Europäischer Gerichtshof Schlussanträge des Generalanwalts vom 12.09.2012 – C-395/11

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS PAOLO MENGOZZI vom 12. September 2012 ( Rechtssache C-395/11 BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH gegen Finanzamt Lüdenscheid (Vorabentscheidungsersuchen des Bundesfinanzhofs [Bundesrepublik Deutschland]) „Steuerrecht — Mehrwertsteuer — Recht des Mitgliedstaats, der zur Anwendung einer abweichenden Regelung berechtigt ist, von dieser Ermächtigung nur teilweise Gebrauch zu machen — Begriff der Bauleistungen“ I – Einleitung

1 Im vorliegenden Verfahren ersucht der Bundesfinanzhof der Bundesrepublik Deutschland den Gerichtshof um Vorabentscheidung über die Auslegung der Entscheidung 2004/290/EG des Rates vom 30. März 2004 zur Ermächtigung Deutschlands zur Anwendung einer von Art. 21 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern abweichenden Regelung ( II – Rechtlicher Rahmen A – Unionsrecht

2 Art. 1 der Entscheidung 2004/290 bestimmt: „Abweichend von Artikel 21 Absatz 1 Buchstabe a) der Richtlinie 77/388/EWG in der Fassung des Artikels 28 Buchstabe g) jener Richtlinie wird die Bundesrepublik Deutschland mit Wirkung vom 1. April 2004 ermächtigt, bei den in Artikel 2 dieser Entscheidung bezeichneten Lieferungen von Gegenständen und Erbringungen von Dienstleistungen den Empfänger als Mehrwertsteuerschuldner zu bestimmen.“

3 Art. 2 der Entscheidung 2004/290 bestimmt: „In folgenden Fällen kann der Empfänger der Gegenstände oder Dienstleistungen als Mehrwertsteuerschuldner bestimmt werden: 1. bei der Erbringung von Gebäudereinigungsleistungen an einen Steuerpflichtigen, es sei denn, der Leistungsempfänger vermietet ausschließlich nicht mehr als zwei Wohnungen, oder bei der Erbringung von Bauleistungen an einen Steuerpflichtigen; 2. bei der Lieferung von Grundstücken an einen Steuerpflichtigen gemäß Artikel 13 Teil B Buchstaben g) und h), sofern der Lieferer für die Besteuerung des Umsatzes optiert hat.“

4 Art. 2 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage ( „Der Mehrwertsteuer unterliegen: 1. Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt; 2. die Einfuhr von Gegenständen.“

5 Art. 5 Abs. 1 und 5 der Richtlinie 77/388 bestimmte, soweit für die vorliegende Entscheidung maßgeblich: „(1) Als Lieferung eines Gegenstands gilt die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. … (5) Als Lieferung im Sinne des Absatzes 1 können die Mitgliedstaaten die Erbringung bestimmter Bauleistungen betrachten.“

6 Art. 6 der Richtlinie 77/388 bestimmte, soweit hier von Bedeutung: „Dienstleistungen (1) Als Dienstleistung gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes im Sinne des Artikels 5 ist. …“

7 Art. 1 Nr. 7 der Richtlinie 2006/69/EG des Rates vom 24. Juli 2006 zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG hinsichtlich bestimmter Maßnahmen zur Bekämpfung der Steuerhinterziehung oder -umgehung, zur Vereinfachung der Erhebung der Mehrwertsteuer sowie zur Aufhebung bestimmter Entscheidungen über die Genehmigung von Ausnahmeregelungen ( „7. In Artikel 21 Absatz 2 in der Fassung von Artikel 28g wird folgender Buchstabe hinzugefügt: ‚c) Im Falle der nachfolgend genannten Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen können die Mitgliedstaaten vorschreiben, dass die Steuer von dem steuerpflichtigen Empfänger geschuldet wird: i) Bauleistungen, einschließlich Reparatur-, Reinigungs-, Wartungs-, Umbau- und Abbruchleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken sowie die aufgrund von Artikel 5 Absatz 5 als Lieferung von Gegenständen betrachtete Erbringung bestimmter Bauleistungen; …‘.“

8 Art. 199 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ( „(1) Die Mitgliedstaaten können vorsehen, dass der steuerpflichtige Empfänger die Mehrwertsteuer schuldet, an den folgende Umsätze bewirkt werden: a) Bauleistungen, einschließlich Reparatur-, Reinigungs-, Wartungs-, Umbau- und Abbruchleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken sowie die auf Grund des Artikels 14 Absatz 3 als Lieferung von Gegenständen betrachtete Erbringung bestimmter Bauleistungen; …“ B – Nationales Recht

9 § 3 Abs. 1, 4 und 9 des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) bestimmt: „(1) Lieferungen eines Unternehmers sind Leistungen, durch die er oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht). … (4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstands übernommen und verwendet er hierbei Stoffe, die er sich selbst beschafft hat, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen (Werklieferung), wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt. Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden. … (9) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die keine Lieferungen sind. …“

10 § 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG bestimmt in der ab 1. April 2004 geltenden Fassung, die auf der Entscheidung 2004/290/EG beruht, dass in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 1 der Unternehmer Steuerschuldner ist.

11 § 13b Abs. 1 Nr. 4 und Abs. 2 Satz 2 UStG in der ab 1. April 2004 geltenden Fassung bestimmt: „(1) Für folgende steuerpflichtige Umsätze entsteht die Steuer mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats: … 4. Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungs- und Überwachungsleistungen. … (2) … In den in Absatz 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 genannten Fällen schuldet der Leistungsempfänger die Steuer, wenn er ein Unternehmer ist, der Leistungen im Sinne des Absatzes 1 Satz 1 Nr. 4 Satz 1 UStG erbringt. …“

12 § 48 Abs. 1 Satz 3 des Einkommensteuergesetzes definiert den Begriff Bauleistungen als „… alle Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen“. III – Sachverhalt und Vorlagefragen

13 Die BLV Wohn- und Gewerbebau GmbH (im Folgenden: BLV), die den Rechtsstreit vor den nationalen Gerichten eingeleitet hat und deren Gegenstand der Erwerb, die Erschließung und die Bebauung von Grundstücken ist, ist Unternehmerin im Sinne des deutschen Umsatzsteuergesetzes 2005 und Steuerpflichtige im Sinne der im Streitjahr geltenden Richtlinie 77/388.

14 Im September 2004 beauftragte BLV die Rolf & Co. OHG (im Folgenden: Rolf & Co.), als Generalunternehmerin auf einem im Eigentum von BLV stehenden Grundstück ein Wohnhaus mit sechs Wohnungen zu einem Pauschalpreis zu erstellen.

15 Am 17. November 2005 erteilte Rolf & Co. eine Schlussrechnung ohne Umsatzsteuerausweis, in der sie auf die Steuerschuldnerschaft von BLV als Leistungsempfängerin hinwies.

16 Da im vorliegenden Fall gemäß § 13b Abs. 2 Satz 2 UStG der Leistungsempfänger Steuerschuldner ist (

17 Später forderte BLV die gezahlte Summe von der zuständigen Behörde (Finanzamt Lüdenscheid) zurück und machte geltend, dass die letztgenannte Vorschrift im konkreten Fall nicht hätte angewandt werden dürfen und daher einziger Steuerschuldner Rolf & Co. sei.

18 Die Ablehnung des Antrags von BLV durch das Finanzamt gab Anlass zu dem vorliegenden Verfahren, in dem der Bundesfinanzhof wegen eines Problems bei der Auslegung der Entscheidung 2004/290 dem Gerichtshof folgende Fragen zur Vorabentscheidung vorgelegt hat: 1. Umfasst der Begriff der Bauleistungen im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Ermächtigung 2004/290/EG neben Dienstleistungen auch Lieferungen? 2. Falls sich die Ermächtigung zur Bestimmung des Leistungsempfängers als Steuerschuldner auch auf Lieferungen erstreckt: Ist der ermächtigte Mitgliedstaat berechtigt, die Ermächtigung nur teilweise für bestimmte Untergruppen wie einzelne Arten von Bauleistungen und für Leistungen an bestimmte Leistungsempfänger auszuüben? 3. Falls der Mitgliedstaat zu einer Untergruppenbildung berechtigt ist: Bestehen für den Mitgliedstaat Beschränkungen bei der Untergruppenbildung? 4. Falls der Mitgliedstaat zu einer Untergruppenbildung allgemein (siehe oben, Frage 2) oder aufgrund nicht beachteter Beschränkungen (siehe oben, Frage 3) nicht berechtigt ist: a) Welche Rechtsfolgen ergeben sich aus einer unzulässigen Untergruppenbildung? b) Führt eine unzulässige Untergruppenbildung dazu, dass die Vorschrift des nationalen Rechts nur zugunsten einzelner Steuerpflichtiger oder allgemein nicht anzuwenden ist? IV – Verfahren vor dem Gerichtshof

19 Die Kommission sowie die deutsche und die finnische Regierung haben schriftliche Erklärungen abgegeben. V – Zur ersten Vorlagefrage

20 Mit der ersten Vorlagefrage fragt der Bundesfinanzhof, ob der Begriff der Bauleistungen im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Entscheidung 2004/290 neben Dienstleistungen auch Lieferungen umfasst.

21 Nach Angaben des vorlegenden Gerichts ergibt sich die Wichtigkeit dieser Frage aus dem Umstand, dass nach der deutschen Regelung und Rechtsprechung der in Rede stehende Umsatz (die Errichtung eines Gebäudes durch einen Unternehmer auf einem ihm nicht gehörenden Grundstück unter Verwendung eigener Stoffe) die Lieferung eines Gegenstands darstellt. Nach den deutschen Rechtsvorschriften findet im vorliegenden Fall das Reverse-charge-Verfahren Anwendung, nach dem Steuerschuldner der Leistungsempfänger (hier BLV) und nicht der Leistungserbringer (Rolf & Co.) ist.

22 Dieses Verfahren weiche von der Sechsten Richtlinie ab (nach der Steuerschuldner der Leistungserbringer ist) und sei deshalb nur im Rahmen der Anwendbarkeit der Entscheidung 2004/290 zulässig, die Deutschland gemäß Art. 27 der Sechsten Richtlinie ausdrücklich ermächtigt habe, bei Bauleistungen, die an einen Steuerpflichtigen erbracht werden (wie nach deutschem Recht vorliegend der Fall), das Reverse-charge-Verfahren anzuwenden. Bezöge sich also die in der Entscheidung 2004/290 enthaltene Ermächtigung nur auf Dienstleistungen und nicht auch auf Lieferungen von Gegenständen, wäre im vorliegenden Fall die Anwendung des Reverse-charge-Verfahrens unzulässig, da in Deutschland die Errichtung eines Gebäudes auf fremden Boden durch einen Unternehmer, der eigene Stoffe verwende, eine Lieferung von Gegenständen darstelle. Folglich wäre BLV nicht mehr Steuerschuldnerin, da statt des deutschen Rechts das Unionsrecht Anwendung fände, nach dem grundsätzlich der Leistungserbringer Mehrwertsteuerschuldner sei und nicht der Leistungsempfänger.

23 Für die Beantwortung der Frage müssen zunächst die unionsrechtlichen Begriffe der Lieferung von Gegenständen und der Dienstleistung definiert werden, um sie genau voneinander abzugrenzen; danach ist der Begriff der Bauleistung zu analysieren und mit den ersten beiden Begriffen in Zusammenhang zu bringen.

24 Zum ersten Gesichtspunkt weise ich darauf hin, dass nach Art. 2 der Richtlinie 77/388 Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen, die ein Steuerpflichtiger als solcher im Inland gegen Entgelt ausführt, der Mehrwertsteuer unterliegen (

25 Art. 5 der Richtlinie 77/388 definiert die Lieferung eines Gegenstands als die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen.

26 Nach Art. 6 dieser Richtlinie gilt als Dienstleistung jede Leistung, die keine Lieferung ist.

27 Wie der Gerichtshof im Urteil Shipping and Forwarding Enterprise Safe ausgeführt hat, bezieht sich der Begriff der Lieferung eines Gegenstands „nicht auf die Eigentumsübertragung in den im anwendbaren nationalen Recht vorgesehenen Formen …, sondern … [umfasst] jede Übertragung eines körperlichen Gegenstands durch eine Partei …, die die andere Partei ermächtigt, über diesen Gegenstand faktisch so zu verfügen, als wäre sie sein Eigentümer“ (

28 Diese Bestimmung des Lieferungsbegriffs erklärt sich aus dem Zweck der Richtlinie, „die unter anderem zum Ziel hat, das gemeinsame Mehrwertsteuersystem auf eine einheitliche Definition der steuerbaren Umsätze zu gründen. Dieses Ziel wäre jedoch möglicherweise gefährdet, wenn die Feststellung, dass eine Lieferung von Gegenständen vorliegt, die einen der drei steuerbaren Umsätze darstellt, von der Erfüllung von Voraussetzungen abhinge, die von einem Mitgliedstaat zum anderen unterschiedlich wären, wie dies bei den Voraussetzungen für die zivilrechtliche Eigentumsübertragung der Fall ist.“ (

29 Die Dienstleistung wird dagegen durch einen Auffangtatbestand bestimmt als Leistung, die keine Lieferung von Gegenständen ist.

30 Aufgrund der Schwierigkeiten bei vielen Leistungen, sie als Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistung einzuordnen, hat der Gerichtshof oft versucht, ein Kriterium für diese Einstufung herauszuarbeiten.

31 Es ist dem Gerichtshof jedoch nicht gelungen, ein eindeutiges Unterscheidungsmerkmal anzugeben, da die Zahl der der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsätze zu groß und deren Art zu vielfältig ist (

32 Des Weiteren ist zu beachten, dass die Parteien oft sehr komplexe Umsätze bewirken, die Merkmale aufweisen, die sowohl der Lieferung von Gegenständen als auch der Dienstleistung zugeordnet werden können.

33 Dieses gleichzeitige Vorhandensein von Elementen unterschiedlicher Natur innerhalb eines einzigen steuerlich relevanten Vorgangs kann sowohl bedeuten, dass mehrere voneinander zu unterscheidende (wenn auch möglicherweise zusammenhängende) Umsätze bewirkt wurden, als auch, dass in Wirklichkeit ein einheitlicher Umsatz vorliegt, der, da er sich aus Bestandteilen unterschiedlicher Natur zusammensetzt, gemischt ist und für die Zwecke der Mehrwertsteuer als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung eingestuft werden muss.

34 Der Gerichtshof hat sich bereits mit der Unterscheidung zwischen einheitlichen Leistungen, die die typischen Elemente der Lieferung von Gegenständen und der Dienstleistung aufweisen, und getrennten Leistungen befasst und festgestellt, dass „bei einem Umsatz, der ein Leistungsbündel darstellt, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen [ist], um zu bestimmen, ob zwei oder mehr getrennte Leistungen vorliegen oder eine einheitliche Leistung“ (

35 Dabei ist zu beachten, dass im Sinne des Art. 2 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie jeder Umsatz „in der Regel als eigene, selbständige Leistung zu betrachten ist, und … ein Umsatz, der in einer wirtschaftlich einheitlichen Leistung besteht, im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf“ (

36 Auch wenn also grundsätzlich jede formal unterschiedliche Einzelleistung, die getrennt erbracht werden kann, für sich zu einer Besteuerung führen müsste, sind unter bestimmten Umständen mehrere eigene Einzelleistungen als ein einziger Umsatz anzusehen, wenn sie nicht selbständig sind (

37 Der Gerichtshof hat klargestellt, dass eine einheitliche Leistung vor allem dann vorliegt, wenn ein oder mehrere Merkmale die Hauptleistung bilden, während die anderen nur Nebenleistungen sind, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen; als Nebenleistung ist eine Leistung anzusehen, die für den Empfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (

38 Eine einheitliche Leistung liegt auch vor, „wenn der Steuerpflichtige für den Verbraucher, wobei auf einen Durchschnittsverbraucher abzustellen ist, zwei oder mehr Handlungen vornimmt oder Elemente liefert, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre“ (

39 Nachdem die Unterscheidung zwischen Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen (und zwischen einheitlichen und getrennten Umsätzen) geklärt ist, muss der Begriff der Bauleistungen bestimmt werden, um danach festzustellen, ob diese im Licht der oben angeführten, in der Rechtsprechung des Gerichtshofs herausgearbeiteten Grundsätze und der einschlägigen Vorschriften des Unionsrechts als Lieferungen von Gegenständen oder als Dienstleistungen einzustufen sind.

40 Zu diesem Zweck ist zunächst zu berücksichtigen, dass schon die Zweite Richtlinie 67/228/EWG des Rates vom 11. April 1967 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern – Struktur und Anwendungsmodalitäten des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems (

41 Des Weiteren galten nach Art. 6 des späteren Vorschlags einer Sechsten Richtlinie des Rates zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (der in den endgültigen Text der Richtlinie nicht aufgenommen wurde) als „Bauleistungen“ alle Arbeiten an Gebäuden, Brücken, Straßen, Häfen und anderen mit dem Grund und Boden fest verbundenen Bauwerken, wie Abbrucharbeiten, Errichtung von Gebäuden, einschließlich der Fundamente, des Rohbaus und der Fertigstellungsarbeiten, Einbau von beweglichen Gegenständen in ein Gebäude und insbesondere sämtliche Installationsarbeiten, Ausbauten, Umbauten und Erneuerungsarbeiten, Instandsetzungs- und Instandhaltungsarbeiten mit Ausnahme der laufenden Wartungsmaßnahmen sowie alle Arbeiten der Bodengestaltung, wie Erschließung von Industriegelände oder Wohngebieten, Parzellierung, Bodeneinebnung, Verlegen von Wasser- und Abwasserleitungen, elektrische Installation, Errichtung von Stützmauern, Anlegen von Gärten (

42 Schließlich hat die Bundesrepublik Deutschland in ihrem im August 2003 gestellten Antrag (

43 Ich bin der Auffassung, dass die Aufzählungen von „lavori immobiliari“ (Bauleistungen) in der italienischen Fassung der Zweiten Richtlinie und des Vorschlags einer Sechsten Richtlinie, auch wenn sie keinen bindenden Charakter haben, für die Auslegung des in der italienischen Fassung der Entscheidung 2004/290 verwendeten Begriffs „lavori di costruzione“ (Bauleistungen) herangezogen werden sollten, da die „lavori di costruzione“ nichts anderes sind als „lavori immobiliari“, die sich dadurch auszeichnen, dass sie speziell das Baugewerbe betreffen (wie sich aus dem zweiten Erwägungsgrund der Entscheidung 2004/290 ergibt (

44 Es kann daher festgestellt werden, dass im Licht des Inhalts der Zweiten Richtlinie, des Vorschlags einer Sechsten Richtlinie und des vom betreffenden Staat gestellten Antrags, der zum Erlass der Entscheidung 2004/290 geführt hat, „Bauleistungen“ Bauarbeiten der Errichtung von Gebäuden, Instandhaltung, Instandsetzung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken und ähnlichen Strukturen sind (im vorliegenden Fall geht es um die Errichtung eines Gebäudes).

45 Es ist daher zu prüfen, ob die Gesamtheit der in den Nrn. 43 und 44 aufgeführten Arbeiten als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung einzustufen ist; dazu ist, wie der Gerichtshof klargestellt hat, eine Gesamtbetrachtung vorzunehmen, die die charakteristischen und wesentlichen Bestandteile der in Rede stehenden Umsätze einbezieht (

46 Unproblematisch ist das dann, wenn bei der Ausführung dieser Arbeiten verschiedene Unternehmer verschiedene Leistungen erbringen, da dann jede dieser Leistungen eigenständig geprüft und, je nach Fall, als Lieferung von Gegenständen oder Dienstleistung eingestuft wird.

47 Die vorliegende Frage betrifft jedoch eine Situation, in der die Arbeiten von einem einzigen Steuerpflichtigen ausgeführt wurden, der eine einheitliche gemischte Leistung erbringt, die sich aus Bestandteilen, die als Lieferung von Gegenständen und als Dienstleistung eingestuft werden können, zusammensetzt: In Bezug auf diese Art von Umsätzen muss geprüft werden, ob das Element der Lieferung von Gegenständen oder das der Dienstleistung überwiegt.

48 Zunächst muss berücksichtigt werden, dass die oben dargelegten Bauleistungen grundsätzlich komplexe Tätigkeiten umfassen, die gewöhnlich durch den Rückgriff auf eine Unternehmensorganisation und hauptsächlich durch die Arbeit des sie Ausführenden verwirklicht werden.

49 Die in den Nrn. 40 bis 44 verwendeten Formulierungen (Errichtung von Gebäuden, Instandhaltung, Instandsetzung, Änderung, Beseitigung, Gestaltung) machen deutlich, dass im Zentrum dieser Umsätze die auf die Erfüllung der übernommenen Verpflichtungen gerichtete Tätigkeit des Unternehmers steht, die sich in Dienstleistungen verwirklicht, die normalerweise in der Zurverfügungstellung einer Unternehmensorganisation und jedenfalls von Arbeitskraft bestehen, während das Element der Lieferung von Gegenständen, soweit vorhanden (bei der Beseitigung wird es grundsätzlich nicht gegeben sein), eine untergeordnete Rolle spielt.

50 Betrachtet man des Weiteren das konkrete Interesse, das durch diese Umsätze verwirklicht werden soll, und die typische Bewertung dieser Umsätze durch die Auftraggeber, wird deutlich, dass Gegenstand der geschlossenen Vereinbarungen hauptsächlich die Tätigkeit des Ausführenden ist (also eine Dienstleistung), während die anderen (als Lieferung von Gegenständen einzustufenden) Aspekte, wie z. B. die Übergabe des fertigen Werks, im Hintergrund bleiben und den abschließenden Moment der komplexen Ausführung der Vereinbarung und nicht deren wesentlichen Kern darstellen.

51 Diese Überlegungen bestätigen sich bei der Prüfung des Sachverhalts, der Gegenstand des Verfahrens ist, nämlich die Errichtung eines Gebäudes durch einen Auftragnehmer unter Verwendung eigener Stoffe auf einem im Eigentum des Auftraggebers stehenden Grundstück.

52 Im vorliegenden Fall sind die beiden Bestandteile, die für die Feststellung, welcher innerhalb der einheitlichen Leistung hauptsächlich und welcher nebensächlich ist, zu prüfen sind, die Tätigkeit des Unternehmers, der sich nach dem typischen Schema des Werkvertrags (

53 Es ist offensichtlich, dass die Stoffe im Allgemeinen der nebensächliche Bestandteil sind, und zwar schon aus dem Grund, weil der Vertrag nicht darauf abzielt, sie dem Auftraggeber zu übertragen, sondern sie endgültig umzuwandeln, um ein komplett neues Werk zu erschaffen. Deshalb wäre es widersprüchlich, den Stoffen eine hauptsächliche Bedeutung zuzumessen, da sie nur ein Mittel sind, um die Bautätigkeit ausüben zu können, in deren Folge sie aufhören, eigenständig zu existieren.

54 Zum selben Ergebnis gelangt man auch unter Betrachtung der Übergabe eines auf einem Grundstück errichteten Gebäudes. Wie in Nr. 50 klargestellt, stellt dies das abschließende und nebensächliche Element eines komplexeren Vorgangs dar, und der Erwerb des entsprechenden Eigentums durch den Auftraggeber erfolgt gewöhnlich, wenn das Bauwerk auf einem im Eigentum des Auftraggebers stehenden Grundstück errichtet wird, ohne einen Übertragungsakt des Auftragnehmers, sondern nach dem Grundsatz des Zuwachses.

55 Diese Überlegungen setzen natürlich voraus, dass die in den Nrn. 48, 49 und 52 aufgeführten Elemente der Unternehmensorganisation und der Arbeit, die sich in der Erbringung von Dienstleistungen niederschlagen, gegenüber der Lieferung von Gegenständen, die im vorliegenden Fall in der Bereitstellung von Stoffen durch den Auftragnehmer besteht, im konkreten Fall überwiegen.

56 Überwiegen die Unternehmensorganisation und die Arbeit, was gewöhnlich den Rückgriff auf das typische Schema des Werkvertrags mit sich bringt, ist der Zweck der ausgeführten Leistungen, wie bereits angedeutet, eine materielle Produktionstätigkeit, die zur Verwirklichung eines vorher nicht existierenden Werkes führt; Gegenstand der Tätigkeit wird hauptsächlich ein Tun sein, und nur dann liegt im eigentlichen Sinne ein Umsatz vor, der „Bauleistungen“ betrifft.

57 Sind dagegen der wesentliche Kern des Vertrags die übertragenen Gegenstände oder jedenfalls nicht die Errichtungstätigkeit, sondern der Erwerb des Eigentums, ist Gegenstand dieses Vertrags ein Geben und nicht ein Tun und wird im Wesentlichen ein Übertragungsakt, gewöhnlich ein Verkauf, vorliegen, der nicht in die Kategorie der „Bauleistungen“ eingeordnet werden kann, sondern in die der Lieferung von Gegenständen.

58 Die tatsächliche Feststellung, ob eine Dienstleistung oder eine Lieferung von Gegenständen vorliegt, obliegt dem Gericht, das auf eine Reihe von Kriterien zurückgreifen kann, solange es dabei berücksichtigt, dass kein die anderen Kriterien überwiegendes Hauptkriterium vorliegt; im Einzelfall können nämlich unterschiedliche Umstände von Bedeutung sein, die in eine Gesamtbetrachtung einfließen müssen.

59 Zum Beispiel kann das Gericht a) auf das Überwiegen oder Nichtüberwiegen der Arbeit gegenüber dem Material, im Allgemeinen durch Berücksichtigung des Werts der benutzten Stoffe (

60 Insbesondere kann der Umstand berücksichtigt werden, ob das erstellte und übergebene Werk ein Produkt mit originellen Merkmalen, also ein neuer Gegenstand ist (dies zeichnet Bauleistungen aus) oder im Gegenteil ein Serienprodukt, z. B. ein Fertighaus.

61 Zum selben Ergebnis, wie dem in den Nrn. 49 ff. dargelegten, führt auch eine Untersuchung des Wortlauts der Sechsten Richtlinie.

62 Zunächst findet die These, die die Bauleistungen der Kategorie der Dienstleistungen zuordnet, wie von der finnischen Regierung dargelegt, eine klare formelle Bestätigung in Art. 5 Abs. 5 Buchst. b der Richtlinie, wonach die Mitgliedstaaten die „Ablieferung bestimmter Bauleistungen“ als Lieferung von Gegenständen betrachten können.

63 Hätte nämlich der Gesetzgeber die Bauleistungen als Lieferung von Gegenständen und nicht als Dienstleistungen angesehen, hätte er keinen Grund gehabt, den Mitgliedstaaten die Möglichkeit zu gewähren, die „Ablieferung bestimmter Bauleistungen“ als Lieferungen einzustufen.

64 Wäre der Gesetzgeber dagegen der Ansicht gewesen, dass diese Umsätze sowohl Lieferungen von Gegenständen als auch Dienstleistungen sein können (

65 Die Auffassung der deutschen Regierung, dass Art. 5 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie sich mit der Erwähnung der „Ablieferung bestimmter Bauleistungen“ nur auf solche Bauleistungen beziehe, die nicht schon im Sinne der Sechsten Richtlinie Lieferungen von Gegenständen seien, kann nicht geteilt werden.

66 Diese Betrachtungsweise beruht nämlich auf der Annahme, dass die Bauleistungen gewöhnlich ihrer Natur nach Lieferungen von Gegenständen nach der allgemeinen Bestimmung des Art. 5 Abs. 1 seien, berücksichtigt aber, abgesehen von den bereits dargestellten Erwägungen, nicht, dass, wie in den Nrn. 62 bis 64 hervorgehoben, der einzige Grund für eine Vorschrift wie die des Art. 5 Abs. 5 Buchst. b im Gegenteil der ist, dass Bauleistungen (

67 Hätte der Unionsgesetzgeber im Rahmen der Sechsten Richtlinie der Übergabe neuer Bauwerke (wie dem, das Gegenstand des Verfahrens ist) eigenständige Bedeutung beimessen wollen, hätte er diese im Übrigen ausdrücklich als „Lieferung“ eingestuft, wie z. B. in Art. 4 Abs. 3 Buchst. a, wonach die Mitgliedstaaten auch solche Personen als Steuerpflichtige betrachten können, die gelegentlich „a) die Lieferung von Gebäuden oder Gebäudeteilen und dem dazugehörigen Grund und Boden, wenn sie vor dem Erstbezug erfolgt“, erbringen (

68 Im Gegensatz dazu wird die Übergabe, die, wie die hier zur Rede stehende, am Ende eines vertraglichen Vorgangs erfolgt, nicht eigenständig betrachtet, sondern als Nebensache eines umfassenderen und komplexeren Umsatzes, der die Voraussetzungen der Dienstleistung erfüllt, so dass auch in der Sechsten Richtlinie der Begriff „Ablieferung“ und nicht „Lieferung“ benutzt wird (etwa in Art. 5 Abs. 5 Buchst. b) (

69 Zu einer Einstufung der Bauleistungen als Dienstleistungen gelangt man im Übrigen wenn man den Text der Richtlinien 2006/69 und 2006/112 des Rates, beide auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer, näher betrachtet.

70 Die Richtlinie 2006/69 sieht in Art. 1 Abs. 7 vor, dass in Art. 21 Abs. 2 in der Fassung von Art. 28g folgender Buchstabe hinzugefügt wird: „c) Im Falle der nachfolgend genannten Lieferungen von Gegenständen oder Dienstleistungen können die Mitgliedstaaten vorschreiben, dass die Steuer von dem steuerpflichtigen Empfänger geschuldet wird: i) Bauleistungen[ (

71 Die Richtlinie 2006/112 bestimmt in Art. 199: „Die Mitgliedstaaten können vorsehen, dass der steuerpflichtige Empfänger die Mehrwertsteuer schuldet, an den folgende Umsätze bewirkt werden: a) Bauleistungen[ (

72 Auch wenn diese beiden Richtlinien der Sechsten Richtlinie zeitlich nachfolgen und den in Rede stehenden Fall nicht regeln, bin ich doch der Auffassung, dass, wie auch vom vorlegenden Gericht bemerkt (

73 Dass Bauleistungen Dienstleistungen sind, ergibt sich auch aus Art. 2 der Entscheidung 2004/290, der bestimmt, dass der Empfänger der Gegenstände oder Dienstleistungen in den in den folgenden Nrn. 1 und 2 genannten Fällen als Mehrwertsteuerschuldner bestimmt werden kann und dabei die Bauleistung unter Nr. 1, zusammen mit den Gebäudereinigungsleistungen, und nicht unter Nr. 2, neben der Lieferung von Grundstücken an einen Steuerpflichtigen gemäß Art. 13 Teil B Buchst. g und h der Sechsten Richtlinie, aufführt.

74 Die Bauleistungen wurden also im ersten Teil des Art. 2 der Entscheidung 2004/290 aufgeführt, der (wie sich aus der Bezugnahme auf die Reinigungsleistungen ergibt) die Dienstleistungen betrifft, da sie als solche angesehen werden, während die Lieferungen, für die die beantragte Ermächtigung zu abweichenden Regelungen gewährt wurde, in den zweiten Teil desselben Artikels aufgenommen wurden (

75 Zum selben Ergebnis kommt man auch unter Berücksichtigung des Dokuments der Arbeitsgruppe der Kommission vom 10. Juni 2004 (

76 Die Kommission stellt unter 4.1 dieses Dokuments klar, dass mit „Arbeiten“ grundsätzlich nur Dienstleistungen gemeint sind (

77 Ebenfalls unter 4.1 des Dokuments werden die in der Vergangenheit von einigen Mitgliedstaaten beantragten und vom Rat gewährten Ausnahmeregelungen (wie der in Rede stehenden) zum in der Sechsten Richtlinie vorgesehenen System der Bestimmung des Steuerschuldners aufgelistet, die dazu ermächtigen, die Mehrwertsteuer dem Leistungsempfänger aufzuerlegen; besondere Bedeutung hat dabei die Österreich mit der Entscheidung 2002/880/EG (

78 Dies insoweit, als die Entscheidung 2004/290 in ihrem zweiten Erwägungsgrund auf diese letztgenannte Ausnahmeregelung Bezug nimmt, die ebenfalls Bauleistungen betrifft und unter diese einige im angeführten Arbeitsdokument erwähnte Umsätze einordnet, bei denen das Element der Dienstleistung aufgrund der eingesetzten Unternehmensorganisation deutlich überwiegt, wie z. B. im Fall eines Subunternehmens, das Arbeiten im Bau-, Metallbau- und Schiffbaugewerbe geleistet und Personal an einen Generalunternehmer, ein anderes Subunternehmen oder an ein Unternehmen, das selbst die eigenen Bauleistungen erbringt, verliehen hat.

79 Ein weiteres Argument für die Ansicht, die die Bauleistungen als Dienstleistungen einstuft, kann aus der Zweiten Richtlinie und dem Vorschlag einer Sechsten Richtlinie, angeführt in den Nrn. 40 und 41, gewonnen werden.

80 Tatsächlich wurden die Bauleistungen im Laufe der Vorarbeiten in Art. 5 Buchst. e nach der schon in der Zweiten Richtlinie (Art. 5 Abs. 2 Buchst. e) getroffenen Lösung als Lieferungen von Gegenständen eingestuft, diese Lösung wurde jedoch beim Erlass der Sechsten Richtlinie nicht übernommen.

81 Dies macht deutlich, dass der damalige Gesetzgeber die hier in Rede stehende Problematik klar vor Augen hatte und sich ganz bewusst entschieden hat, seine frühere, in der Zweiten Richtlinie zum Ausdruck gebrachte Meinung, die „Bauleistungen“ als Lieferungen von Gegenständen einstufte, zu ändern.

82 Für die Auffassung, dass Bauleistungen als Dienstleistungen einzustufen sind, sprechen auch die Schlussanträge des Generalanwalts Jacobs vom 6. April 1995 in der Rechtssache C-291/92 (

83 Auch wenn ich mir bewusst bin, dass dieses Argument für die Beantwortung der Vorlagefrage nicht entscheidend ist, weise ich darauf hin, dass Bauleistungen in vielen Mitgliedstaaten (

84 Daraus lässt sich im Licht der dargestellten Erwägungen, insbesondere aufgrund des Überwiegens der Unternehmensorganisation und der Arbeit gegenüber dem Element der Lieferung von Stoffen (vgl. Nrn. 55 bis 57), schließen, dass Bauleistungen im Sinne von Art. 5 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie und von Art. 2 Nr. 1 der Entscheidung 2004/290 als Dienstleistungen einzustufen sind.

85 Die deutsche Regierung, unterstützt von der Kommission, ist der Auffassung, dass Bauleistungen im Sinne der Entscheidung 2004/290 sowohl Lieferungen von Gegenständen als auch Dienstleistungen sein können; würden diese nur als Dienstleistungen eingestuft, würde der Entscheidung 2004/290 ihre praktische Wirksamkeit genommen, da viele der in Rede stehenden Arbeiten nicht von der gewährten Ausnahme erfasst würden, da es sich um Lieferungen von Gegenständen handle. Auf diese Art und Weise würde daher der Zweck der betreffenden Entscheidung unterlaufen, der darin bestehe, Steuerhinterziehungen zu verhindern (z. B. könnten betrügerische Unternehmen das Reverse-charge-Verfahren nicht anwenden und den Umsatz als eine Lieferung von Gegenständen ausweisen) (

86 In diesem Zusammenhang halte ich es für angebracht, einige Überlegungen zur einschlägigen deutschen Regelung und der dazu ergangenen Rechtsprechung anzustellen.

87 Nach § 3 Abs. 4 UStG müssen die in Rede stehenden Umsätze als Lieferungen von Gegenständen angesehen werden, wenn der Unternehmer Stoffe verwendet, die er selbst beschafft, sofern es sich dabei nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt.

88 Die Unterscheidung zwischen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen hängt praktisch davon ab, dass die Lieferung von Stoffen durch das Bauunternehmen nicht nur ein nebensächliches, sondern ein hauptsächliches Merkmal ist, und die deutsche Rechtsprechung hat diese Vorschrift dahin ausgelegt, dass eine Lieferung von Gegenständen vorliegt, wenn der Unternehmer selbst beschaffte Stoffe verwendet, um auf einem ihm nicht gehörenden Grundstück ein Gebäude zu errichten.

89 Dies erklärt, warum die deutsche Regierung zu der Annahme neigt, dass die Auslegung, die den Anwendungsbereich der Entscheidung 2004/290 auf Dienstleistungen beschränkt, zur Folge hätte, dass viele Bauleistungen von ihr nicht erfasst würden.

90 Tatsächlich ist das bereits in den Nrn. 48 ff. Ausgeführte zu bekräftigen, d. h., dass die Bauleistungen als Dienstleistungen anzusehen sind, da es sich um Leistungen handelt, die durch den Rückgriff auf eine Unternehmensorganisation und jedenfalls unter Vorrang der Arbeit erfüllt werden, die (im vorliegenden Fall) die Durchführung der Bautätigkeit und nicht die Lieferung von Stoffen zum Ziel haben.

91 Diese Schlussfolgerung setzt voraus, dass die Merkmale, die für eine Dienstleistung charakteristisch sind, gegenüber denen, die typisch für eine Lieferung von Gegenständen sind, überwiegen, da sonst keine Bauleistung vorläge, sondern eine Lieferung von Gegenständen.

92 Das vom vorlegenden Gericht unterbreitete Problem hat seinen Ursprung in dem Umstand, dass, wie sich aus den angeführten Rechtsvorschriften und der erwähnten Rechtsprechung ergibt, im deutschen Recht bei der Bestimmung, ob ein Umsatz eine Bauleistung und damit eine Dienstleistung oder eine Lieferung von Gegenständen ist, nicht alle Merkmale des Einzelfalls berücksichtigt werden. Im Gegenteil, das Gesetz misst einzig den vom Bauunternehmer beschafften Stoffen und ihrer Wichtigkeit Bedeutung zu, und die Rechtsprechung berücksichtigt keine anderen Kriterien, sondern ordnet Umsätze wie den hier in Rede stehenden automatisch als Lieferung von Gegenständen ein, nur weil der Auftragnehmer eigene Stoffe verwendet hat.

93 Diese Regelung und diese Rechtsprechung stehen im Übrigen im Widerspruch zu der in Nr. 31 und den Fn. 11 und 12 angeführten Rechtsprechung des Gerichtshofs, da sie Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen nicht voneinander unterscheiden, indem sie konkret bestimmen, welche der vielfältigen Bestandteile des Falls wesentlich und welche nebensächlich sind, sondern ausschließlich auf das Vorhandensein oder Nichtvorhandensein von im Eigentum des Bauunternehmens stehenden Stoffen abstellen.

94 Auch wenn der nationale Gesetzgeber dazu berechtigt ist, den Gerichten die Kriterien für die Unterscheidung zwischen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen vorzugeben, kann er nicht ein einziges dieser Kriterien vorgeben; ebenso wenig kann diese Unterscheidung ohne Prüfung aller sonstigen Aspekte des Einzelfalls automatisch an das Vorliegen oder Nichtvorliegen eines spezifischen Elements gekoppelt sein.

95 Im vorliegenden Fall wird daher die praktische Wirksamkeit der Entscheidung 2004/290 nicht beeinträchtigt, wenn Bauleistungen als Dienstleistungen eingestuft werden, da diese Arbeiten alle Bautätigkeiten umfassen, die in der Übergabe eines Bauwerks ihren Abschluss finden und die oben angeführten Merkmale aufweisen, und somit jeden komplexen Umsatz wie den streitgegenständlichen (

96 Dagegen würde ein Steuerhinterziehungsproblem entstehen, wenn der Ansicht der deutschen Regierung und der Kommission gefolgt würde, die den Anwendungsbereich der Ausnahme einschränken würde.

97 Art. 199 der Richtlinie 2006/112, der nunmehr das Reverse-charge-Verfahren regelt, sieht nämlich ausdrücklich vor, dass dieses Verfahren auf Umsätze im Bereich der Bauleistungen im Zusammenhang mit Grundstücken Anwendung findet, diese Bauleistungen werden der aufgrund des Art. 14 Abs. 3 (ex-Art. 5 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie) als Lieferung von Gegenständen betrachteten Erbringung bestimmter Bauleistungen gleichgestellt.

98 Da dies ein klarer Hinweis darauf ist, dass, wie schon in Nr. 72 dargelegt, die erwähnten Umsätze Dienstleistungen sind, folgt daraus, dass, wenn die Errichtung von Bauwerken und andere ähnliche Umsätze in Deutschland als Lieferung von Gegenständen eingestuft würden, diese heute nicht mehr dem Reverse-charge-Verfahren unterworfen werden könnten und das Ziel der Bekämpfung von Steuerhinterziehungen vereitelt würde (

99 Im Licht der dargestellten Erwägungen schlage ich dem Gerichtshof vor, die erste Vorlagefrage wie folgt zu beantworten: — Der Begriff der Bauleistungen im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Entscheidung 2004/290/EG umfasst, insbesondere wegen des Überwiegens der Unternehmensorganisation und der Arbeit gegenüber dem Element der Lieferung von Stoffen, nur Dienstleistungen. — Bei der Prüfung der Frage, ob ein Umsatz eine Bauleistung und somit eine Dienstleistung oder aber eine Lieferung von Gegenständen ist, hat das Gericht alle im Einzelfall vorliegenden Elemente heranzuziehen. — Das Unionsrecht steht nationalen Rechtsvorschriften und einer nationalen Rechtsprechung entgegen, die für die Zwecke der in Rede stehenden Unterscheidung ausschließlich auf ein einziges Element, insbesondere den Umstand, dass der Bauunternehmer in seinem Eigentum stehende Stoffe geliefert hat, abstellen und die Unterscheidung zwischen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen automatisch an das Vorliegen dieses Elements koppeln. — Der nationale Gesetzgeber kann den Gerichten Kriterien für die Unterscheidung zwischen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen vorgeben, er darf aber nicht ihre Befugnis beschränken, bei dieser Unterscheidung konkret alle Aspekte des Einzelfalls zu prüfen.

100 Aufgrund der Antwort auf die erste Vorlagefrage erübrigt sich die Prüfung der zweiten, der dritten und der vierten Vorlagefrage, da das vorlegende Gericht diese nur für den Fall gestellt hat, dass die Bauleistungen auch Lieferungen von Gegenständen umfassten. VI – Zur Beschränkung der zeitlichen Wirkung des Urteils

101 Die deutsche Regierung hat den Gerichtshof für den Fall, dass er im Ergebnis feststellen sollte, dass sich die in Frage stehende nationale Regelung nicht auf Art. 2 Nr. 1 der Entscheidung 2004/290 stützen lässt, gebeten, die zeitliche Wirkung des Urteils zu beschränken, da sich andernfalls schwerwiegende wirtschaftliche Auswirkungen auf den Haushalt Deutschlands ergeben würden und jedenfalls sowohl die nationalen Behörden als auch die steuerpflichtigen Wirtschaftsbeteiligten in gutem Glauben auf die Unionsrechtskonformität der deutschen Regelung vertraut hätten.

102 Hierzu weise ich darauf hin, dass nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs eine Beschränkung der für die Betroffenen bestehenden Möglichkeit, sich auf die Auslegung, die der Gerichtshof einer Bestimmung gegeben hat, zu berufen, um in gutem Glauben begründete Rechtsverhältnisse in Frage zu stellen, nur ganz ausnahmsweise in Anwendung des allgemeinen unionsrechtlichen Grundsatzes der Rechtssicherheit möglich ist. Dies ist ausschließlich dann zulässig, wenn zwei grundlegende Kriterien erfüllt sind, nämlich „guter Glaube der Betroffenen und die Gefahr schwerwiegender Störungen“ (

103 Der Gerichtshof hat auf diese Lösung nur „unter ganz bestimmten Umständen zurückgegriffen, wenn die Gefahr schwerwiegender wirtschaftlicher Auswirkungen bestand, die insbesondere mit der großen Zahl von Rechtsverhältnissen zusammenhingen, die gutgläubig auf der Grundlage der als gültig betrachteten Regelung eingegangen worden waren, und außerdem wenn sich herausstellte, dass die Einzelnen und die nationalen Behörden zu einem mit der Gemeinschaftsregelung unvereinbaren Verhalten veranlasst worden waren, weil eine objektive, bedeutende Unsicherheit hinsichtlich der Tragweite der Gemeinschaftsbestimmungen bestand, zu der eventuell auch das Verhalten anderer Mitgliedstaaten oder der Kommission … beigetragen hatte“ (

104 Im Übrigen entspricht es ständiger Rechtsprechung, dass die finanziellen Konsequenzen, die sich aus einem im Vorabentscheidungsverfahren ergangenen Urteil für einen Mitgliedstaat ergeben können, für sich allein nicht die zeitliche Begrenzung der Wirkungen dieses Urteils rechtfertigen (

105 Insoweit bin ich vor allem der Ansicht, dass die in den Erklärungen der deutschen Regierung erwähnten wirtschaftlichen Auswirkungen nicht eintreten werden, oder zumindest nicht in dem angegebenen Ausmaß; da es sich um Bauleistungen handelt, müssten Umsätze wie der streitgegenständliche, nämlich als Dienstleistungen regelmäßig in den Anwendungsbereich der Entscheidung 2004/290 und folglich unter die Anwendung des Reverse-charge-Verfahrens fallen (

106 Im Licht der bereits dargelegten Überlegungen, auf die ich mich vollumfänglich beziehe, halte ich im Übrigen den guten Glauben der Behörden und der betroffenen Wirtschaftsbeteiligten für nicht gegeben, da sich bereits aus der Österreich betreffenden Entscheidung 2002/880 des Rates (auf die die Entscheidung 2004/290 ausdrücklich Bezug nimmt) (

107 Auch das spätere Arbeitsdokument der Kommission vom 10. Juni 2004 (Nr. 75 der vorliegenden Schlussanträge), in dem die Kommission klarstellt, dass die zur Rede stehenden Arbeiten grundsätzlich Dienstleistungen seien, muss zumindest ab diesem Zeitpunkt (

108 Der Wortlaut von Art. 5 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie verbot außerdem offensichtlich, Bauleistungen als Lieferungen von Gegenständen einzustufen, vor allem wenn man berücksichtigt, dass die oben erwähnte Bestimmung der Zweiten Richtlinie und des Vorschlags einer Sechsten Richtlinie, die diese Arbeiten als Leistungen von Gegenständen einstufte, nicht übernommen wurde.

109 Ich bin daher der Auffassung, dass keine überzeugenden Gründe für eine Beschränkung der zeitlichen Wirkungen des Urteils durch den Gerichtshof vorliegen. VII – Ergebnis

110 Nach alledem schlage ich dem Gerichtshof vor, die Vorlagefragen des Bundesfinanzhofs wie folgt zu beantworten: 1. Der Begriff der Bauleistungen im Sinne von Art. 2 Nr. 1 der Entscheidung 2004/290/EG umfasst, insbesondere wegen des Überwiegens der Unternehmensorganisation und der Arbeit gegenüber dem Element der Lieferung von Stoffen, nur Dienstleistungen. 2. Bei der Prüfung der Frage, ob ein Umsatz eine Bauleistung und somit eine Dienstleistung oder aber eine Lieferung von Gegenständen ist, hat das Gericht alle im Einzelfall vorliegenden Elemente heranzuziehen. 3. Das Unionsrecht steht nationalen Rechtsvorschriften und einer nationalen Rechtsprechung entgegen, die für die Zwecke der in Rede stehenden Unterscheidung ausschließlich auf ein einziges Element, insbesondere den Umstand, dass der Bauunternehmer in seinem Eigentum stehende Stoffe geliefert hat, abstellen und die Unterscheidung zwischen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen automatisch an das Vorliegen dieses Elements koppeln. 4. Der nationale Gesetzgeber kann den Gerichten Kriterien für die Unterscheidung zwischen Lieferungen von Gegenständen und Dienstleistungen vorgeben, er darf aber nicht ihre Befugnis beschränken, bei dieser Unterscheidung konkret alle Aspekte des Einzelfalls zu prüfen.