Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 12.05.2016 – C-593/14

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN JULIANE KOKOTT vom 12. Mai 2016 ( Rechtssache C‑593/14 Masco Denmark ApS, Damixa ApS gegen Skatteministeriet (Vorabentscheidungsersuchen des Vestre Landsret [Berufungsgericht der Region West, Dänemark]) „Steuerrecht — Niederlassungsfreiheit (Art. 43 EG) — Nationale Körperschaftsteuer — Zinseinkünfte — Darlehen an Tochtergesellschaft — Steuerbefreiung bei Abzugsverbot für die Zinsausgaben einer unterkapitalisierten Tochtergesellschaft — Muttergesellschaften mit gebietsfremden Tochtergesellschaften — Zinsabzugsverbot eines anderen Mitgliedstaats“ I – Einleitung

1 Die Steuervermeidungsstrategien internationaler Konzerne haben die Staatengemeinschaft in den vergangenen Jahren stark beschäftigt. Eine klassische Möglichkeit steuermindernder Verlagerung von Gewinnen vom einen in den anderen Staat ist die Finanzierung ausländischer Tochtergesellschaften durch Darlehen anstelle von Eigenkapital. Dadurch kann bewirkt werden, dass der Gewinn einer Tochtergesellschaft der Besteuerung in ihrem Sitzstaat teilweise entzogen und stattdessen im Sitzstaat der Muttergesellschaft unter womöglich günstigeren Bedingungen in Form von Zinseinkünften versteuert wird.

2 Diese Möglichkeit der Gewinnverlagerung bildet den Hintergrund des vorliegenden dänischen Vorabentscheidungsersuchens. Der dänische Fiskus versucht ihr durch ein Zinsabzugsverbot entgegenzuwirken, das sogenannte unterkapitalisierte Tochtergesellschaften trifft, bei denen also davon ausgegangen wird, dass ihre Muttergesellschaft sie eigentlich mit mehr Eigenkapital ausstatten müsste. Das Abzugsverbot bewirkt, dass der Gewinn dänischer Tochtergesellschaften ungemindert durch übertriebene Zinszahlungen in Dänemark zu versteuern ist. Um aber innerhalb von Dänemark eine Doppelbesteuerung von Zinszahlungen zu vermeiden, sind in diesem Fall die entsprechenden Zinseinkünfte bei der dänischen Muttergesellschaft von der Steuer befreit.

3 Eine solche Befreiung wird dänischen Muttergesellschaften allerdings verweigert, wenn ihre Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und dort ebenfalls einem Zinsabzugsverbot unterliegt. Der Gerichtshof wird nun zu klären haben, ob eine derartige Regelung zum Schutz vor Gewinnverlagerungen mit der Niederlassungsfreiheit zu vereinbaren ist. Dabei wird es insbesondere um die Wahrung der Konsistenz unserer Rechtsprechung im Bereich der direkten Steuern gehen. II – Rechtlicher Rahmen Unionsrecht

4 Für den Zeitraum, auf den sich der Ausgangsrechtsstreit bezieht, regelt Art. 43 EG (

5 Art. 48 EG (jetzt Art. 54 AEUV) erweitert den Anwendungsbereich der Niederlassungsfreiheit folgendermaßen: Nationales Recht

6 Im Königreich Dänemark wird eine Körperschaftsteuer auf die Einkünfte dänischer Gesellschaften erhoben, zu denen auch Zinseinkünfte zählen.

7 Eine dänische Gesellschaft, die Mitglied eines Konzerns ist, darf gemäß § 11 Abs. 1 Selskabsskattelov (Körperschaftsteuergesetz, im Folgenden: dänisches KStG) Zinsausgaben für konzerninterne Verbindlichkeiten grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben geltend machen, soweit sie unterkapitalisiert ist. Eine Unterkapitalisierung besteht ab einem Verhältnis von mehr als 4:1 der Verbindlichkeiten zum Eigenkapital der Gesellschaft.

8 Kommt das Abzugsverbot für Zinsausgaben des § 11 Abs. 1 des dänischen KStG zur Anwendung, so sind gemäß Abs. 6 der Vorschrift beim Zinsgläubiger die korrespondierenden Zinseinnahmen von der Steuer befreit. III – Ausgangsrechtsstreit

9 Der Ausgangsrechtsstreit betrifft die Festsetzung der dänischen Körperschaftsteuer für die dänische Gesellschaft Damixa ApS (im Folgenden: Damixa) für die Jahre 2005 und 2006, insbesondere die steuerliche Berücksichtigung bestimmter Zinseinnahmen. Damixa war zu dieser Zeit eine Tochtergesellschaft der Masco Denmark ApS, mit der sie einer gemeinsamen Konzernbesteuerung unterlag und die deshalb im Ausgangsverfahren ebenfalls Klägerin ist.

10 Damixa hatte ihrer in Deutschland ansässigen, hundertprozentigen Tochtergesellschaft Damixa Armaturen GmbH ein Darlehen gewährt. Daraus erzielte sie in den Jahren 2005 und 2006 Zinseinnahmen in Höhe von insgesamt 9584745 dänischen Kronen. Bei ihrer deutschen Tochtergesellschaft wurden die Zinsen nicht als Betriebsausgaben anerkannt, sondern als ausgeschüttete Dividenden behandelt, weil sie nach dem deutschen Gesetz als unterkapitalisiert galt (Verhältnis von mehr als 1,5 der Verbindlichkeiten zum Eigenkapital).

11 Die dänische Steuerverwaltung sieht in diesem Fall keinen Raum für eine Anwendung der Steuerbefreiung für Zinseinnahmen gemäß § 11 Abs. 6 des dänischen KStG. Denn die Befreiung setze voraus, dass die Zinsausgaben beim Zinsschuldner einem Abzugsverbot nach § 11 Abs. 1 des dänischen KStG unterliegen. Dieses Abzugsverbot gelte aber nur für Gesellschaften, die der dänischen Steuer unterliegen, in der Regel also nur für in Dänemark ansässige Gesellschaften.

12 Damixa hingegen sieht durch die Regelung ihre Niederlassungsfreiheit beeinträchtigt. Denn im Ergebnis werde ihr eine Steuerbefreiung nur deshalb versagt, weil ihre Tochtergesellschaft, von der sie die Zinseinnahmen erhalte, in einem anderen Mitgliedstaat ansässig sei. IV – Verfahren vor dem Gerichtshof

13 Das inzwischen mit dem Rechtsstreit befasste Vestre Landsret (Berufungsgericht der Region West, Dänemark) hat dem Gerichtshof am 19. Dezember 2014 gemäß Art. 267 AEUV die folgende Frage vorgelegt: Verwehrt es Art. 43 EG in Verbindung mit Art. 48 EG einem Mitgliedstaat, einer inländischen Gesellschaft eine Steuerbefreiung für Zinseinkünfte in dem Fall zu versagen, dass eine verbundene Gesellschaft, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, die entsprechenden Zinsaufwendungen nach Vorschriften dieses Mitgliedstaats über die Zinsabzugsbeschränkung bei Unterkapitalisierung (wie den hier vorliegenden) steuerlich nicht abziehen kann, wenn der Mitgliedstaat einer inländischen Gesellschaft eine Steuerbefreiung für Zinseinkünfte in dem Fall gewährt, dass eine verbundene Gesellschaft, die im Inland ansässig ist, die entsprechenden Zinsaufwendungen nach nationalen Vorschriften über die Zinsabzugsbeschränkung bei Unterkapitalisierung (wie den hier vorliegenden) steuerlich nicht abziehen kann?

14 Vor dem Gerichtshof haben sich zu dieser Frage die Klägerinnen des Ausgangsrechtsstreits, das Königreich Dänemark sowie die Europäische Kommission schriftlich und im Rahmen der mündlichen Verhandlung vom 3. März 2016 auch mündlich geäußert. V – Rechtliche Würdigung

15 Mit seiner Vorlagefrage will das vorlegende Gericht im Wesentlichen wissen, ob es mit der Niederlassungsfreiheit vereinbar ist, wenn ein Mitgliedstaat Zinseinnahmen, die eine Muttergesellschaft von ihrer Tochtergesellschaft erhält, von der Steuer befreit, wenn die entsprechenden Zinsausgaben der Tochtergesellschaft im Steuerrecht dieses Mitgliedstaats einem Abzugsverbot wegen Unterkapitalisierung unterliegen, nicht aber wenn die Tochtergesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist und die Zinszahlungen im Rahmen der dortigen Besteuerung ebenfalls aus Gründen der Unterkapitalisierung nicht abziehbar sind. A – Beschränkung der Niederlassungsfreiheit

16 Art. 43 EG verbietet in Verbindung mit Art. 48 EG Beschränkungen der freien Niederlassung von Gesellschaften eines Mitgliedstaats im Hoheitsgebiet eines anderen Mitgliedstaats. Dieses Verbot gilt nicht nur für den Aufnahmestaat, sondern auch für den Herkunftsstaat einer Gesellschaft (

17 Im vorliegenden Fall hat es zunächst den Anschein, als wäre Damixa in dieser Weise benachteiligt. Während ihr für die Zinszahlungen ihrer ausländischen Tochtergesellschaft eine Steuerbefreiung versagt wird, obwohl ihre Tochtergesellschaft die Zinsen nicht als Betriebsausgaben im Rahmen ihrer Ertragsbesteuerung geltend machen kann, würde sie im Fall einer inländischen Tochtergesellschaft, der ebenfalls der Zinsabzug versagt wäre, in den Genuss einer Steuerbefreiung kommen.

18 Eine Regelung wie die dänische beschränkt die Niederlassungsfreiheit von Damixa jedoch im Ergebnis nicht, weil der ihr entstehende Nachteil nicht allein durch das Königreich Dänemark verursacht wird. Diese Sichtweise folgt aus dem in der Rechtsprechung gefestigten Autonomieprinzip (dazu unter 1) und wird auch nicht substanziell durch die Rechtsprechungslinie Manninen in Frage gestellt (dazu unter 2). 1. Das Autonomieprinzip

19 Der Gerichtshof hat mehrfach geurteilt, dass ein Mitgliedstaat durch die Grundfreiheiten nicht verpflichtet wird, bei der Anwendung seiner eigenen Steuervorschriften den möglicherweise nachteiligen Besonderheiten der Regelung eines anderen Mitgliedstaats Rechnung zu tragen (

20 Dieses „Autonomieprinzip“ (

21 So hat der Gerichtshof zum Beispiel auf der Grundlage dieses Prinzips entschieden, dass ein Mitgliedstaat seine eigene Steuererhebung nicht davon abhängig machen muss, ob ein anderer Mitgliedstaat auf denselben Vorgang ebenfalls eine Steuer erhebt (

22 Ebenfalls auf der Basis des Autonomieprinzips hat der Gerichtshof im Rahmen der sogenannten Exit-Besteuerung geurteilt, dass ein Mitgliedstaat Wertminderungen bei den Vermögensgegenständen eines Unternehmens, die nach seiner Sitzverlegung in einen anderen Mitgliedstaat entstehen, nicht in Abhängigkeit davon berücksichtigen muss, ob der Aufnahmemitgliedstaat in seinem Steuerrecht eine Berücksichtigung dieser Wertminderungen vorsieht (

23 Auch die grenzüberschreitende Berücksichtigung von Verlusten kann nach dem Autonomieprinzip nicht davon abhängen, ob der andere Mitgliedstaat in seinem Steuerrecht vorsieht, dass die gebietsfremde Tochtergesellschaft keine Verluste vortragen darf (

24 In allen diesen Fällen ist die Benachteiligung des grenzüberschreitenden Sachverhalts zumindest ebenso dem anderen Mitgliedstaat zuzurechnen und deshalb die Folge der Aufteilung der Steuerhoheit zwischen den Mitgliedstaaten (

25 Hierfür ist die Doppelbesteuerung grenzüberschreitender Sachverhalte durch zwei Mitgliedstaaten ein besonders anschauliches Beispiel, das nach ständiger Rechtsprechung des Gerichtshofs keinen Verstoß gegen die Grundfreiheiten darstellt (

26 Im vorliegenden Fall besteht nun eine conditio sine qua non der Benachteiligung der grenzüberschreitenden Niederlassung von Damixa darin, dass im ausländischen deutschen Steuerrecht, dem ihre Tochtergesellschaft unterliegt, ein Zinsabzugsverbot geregelt ist. Ohne diese Regelung, die von einem anderen Mitgliedstaat verantwortet wird, lässt sich hingegen keine Benachteiligung des grenzüberschreitenden gegenüber dem inländischen Sachverhalt feststellen. Denn ohne das von einem anderen Mitgliedstaat geregelte Zinsabzugsverbot könnte die ausländische Tochtergesellschaft die Zinszahlungen an ihre Muttergesellschaft Damixa wie üblich als Betriebsausgaben im Rahmen ihrer Besteuerung geltend machen. Muttergesellschaften, deren Töchter Zinszahlungen als Betriebsausgaben abziehen können, haben jedoch nach der vorliegenden dänischen Steuerregelung unabhängig davon, ob ihre Tochtergesellschaft im Inland oder Ausland ansässig ist, keinen Anspruch auf die Steuerbefreiung ihrer korrespondierenden Zinseinnahmen.

27 Würde man im vorliegenden Fall hingegen eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit durch die dänische Regelung annehmen, so würde das Königreich Dänemark – vorbehaltlich einer Rechtfertigung dieser Beschränkung – eine Steuerbefreiung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten jeweils davon abhängig machen müssen, ob ein anderer Mitgliedstaat für seine Steuerpflichtigen ein Zinsabzugsverbot vorsieht. Dies widerspräche klar der dargelegten Rechtsprechung zum Autonomieprinzip. 2. Das Urteil Manninen

28 Mit diesem Autonomieprinzip lässt sich auch das Urteil Manninen (vor der Entwicklung des Autonomieprinzips in unserer Rechtsprechung ergangen ist.

29 Im Urteil Manninen hatte der Gerichtshof im Rahmen der Besteuerung von Dividendeneinkünften inländischer Anteilseigner einen Verstoß gegen den freien Kapitalverkehr festgestellt. Das nationale Steuerrecht sah nämlich grundsätzlich vor, dass die Anteilseigner eine Steuergutschrift in Höhe der Körperschaftsteuer erhielten, welche die Gesellschaft, an der sie beteiligt waren, für die ausgeschütteten Gewinne bereits gezahlt hatte. Von dieser Maßnahme zur Vermeidung der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung der Gesellschaftsgewinne waren die Anteilseigner ausländischer Gesellschaften jedoch ausgeschlossen. Eine Anrechnung der Körperschaftsteuer, die ausländische Gesellschaften in einem anderen Mitgliedstaat gezahlt hatten, war hier nicht möglich. Der Gerichtshof stellte insoweit eine Beschränkung grenzüberschreitender Investitionen fest, für die er auch keine Rechtfertigung finden konnte.

30 Übertragen auf den vorliegenden Fall könnte nun argumentiert werden, dass auch die erhöhte Besteuerung einer Tochtergesellschaft infolge eines Zinsabzugsverbots eine Steuer ist, die beim inländischen Anteilseigner, nämlich der Muttergesellschaft, „anzurechnen“ ist, indem die Zinseinkünfte beim Anteilseigner nicht besteuert werden. Aus diesem Vergleich würde sich ergeben, dass auch im vorliegenden Fall – ebenso wie im Urteil Manninen – eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit anzunehmen wäre, da die „Anrechnung“ bei ausländischen Beteiligungen nicht möglich ist. Die Geltung des Autonomieprinzips wäre dadurch in Frage gestellt.

31 Allerdings ist hervorzuheben, dass der Gerichtshof in seiner damaligen Urteilsbegründung die umstrittene nationale Regelung ausdrücklich so verstanden hat, dass die Anrechnung der Körperschaftsteuer der Gesellschaft auf die Einkommensteuer ihres Anteilseigners im Ergebnis dazu führe, dass die Dividendeneinkünfte beim Anteilseigner von der Steuer befreit wurden (

32 Dieser Interpretation des Urteils Manninen könnte jedoch der Umstand widersprechen, dass der Gerichtshof den betreffenden Mitgliedstaat nicht für verpflichtet hält, die Dividenden einer gebietsfremden Gesellschaft beim Anteilseigner ebenfalls gänzlich von der Steuer zu befreien. Vielmehr ist nach ständiger Rechtsprechung lediglich die im Mitgliedstaat des Sitzes der Gesellschaft tatsächlich entrichtete Körperschaftsteuer auf die Steuer des Anteilseigners anzurechnen (

33 Der vermeintliche Widerspruch löst sich jedoch auf, wenn man erkennt, dass der Gerichtshof dem Mitgliedstaat auf diese Weise nur bei der Wahl des Mittels entgegengekommen ist, mit dem der festgestellte Verstoß zu beseitigen ist. Der betreffende Mitgliedstaat muss bei ausländischen Beteiligungen nicht gleichfalls eine Befreiung vorsehen, um einen Verstoß gegen den freien Kapitalverkehr zu vermeiden, sondern es reicht aus, wenn er nur die konkrete ausländische Körperschaftsteuer anrechnet (Manninen von den Grundfreiheiten nicht vorgeschrieben wird, zeigt sich insbesondere daran, dass der Anteilseigner danach im grenzüberschreitenden Fall maximal von der Steuer auf seine Dividendeneinkünfte befreit werden muss, jedoch kein Recht auf Erstattung eines überschießenden Betrags ausländischer Körperschaftsteuer besitzt ( 3. Ergebnis

34 Eine Regelung wie die dänische zur Steuerbefreiung von Zinseinkünften in Abhängigkeit von einem Zinsabzugsverbot stellt somit keine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit dar und verstößt folglich nicht gegen die Art. 43 und 48 EG. B – Hilfsweise: Rechtfertigung einer etwaigen Beschränkung

35 Falls der Gerichtshof im vorliegenden Fall jedoch gleichwohl von einer Beschränkung der Niederlassungsfreiheit von Damixa ausgehen sollte, wäre des Weiteren zu prüfen, ob ihre Benachteiligung gerechtfertigt ist.

36 Eine Rechtfertigung für eine nachteilige Behandlung von Damixa könnte darin gefunden werden, dass in ihrem Fall das Verbot des Abzugs von Zinsausgaben ihrer Tochtergesellschaft im Rahmen der ausländischen Ertragsbesteuerung und nicht innerhalb des Systems der dänischen Körperschaftsteuer besteht. 1. Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten

37 Zunächst ist hier an den vom Gerichtshof in ständiger Rechtsprechung anerkannten Rechtfertigungsgrund der Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten zu denken (

38 Im vorliegenden Fall besteht die Besonderheit, dass die Besteuerungsbefugnis nicht wie sonst von den Mitgliedstaaten durch ein Abkommen oder einseitig (

39 Obwohl die Richtlinie 2003/49 den Quellenstaat gemäß ihrem Art. 4 Abs. 1 Buchst. a nicht daran hindert, Zinszahlungen ausnahmsweise als Gewinnausschüttungen zu besteuern, wie es mit Hilfe eines Zinsabzugsverbots geschehen kann, und obwohl die Besteuerung der Tochtergesellschaft, die ein Zinsabzugsverbot unmittelbar beeinflusst, nicht von ihrem Art. 1 Abs. 1 erfasst wird (

40 Diese vorliegend bestehende Besteuerungsbefugnis des Königreichs Dänemark wäre jedoch nicht gewahrt, wenn der Umstand, dass ein Quellenstaat wie die Bundesrepublik Deutschland mit Hilfe eines Zinsabzugsverbots die Zinszahlung besteuert, dazu führte, dass Dänemark seine Besteuerungsbefugnis aufgeben müsste, indem es auch für solche Fälle eine Steuerbefreiung vorzusehen hätte. Zwar unterliegen auch die Steuerrechtsakte der Union wie die Richtlinie 2003/49 den Bindungen der Grundfreiheiten (

41 Da auch kein milderes Mittel als die Begrenzung der vorliegenden Steuerbefreiung auf Zinszahlungen von inländischen Tochtergesellschaften zu erkennen ist, um eine Verlagerung der Besteuerungsbefugnis hin zum Quellenstaat entgegen der Aufteilung durch die Richtlinie 2003/49 zu verhindern, wäre diese Maßnahme also zur Wahrung der Aufteilung der Besteuerungsbefugnis zwischen den Mitgliedstaaten gerechtfertigt. 2. Steuerliche Kohärenz

42 Darüber hinaus könnte der Ausschluss gebietsfremder Tochtergesellschaften von der Steuerbefreiung auch zur Wahrung der steuerlichen Kohärenz (

43 Hierfür bedarf es eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen einem steuerlichen Vorteil und dessen Ausgleich durch eine bestimmte steuerliche Belastung (

44 Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang ist vorliegend festzustellen zwischen der dänischen Steuerbefreiung der Zinseinnahmen der Muttergesellschaft und dem dänischen Abzugsverbot für die Zinsausgaben der Tochtergesellschaft. Damixa begehrt somit den Vorteil der Steuerbefreiung ihrer Zinseinnahmen, ohne dass ihre Tochtergesellschaft der damit unmittelbar verbundenen Belastung in Form des dänischen Zinsabzugsverbots unterliegt.

45 Dem steht nicht entgegen, dass der Gerichtshof verschiedentlich geäußert hat, ein unmittelbarer Zusammenhang im Sinne der steuerlichen Kohärenz bestehe u. a. dann nicht, wenn verschiedene Steuerpflichtige betroffen seien (

46 Der Ausschluss der Steuerbefreiung im Fall gebietsfremder Tochtergesellschaften, die einem ausländischen Zinsabzugsverbot unterliegen, ist im Übrigen entsprechend jüngster Rechtsprechung auch verhältnismäßig. Denn der Gerichtshof hat in diesem Zusammenhang geurteilt, dass eine Berücksichtigung auch ausländischer Umstände, die nicht der eigenen Besteuerung unterliegen, dem Ziel einer Regelung widersprechen würde, die – wie es vorliegend ebenso der Fall ist – eine Doppelbesteuerung innerhalb des Steuersystems eines Mitgliedstaats verhindern will (

47 Damit würde auch der Gesichtspunkt der Wahrung der steuerlichen Kohärenz die Begrenzung der vorliegenden Steuerbefreiung auf Einkünfte aus Zinszahlungen von Tochtergesellschaften rechtfertigen, die einem inländischen Zinsabzugsverbot unterliegen. VI – Entscheidungsvorschlag

48 Nach allem schlage ich vor, die Frage des Vestre Landsret (Berufungsgericht der Region West, Dänemark) wie folgt zu beantworten: Art. 43 EG steht in Verbindung mit Art. 48 EG der Regelung eines Mitgliedstaats nicht entgegen, die einer inländischen Gesellschaft eine Steuerbefreiung für Zinseinkünfte in dem Fall versagt, dass eine verbundene Gesellschaft, die in einem anderen Mitgliedstaat ansässig ist, die entsprechenden Zinsaufwendungen nach Vorschriften dieses Mitgliedstaats über die Zinsabzugsbeschränkung bei Unterkapitalisierung steuerlich nicht geltend machen kann, während sie einer inländischen Gesellschaft eine Steuerbefreiung für Zinseinkünfte in dem Fall gewährt, dass eine verbundene Gesellschaft, die im Inland ansässig ist, die entsprechenden Zinsaufwendungen nach nationalen Vorschriften über die Zinsabzugsbeschränkung bei Unterkapitalisierung steuerlich nicht geltend machen kann.