Kundin erbracht wurde.

Überdies ist der Wert der Gegenleistung — d. h. die Besteuerungsgrundlage für die Lieferung — derjenige, der ihr durch ihren Empfänger (hier das Versandhandelsunternehmen) beigemessen wird; er entspricht dem Geldbetrag, den dieser für die fragliche Dienstleistung zu zahlen bereit gewesen wäre. Der Gerichtshof hat entschieden, daß dieser Wert nur in den Kosten bestehen kann, die der Lieferer für die Informationen über neue Kunden aufzuwenden bereit ist, d. h. in dem Kaufpreis ..., den der Lieferer für den Erwerb des Artikels gezahlt hat, den er als Gegenleistung für die betreffenden Dienstleistungen ohne Zuzahlung liefert.

34 Ich habe bereits darauf hingewiesen, daß sich die deutsche Regierung gegen die von mir vorgeschlagene Regelung zur Bestimmung der Besteuerungsgrundlage ausgesprochen hat, weil durch sie möglicherweise die Wettbewerbsneutralität des harmonisierten Mehrwertsteuersystems beeinträchtigt werde und ihre Handhabung durch die Finanzbehörden schwierig sei. Ich werde diese Einwände kurz prüfen.

35 Zunächst darf meines Erachtens bei realistischer Betrachtung die Möglichkeit nicht zu hoch eingeschätzt werden, daß Steuerpflichtige (wie die Klägerin) sich veranlaßt sehen könnten, ihre Pauschalreiseprogramme umzugestalten, um die Dauer der im Ausland erbrachten Dienstleistung und die Aufenthalte dort übermäßig zu verlängern (und die betreffenden Kosten entsprechend zu erhöhen), nur um in den Genuß von Mehrwertsteuerbefreiungen zu kommen, die in einem oder mehreren der anderen Mitgliedstaaten für die grenzüberschreitende Beförderung von Reisenden gelten, und die Besteuerungsgrundlage entsprechend zu vermindern.

Man bedenke nur, daß jede Änderung eines Reisepakets, die nur zum Zweck der Optimierung der Steuerlast vorgenommen würde, an eine unüberwindbare Grenze stoßen müßte: die des wirtschaftlichen Erfolgs des Unternehmens bei den Endverbrauchern, denen eine manipulierte Dienstleistung angeboten würde, häufig in Konkurrenz zu anderen Anbietern von Pauschalreisen. Zudem müßten sich nicht nur die in der ursprünglichen Kostenstruktur eingetretenen Änderungen spürbar in Änderungen des Preises für die Dienstleistung ausdrücken, sondern gleichzeitig dürfte die Manipulation der Reiseprogramme — bei Zahl und Dauer der Aufenthalte im Ausland — nicht zu Reiserouten führen, die der Reiseteilnehmer als unangenehm oder wenig attraktiv empfinden könnte.

Folgte man dem Gedankengang der deutschen Regierung, so könnte außerdem, streng genommen, die Möglichkeit ähnlicher Wettbewerbsverzerrungen auch bei einer Regelung mit dem Kilometermaßstab als ausschließlichem Kriterium nicht ausgeschlossen werden: Man denke z. B. nur an die Möglichkeit einer künstlichen Verkürzung (durch Verlegung der Abfahrt in grenznähere Orte) der im Inland und einer entsprechenden Verlängerung der unter der Geltung von Mehrwertsteuerbefreiungen in anderen Mitgliedstaaten zurückgelegten Strecken.

36 Die deutsche Regierung hat sich außerdem an der schwierigeren Festsetzbarkeit der Steuer gestört, die — wegen der Asymmetrie im Informationsfluß zwischen Steuerpflichtigen und Finanzverwaltung — die Einführung einer Regelung mit sich bringe, nach der die Besteuerungsgrundlage im Verhältnis zu den gesamten Kosten von Pauschalreisen, die Veranstalter wie die Klägerin durchführen, bestimmt werde. Meines Erachtens sind solche Komplikationen zwar möglich, sie dürften aber nicht unüberwindbar sein.

Insoweit ist festzustellen, daß es den Steuerpflichtigen obliegt, das Verhältnis der gesamten Gegenleistungen, die für jede der erbrachten Leistungen die Besteuerungsgrundlage bilden, bezogen auf diese Kosten in Form von periodischen Steuererklärungen, die gemäß Artikel 22 Absätze 4 und 6 der Richtlinie abzugeben sind, genau anzugeben.

Außerdem müssen sich die gesamte Dauer der Dienstleistung und die Aufenthalte sowie die durch diese bedingten Kosten — ebenso wie die mit den Beförderungsmitteln zurückgelegten Strecken (und dadurch bedingten Kosten) — klar und genau aus den Aufzeichnungen ergeben, die jeder Steuerpflichtige gemäß Artikel 22 Absatz 2 der Richtlinie so führen muß, daß sie die Anwendung der Mehrwertsteuer und die Überprüfung durch die Steuerverwaltung ermöglichen.

Dennoch kann der Fall eintreten, daß die Kostenelemente, deren Höhe von der Dauer und der Kontinuität der Dienstleistung abhängt — dazu gehören die Aufenthaltsund Wartezeiten zwischen den einzelnen Beförderungsteilen —, für einen oder mehrere steuerbare Umsätze, die der Steuerpflichtige im Steuerzeitraum ausgeführt hat, ganz oder teilweise nicht bestimmt und objektiv aufgezeichnet sind. In einem solchen Fall, der selbstverständlich in die Zuständigkeit der nationalen Gerichte fällt, wird der nationalen Steuerverwaltung nichts anderes übrigbleiben, als die Steuer durch Festlegung der Besteuerungsgrundlage allein auf der Grundlage des Verhältnisses der insgesamt entrichteten Gegenleistungen für diese Umsätze nach Maßgabe der im In- und Ausland zurückgelegten Strecken festzusetzen.

Das Ergebnis, zu dem ich gelangt bin, läßt natürlich die Befugnis der deutschen Stellen unberührt, den Rat — gemäß Artikel 27 der Richtlinie — zu ersuchen, Deutschland zur Einführung von Maßnahmen zu ermächtigen, die den Zweck haben, die Steuererhebung zu vereinfachen oder Steuerhinterziehungen oder -Umgehungen zu verhüten.

IV — Ergebnis

Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, wie folgt auf die Vorabentscheidungsfragen des Bundesfinanzhofs zu antworten:

Artikel 9 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 77/388/EWG ist im Rahmen einer grenzüberschreitenden Leistung der Personenbeförderung gegen ein Pauschalentgelt, z. B. im Rahmen einer Studien- oder touristischen Reise, dahin auszulegen, daß diese Bestimmung nur ein Anknüpfungskriterium für die Bestimmung der örtlichen Zuständigkeit im Hinblick auf die Besteuerung vorsieht, wonach unter dem Ort der Beförderungsleistung auf der Grundlage des Territorialitätsprinzips der Ort zu verstehen ist, an dem die Beförderung stattfindet.

Im Rahmen einer solchen Beförderungsleistung ist die maßgebende Bestimmung der Richtlinie 77/388/EWG für die Zwecke der Festlegung der Besteuerungsgrundlage für den auf das Inland entfallenden Beförderungsanteil Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe a. Diese Bestimmung ist dahin auszulegen, daß die betroffenen Mitgliedstaaten die pauschale Gesamtgegenleistung, die unmittelbar mit der Dienstleistung zusammenhängt, nach Maßgabe der gesamten Kosten der jeweiligen Beförderung innerhalb der einzelnen Länder aufzuteilen haben.

Diese gesamten Kosten schließen sowohl die streckenabhängigen als auch diejenigen Kostenansätze ein, deren Höhe von der Dauer und der Kontinuität der Dienstleistung abhängt, einschließlich der Aufenthalts- und Wartezeiten zwischen den einzelnen Beförderungsteilen, sofern sie vom Steuerpflichtigen bestimmt und objektiv aufgezeichnet werden.

Im Fall von Meinungsverschiedenheiten obliegt es den nationalen Gerichten, festzustellen, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang sich die Kostenelemente einer Leistung der oben beschriebenen Art, deren Höhe von der Dauer und der Kontinuität der Dienstleistung abhängt, zum Zweck der Festlegung der Besteuerungsgrundlage für die fraglichen Leistungen mit Gewißheit und objektiv aus Aufzeichnungen ergeben.