Europäischer Gerichtshof Schlussanträge der Generalanwältin vom 09.11.2023 – C-387/22

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN JULIANE KOKOTT vom 9. November 2023 ( Rechtssache C‑387/22 Nord Vest Pro Sani Pro SRL gegen Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare, Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca (Vorabentscheidungsersuchen des Tribunalul Satu Mare [Regionalgericht Satu Mare, Rumänien]) „Vorabentscheidungsersuchen – Grundfreiheiten – Dienstleistungsfreiheit oder Arbeitnehmerfreizügigkeit – Besonderer Steuerfreibetrag für Arbeitnehmer des Bausektors – Unanwendbarkeit des Steuerfreibetrags für Arbeitnehmer, die in das Ausland entsandt wurden – Vorteil des Arbeitgebers, der zum Lohnsteuereinbehalt verpflichtet ist – Staatliche Beihilfe durch Einkommensteuerbefreiung des Arbeitnehmers“ I. Einleitung

1 Das vorliegende Verfahren zeigt die Probleme, die die Idee eines freien Binnenmarktes für die Mitgliedstaaten aufwirft, solange diese sehr unterschiedliche Lohnniveaus aufweisen. In einem solchen Fall ziehen Mitgliedstaaten mit einem hohen Lohnniveau die entsprechenden Arbeitskräfte aus Mitgliedstaaten mit einem niedrigen Lohnniveau an und aus diesen ab. Wenn die betroffenen Sektoren aber wichtig für die Entwicklung des betroffenen Mitgliedstaates sind, ist es verständlich, wenn Gegenmaßnahmen getroffen werden, die den Sektor wieder attraktiver für Arbeitnehmer im Inland machen.

2 Das Lohnniveau wird dabei häufig mittels eines gesetzlichen Mindestlohns reguliert. Dies setzt aber voraus, dass die Arbeitgeber (in der Regel Private) diesen auch zahlen können und wollen. Wohl deshalb hat Rumänien hier nach einer Mindestlohnerhöhung (

3 Ein solcher Arbeitnehmer, bei dem ursprünglich vom Lohn Einkommensteuer einbehalten wurde, erhält diesen nun ohne Steuerbelastung. Damit erhält er im Ergebnis eine Lohnerhöhung in Höhe der weggefallenen Einkommensteuer durch den Staat. Somit wird der Bausektor im Inland für Arbeitnehmer wieder attraktiver. Würde die Steuerbefreiung auch auf die ins Ausland entsandten Arbeitnehmer erstreckt werden, so änderte sich an der Differenz des Lohnniveaus im In- und Ausland nichts. Daher ist es nachvollziehbar, dass die Steuerbefreiung auf die im Inland tätigen Arbeitnehmer beschränkt wurde. Zu klären ist, ob dies nicht nur nachvollziehbar, sondern auch unionsrechtlich zulässig ist. Letzteres bestreitet die Kommission mit Nachdruck. II. Rechtlicher Rahmen A. Unionsrecht

4 Den unionsrechtlichen Rahmen bilden die Art. 45 und 56 AEUV und laut dem vorlegenden Gericht die Richtlinie 2006/123/EG über Dienstleistungen im Binnenmarkt (im Folgenden: Dienstleistungsrichtlinie). (

5 Art. 2 Abs. 1 und 3 der Dienstleistungsrichtlinie lautet jedoch wie folgt: „(1) Diese Richtlinie gilt für Dienstleistungen, die von einem in einem Mitgliedstaat niedergelassenen Dienstleistungserbringer angeboten werden. (3) Die Richtlinie gilt nicht für den Bereich der Steuern.“ B. Rumänisches Recht

6 Art. 60 Nr. 5 der Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (Gesetz Nr. 227/2015 über das Steuergesetzbuch – im Folgenden: Steuergesetzbuch) stellt die Rechtsgrundlage für den angefochtenen Steuerbescheid dar. Er lautet: „Die folgenden Steuerpflichtigen sind von der Einkommensteuer befreit: … 5. natürliche Personen für Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit und diesen gleichgestellte Einkünfte gemäß Art. 76 Absätze 1 bis 3 im Zeitraum vom 1. Januar 2019 bis einschließlich 31. Dezember 2028, bei denen folgende Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: a) Die Arbeitgeber üben im Bausektor u. a. folgende Tätigkeiten aus: (i) Bautätigkeit im Sinne des NACE‑Codes 41.42.43 – Abschnitt F – Baugewerbe/Bau; (ii) Herstellung von Baumaterialien, die durch die folgenden NACE‑Codes definiert sind: … iii) … Tätigkeiten der Architektur- und Ingenieurbüros; b) die Arbeitgeber erzielen mit den unter Buchst. a genannten Tätigkeiten und anderen bauspezifischen Tätigkeiten einen Umsatz von mindestens 80 % des Gesamtumsatzes. Für neu gegründete, d. h. ab Januar 2019 im Handelsregister eingetragene Unternehmen wird der Umsatz ab Jahresbeginn kumulativ berechnet, einschließlich des Monats, in dem die Befreiung gilt; für Unternehmen, die am 1. Januar des jeweiligen Jahres bestehen, wird der kumulative Umsatz des vorangegangenen Steuerjahres als Berechnungsgrundlage herangezogen. Für die am 1. Januar des jeweiligen Jahres bestehenden Unternehmen, die im vorangegangenen Steuerjahr einen kumulierten Umsatz aus den unter Buchst. a genannten Tätigkeiten von oder mehr als 80 % erzielt haben, wird die Steuerbefreiung für das gesamte laufende Jahr gewährt; für die zum gleichen Zeitpunkt bestehenden Unternehmen, die diese Mindestumsatzgrenze nicht erreichen, gilt der Grundsatz für neu gegründete Unternehmen. Dieser Umsatz wird aufgrund eines Vertrags oder einer Bestellung erzielt und umfasst Arbeitskräfte, Material, Maschinen, Transportmittel, Hilfsmittel, Ausstattungsgegenstände und sonstige Hilfstätigkeiten, die für die unter Buchst. a genannten Tätigkeiten erforderlich sind. Der Umsatz umfasst sowohl die realisierte als auch die nicht in Rechnung gestellte Produktion; c) das monatliche Bruttoeinkommen aus den in Art. 76 Abs. 1 bis 3 genannten Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit sowie diesen gleichgestellten Einkünften natürlicher Personen, für die die Steuerbefreiung gilt, wird auf der Grundlage eines Bruttolohns oder ‑gehalts für acht Arbeitsstunden pro Tag von mindestens 3000 RON pro Monat berechnet. Die Befreiung gilt für monatliche Bruttoeinkünfte bis zu 30000 RON, die aus den in Art. 76 Abs. 1 bis 3 genannten Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit sowie diesen gleichgestellten Einkünften natürlicher Personen stammen. Für den Teil des monatlichen Bruttoeinkommens, der 30000 RON übersteigt, werden keine Steuererleichterungen gewährt; d) die Befreiung wird gemäß den Anweisungen des gemeinsamen Erlasses des Ministers für öffentliche Finanzen, des Ministers für Arbeit und soziale Gerechtigkeit und des Ministers für Gesundheit gemäß Art. 147 Abs. 17 angewandt; die Erklärung über die Verpflichtungen zur Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen, die Einkommensteuer und das Versichertenverzeichnis ist eine eidesstattliche Versicherung über die Erfüllung der Voraussetzungen für die Anwendung der Befreiung; …“

7 Zwei Erlasse des Ministers für öffentliche Finanzen ( „Die in Art. 60 Abs. 5 … des Steuergesetzbuchs vorgesehenen Steuererleichterungen werden nicht für Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit sowie diesen gleichgestellte Einkünfte entsandter Arbeitnehmer gewährt.“ III. Ausgangsrechtsstreit

8 Bei der Gesellschaft Nord Vest Pro Sani Pro SRL (im Folgenden: klagende Gesellschaft) wurde von den Steuerbehörden eine Prüfung durchgeführt, in deren Folge ein Steuerbescheid über die Hauptsteuerverbindlichkeiten erlassen wurde. Darin wurde festgestellt, dass „das Unternehmen für Arbeitnehmer, die in Deutschland und Österreich Dienstleistungen erbringen, nicht in den Genuss der in Art. 60 Nr. 5 des Steuergesetzbuchs vorgesehenen Befreiung von der Einkommensteuer bei abhängig Beschäftigten kommt.“ Vielmehr gelte ein Steuersatz von 10 %, was zu einer zusätzlichen Lohnsteuer von 59065 RON – dies entspricht ungefähr 3200 Euro – führe.

9 Die Behörden vertraten in diesem Zusammenhang des Weiteren die Auffassung, dass das Unternehmen für Arbeitnehmer, die in Deutschland und Österreich Dienstleistungen erbrächten, auch nicht in den Genuss der in Art. 154 Abs. 1 Buchst. r des Steuergesetzbuchs vorgesehenen Befreiungen komme und der Beitragssatz für die Krankenversicherung daher 10 % betrage, was zu einer Festsetzung von weiteren 194882 RON – dies entspricht ungefähr 39000 Euro – führe. Ähnliches gelte für den Beitragssatz für die Sozialversicherungen, der daher bei 25 % liege. Insofern wurden zusätzliche Beiträge von 77959 RON – dies entspricht ungefähr 15500 Euro – festgestellt. Dagegen klagte die klagende Gesellschaft vor Gericht.

10 Die beklagte Verwaltung vertrat die Auffassung, dass die klagende Gesellschaft die Erleichterungen im Baugewerbe für in Deutschland und Österreich tätige Arbeitnehmer fehlerhaft angewandt habe. Im Wesentlichen wurden alle genannten Korrekturen angeordnet, weil die beklagte Verwaltung der Ansicht war, die Begründung des Erlasses der O.U.G. [(Ordonanța de urgență a Guvernului)] nr. 114/2018 (Dringlichkeitsverordnung der Regierung Nr. 114/2018) zeige, dass der Zweck der Befreiungen darin bestanden habe, die Tätigkeit des Bausektors innerhalb von Rumänien zu unterstützen. Daher seien die Steuererleichterungen nach dem Willen des Gesetzgebers nur für den Fall vorgesehen, dass die Bautätigkeit im Inland stattfinde.

11 Laut dem vorlegenden Gericht sei leicht zu erkennen, dass der rumänische Gesetzgeber rumänische Unternehmen, die im Hoheitsgebiet des rumänischen Staates gewinnorientierte Tätigkeiten ausüben, und rumänische Unternehmen, die im Hoheitsgebiet anderer Mitgliedstaaten der Union tätig sind, steuerlich unterschiedlich behandelt. Ein solcher gesetzgeberischer Ansatz stehe im Widerspruch zu einem der Hauptziele der Europäischen Union, nämlich der Schaffung eines Binnenmarktes. Denn jedes Unternehmen, das außerhalb des rumänischen Staatsgebiets tätig ist, werde wesentlich höher besteuert als Unternehmen, die auf dem rumänischen Staatsgebiet tätig sind. Eine Steuerpolitik, die Unternehmen des Bausektors davon abhalte, Dienstleistungen außerhalb des rumänischen Staatsgebiets zu erbringen, stelle in der Praxis ein großes Hindernis für die Schaffung eines gemeinsamen Marktes dar. IV. Verfahren vor dem Gerichtshof

12 Daher legte das mit dem Rechtsstreit befasste Tribunalul Satu Mare (Regionalgericht Satu Mare, Rumänien) dem Gerichtshof folgende Frage vor: Sind die Art. 28 und 56 AEUV und Art. 20 der Richtlinie 2006/123/EG dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung entgegenstehen, nach der der rumänische Gesetzgeber rumänische Unternehmen, die im Hoheitsgebiet des rumänischen Staates gewinnorientierte Tätigkeiten ausüben, und rumänische Unternehmen, die solche Tätigkeiten im Hoheitsgebiet anderer Mitgliedstaaten der Union ausüben, steuerlich unterschiedlich behandelt, so dass die Klägerin, die ihre Dienstleistungen hauptsächlich im Hoheitsgebiet Österreichs und Deutschlands erbracht hat, nicht in den Genuss der Steuerbefreiungen kommt, die andere Unternehmen des Bausektors, die ihre Tätigkeit im Hoheitsgebiet des rumänischen Staates ausüben, erhalten?

13 Zu dieser Frage haben im Verfahren vor dem Gerichtshof Rumänien und die Europäische Kommission schriftlich Stellung genommen und an der mündlichen Verhandlung vom 6. Juli 2023 teilgenommen. V. Rechtliche Würdigung A. Zu der Vorlagefrage und dem Gang der Untersuchung

14 Laut der Vorlagefrage geht es dem vorlegenden Gericht um die „steuerlich unterschiedlich(e)“ Behandlung der rumänischen Unternehmen, je nachdem wo diese mit ihren Arbeitnehmern Dienstleistungen im Baugewerbe erbringen. Die im rumänischen Gesetz vorgesehene steuerrechtlich unterschiedliche Behandlung beschränkt sich allerdings auf eine Befreiung von der Einkommensteuer der nicht selbständigen Tätigkeit der Arbeitnehmer. Weitere steuerrechtliche Befreiungen ergeben sich aus dem dargestellten Sachverhalt nicht.

15 Folglich ist Gegenstand der Vorlagefrage nur die in Art. 60 Abs. 5 des Steuergesetzbuchs geregelte Befreiung für monatliche Bruttoeinkünfte bis zu einer bestimmten Höhe, die aus Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit natürlicher Personen stammen. Die sozialversicherungsrechtlichen Privilegierungen können daher bei der Prüfung unberücksichtigt bleiben (wenngleich sie das gleiche Schicksal teilen dürften, da sie nach Aussagen von Rumänien in der mündlichen Verhandlung lediglich die Arbeitnehmerbeiträge (

16 Dabei bezieht sich die Frage des vorlegenden Gerichts nur auf die Grundfreiheiten der Arbeitgeber und die Dienstleistungsrichtlinie. Die Dienstleistungsrichtlinie gilt laut Art. 2 Abs. 3 jedoch nicht für den Bereich der Steuern. Diese Ausnahme erfasst alle Bereiche des Steuerrechts ohne Unterscheidung der Art der betroffenen Steuern oder Abgaben sowie alle materiell- und verfahrensrechtlichen Aspekte dieses Rechtsgebiets, mithin auch die Modalitäten der Beitreibung von Steuern jeglicher Art. (

17 Soweit die Kommission in ihrem Schriftsatz hingegen auf dem Vorliegen einer verbotenen Beihilfe insistiert, geht dies zum einen über die Vorlagefrage und das Vorabentscheidungsersuchen hinaus. Das vorlegende Gericht wirft diese Frage nicht auf und hat dazu, wie Rumänien zutreffend betont, auch konsequenterweise keine näheren Angaben gemacht, um prüfen zu können, ob hier eine verbotene Beihilfe vorliegt. (

18 Wie noch ausführlich erläutert werden wird (Nrn. 21 ff.), ist ein Einkommensteuerfreibetrag natürlicher Personen, die Einkünfte aus einer nicht selbständigen Tätigkeit erzielen, auch kein Vorteil der sie beschäftigenden Unternehmen. Insofern richtet sich die Ermäßigung der Gehaltsabzüge bei den Beschäftigten nur an die Beschäftigten im Bausektor, die die einzigen durch sie tatsächlich Begünstigten sind. (

19 Zum anderen ist eine Prüfung anhand der Art. 107 und 108 AEUV ohnehin nicht erforderlich, um den Ausgangsrechtsstreit zu entscheiden. So kann sich nach ständiger Rechtsprechung der Schuldner einer Abgabe – wie die Kommission zu Recht ausführt – nicht darauf berufen, dass die Befreiung anderer Unternehmen eine staatliche Beihilfe darstelle, um sich der Zahlung dieser Abgabe zu entziehen. (

20 Folglich ist allein zu untersuchen, ob die steuerrechtliche Privilegierung im Inland tätiger Arbeitnehmer des Bausektors gegen die Grundfreiheiten verstößt. Dafür wiederum ist zunächst die Wirkungsweise der steuerrechtlichen Privilegierung zu untersuchen (dazu unter B.), um eine Beschränkung einer bestimmten Grundfreiheit feststellen zu können. Da die Grundfreiheiten im Steuerrecht sich auf ein Diskriminierungsverbot beschränken, ist anschließend zu untersuchen, ob eine Benachteiligung des grenzüberschreitenden Falls vorliegt. Dies wiederum setzt nach der Auffassung des Gerichtshofs voraus, dass überhaupt eine objektiv vergleichbare Situation vorliegt (dazu unter C.). Wenn eine objektiv vergleichbare Situation vorliegt, stellt sich die Frage nach der Rechtfertigung der Ungleichbehandlung. Denn Rumänien will mit der steuerrechtlichen Privilegierung das Lohnniveau im inländischen Baugewerbe anheben, um die Existenz einer funktionierenden Bauwirtschaft im Inland zu sichern (dazu unter D.). B. Wirkungsweise der Steuerbefreiung

21 Die anwendbare Grundfreiheit bestimmt sich nach dem Gegenstand der betreffenden Regelung. (

22 Damit werden zum einen Arbeitnehmer im Bausektor steuerrechtlich unterschiedlich behandelt, je nachdem, ob sie in Rumänien tätig sind oder von ihrem Arbeitgeber in einen anderen Mitgliedstaat entsandt wurden. Zum anderen werden Steuerpflichtige mit gleich hohen Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit unterschiedlich besteuert, je nachdem, in welchem Sektor sie im Inland tätig sind. Im Hinblick auf den allgemein anerkannten Grundsatz der gleichmäßigen Besteuerung mag Letzteres problematisch erscheinen. Dieser Grundsatz ist aber – jedenfalls in Bezug auf die mitgliedstaatlichen Ertragsteuern – kein Grundsatz des Unionsrechts. Ob diese Ungleichbehandlung mit der rumänischen Verfassung in Einklang steht, kann nur das rumänische Verfassungsgericht, nicht aber der Gerichtshof entscheiden.

23 Mithin ist hier allein die steuerrechtlich unterschiedliche Behandlung der Arbeitnehmer im Bausektor zu untersuchen, je nachdem, ob sie in Rumänien tätig sind oder von ihrem Arbeitgeber in einen anderen Mitgliedstaat entsandt wurden. Die hier klagende Gesellschaft ist aber eine juristische Person, die keine Einkünfte aus nicht selbständiger Arbeit haben kann. Normalerweise schuldet eine juristische Person auch keine Einkommensteuer, sondern Körperschaftsteuer. Damit kann die klagende Gesellschaft gar nicht in den Genuss dieser Einkommensteuerbefreiung kommen. Offenbar resultiert die Klage aus einem Steuerbescheid, den die klagende Gesellschaft erhalten hat, weil sie zu wenig Lohnsteuer (und Sozialversicherungsbeiträge) vom Lohn ihrer entsandten Arbeitnehmer einbehalten hat. Der Gerichtshof hat aber schon klargestellt, dass nicht entscheidend ist, ob sich eine Regelung formell an den Arbeitgeber richtet, wenn sie materiell den Arbeitnehmer betrifft. (

24 Eine Lohnsteuer, die der klagenden Gesellschaft als Arbeitgeberin gegenüber im Steuerbescheid festgesetzt wurde, ist normalerweise nur eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuerschuld des Arbeitnehmers und damit nur eine besondere Erhebungstechnik von dessen Einkommensteuer. Ihr Zweck ist üblicherweise, dem Steuergläubiger einen kontinuierlichen Zufluss der Einkommensteuer zu sichern, bevor der eigentliche Steuerschuldner (der Arbeitnehmer) diesen Betrag anderweitig ausgeben kann. Deswegen behält der Arbeitgeber einen Teil des Lohns gleich an der Quelle ein und zahlt ihn nicht an den Arbeitnehmer, sondern den Fiskus. Dabei zahlt der Arbeitgeber diese Steuer aber nicht auf eigene Rechnung, sondern für Rechnung des Arbeitnehmers, wenn er seiner Verpflichtung zur Abführung der Lohnsteuer nachkommt.

25 Dies ist ein sehr effektives Steuererhebungsverfahren unter Einschaltung des (in der Regel privaten) Arbeitgebers. Es ändert aber nichts daran, dass über die Lohnsteuer, die der Arbeitgeber abzuführen hat, die Einkommensteuer des Arbeitnehmers erhoben wird. Der Gerichtshof spricht davon, dass der Arbeitgeber insoweit nur die Funktion eines Mittlers erfüllt und die im Ausgangsverfahren in Rede stehende Maßnahme der Ermäßigung der Gehaltsabzüge bei den Beschäftigten daher ihm gegenüber neutral bleibe. (

26 Damit liegt – auch wenn der klagenden Gesellschaft gegenüber ein Steuerbescheid erlassen wurde – in der Höhe der einzubehaltenden Lohnsteuer kein Nachteil der klagenden Gesellschaft als Arbeitgeber vor, sondern allenfalls ein Nachteil ihrer in andere Mitgliedstaaten entsandten Arbeitnehmer. Dies ist entscheidend für die zu prüfende Grundfreiheit. C. Beschränkung einer Grundfreiheit 1. Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit versus Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit

27 Da die Steuerbefreiung in Art. 60 Abs. 5 des Steuergesetzbuchs eine Einkommensteuerbefreiung der Arbeitnehmer ist, liegt darin keine unmittelbare Beeinträchtigung der Dienstleistungsfreiheit des Arbeitgebers aus Art. 56 AEUV. Es kommt mithin nur eine Beeinträchtigung der Arbeitnehmerfreizügigkeit aus Art. 45 AEUV in Betracht. (

28 Zum einen haben weder das vorlegende Gericht noch die klagende Gesellschaft vorgetragen, dass es nunmehr wegen der Steuerbefreiung schwieriger sei, Arbeitnehmer im rumänischen Bausektor zu finden, die in das Ausland entsandt werden könnten. Dies ist hier auch unwahrscheinlich, denn die klagende Gesellschaft hat im vorliegenden Fall Arbeitnehmer nach Deutschland und Österreich entsandt. Auch mit der rumänischen Einkommensteuerbefreiung (10 % auf 3000 RON Mindestlohn = ungefähr 60 Euro im Monat, was dann einen Mindestlohn netto von statt 2700 einen von 3000 RON = ca. 600 Euro zur Folge hat) verbleibt ein deutlicher Unterschied im Gehaltsgefälle zu diesen beiden Ländern. Laut den Angaben von Rumänien betrug 2022 der Mindestlohn in Deutschland 1621 Euro. Die Entsendung in diesen Mitgliedstaat scheint damit weiterhin attraktiv.

29 Zum anderen würde diese Argumentation dazu führen, dass jede Erhöhung des Mindestlohns, z. B. im Bausektor in Frankreich, eine mittelbare Beschränkung der Dienstleistungsfreiheit der in Frankreich ansässigen Bauunternehmen wäre. Nach dieser Logik hätten es diese nämlich schwerer, Arbeitnehmer in andere Mitgliedstaaten zu entsenden. Dass die Änderung des Mindestlohns in einem Mitgliedstaat derzeit einer unionsrechtlichen Rechtfertigung bedarf, kann jedoch kaum vertreten werden. Vielmehr sind Unterschiede im Lohnniveau unterschiedlicher Mitgliedstaaten gegenwärtig integraler Teil der Union. Daher kann eine Änderung des Mindestlohns in einem Mitgliedstaat nicht als mittelbare Beschränkung der Grundfreiheiten bei denjenigen angesehen werden, die mit inländischen Arbeitnehmern in anderen Mitgliedstaaten tätig sein möchten (vgl. auch Art. 153 Abs. 5 AEUV).

30 Folglich bleibt es bei dem Ergebnis, dass hier aufgrund des besonderen Einkommensteuerfreibetrags für im Inland tätige Arbeitnehmer des Bausektors „nur“ eine Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit aus Art. 45 AEUV in Betracht kommt. 2. Beschränkung der Arbeitnehmerfreizügigkeit

31 Art. 45 Abs. 2 AEUV verbietet jede auf der Staatsangehörigkeit beruhende unterschiedliche Behandlung der Arbeitnehmer der Mitgliedstaaten in Bezug auf Beschäftigung, Entlohnung und sonstige Arbeitsbedingungen. Der Steuerfreibetrag hier differenziert aber nicht nach der Staatsangehörigkeit.

32 Es könnte jedoch eine nach Art. 45 Abs. 1 AEUV verbotene Behinderung der Arbeitnehmerfreizügigkeit vorliegen. In diesem Zusammenhang haben die Angehörigen der Mitgliedstaaten insbesondere das unmittelbar aus dem Vertrag abgeleitete Recht, ihren Herkunftsmitgliedstaat zu verlassen, um sich zur Ausübung einer Tätigkeit in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaats zu begeben und sich dort aufzuhalten.

33 Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs steht Art. 45 AEUV dabei jeder nationalen Maßnahme entgegen, die geeignet ist, die Ausübung der durch diese Vorschrift verbürgten Grundfreiheit durch die Unionsangehörigen zu behindern oder weniger attraktiv zu machen. (

34 Der Gerichtshof hat allerdings schon mehrfach – primär im Rahmen der Niederlassungsfreiheit und Dienstleistungsfreiheit – entschieden, dass mitgliedstaatliche Regelungen zu Bedingungen und Höhe der Besteuerung von der Steuerautonomie der Mitgliedstaaten gedeckt sind, soweit sie den grenzüberschreitenden Sachverhalt nicht gegenüber dem inländischen diskriminieren. (

35 Mit dem besonderen Steuerfreibetrag erfolgt jedoch eine Ungleichbehandlung der Einkünfte aus nicht selbständiger Tätigkeit im Bausektor, je nachdem, in welchem Mitgliedstaat diese erwirtschaftet werden. Im Ausland erwirtschaftete Einkünfte eines „entsandten Arbeitnehmers“ können nicht von dem steuerrechtlichen Freibetrag profitieren, Einkünfte, die im Inland erwirtschaftet werden, hingegen schon. Diese Ungleichbehandlung des grenzüberschreitenden Falls ist bei abstrakter Betrachtung geeignet, die Ausübung der Arbeitnehmerfreizügigkeit durch ein Arbeiten im Ausland (bei weiterhin bestehender Steuerpflicht in Rumänien) weniger attraktiv zu machen. 3. Objektiv vergleichbare Situation

36 Eine solche Ungleichbehandlung verstößt jedoch nach der Rechtsprechung des Gerichtshofs nur dann gegen die Grundfreiheiten, wenn sie objektiv miteinander vergleichbare Situationen betrifft. Dabei ist die Vergleichbarkeit eines grenzüberschreitenden Sachverhalts mit einem innerstaatlichen Sachverhalt unter Berücksichtigung des mit den nationalen Bestimmungen verfolgten Ziels zu prüfen. (

37 Ziel des Steuerfreibetrags ist eine Anhebung des Lohnniveaus für den inländischen Bausektor. Offenbar war eine Erhöhung des Mindestlohns in Rumänien an ihre Grenzen gestoßen. Daher hat der rumänische Staat beschlossen, den Lohn über den Verzicht auf die entsprechende Einkommensteuer weiter zu erhöhen. Im Hinblick auf dieses Ziel wären bereits – worauf Rumänien hinweist – die in andere Mitgliedstaaten entsandten Arbeitnehmer nicht mit den im Inland tätigen Arbeitnehmern vergleichbar. Der Mindestlohn in einem Mitgliedstaat ist auf dessen Territorium bezogen, während Art. 3 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. c der Richtlinie 96/71/EG (sogenannte Entsenderichtlinie) (

38 Demgegenüber begründet die Kommission die Vergleichbarkeit hier damit, dass die Arbeitnehmer die gleiche Tätigkeit – nur einmal im In- und das andere Mal im Ausland – ausführen, aber unterschiedlich besteuert werden. Die divergierenden Ansichten indizieren, dass sich das Kriterium der objektiven Vergleichbarkeit mit Rechtfertigung der Ungleichbehandlung überschneidet.

39 Darüber hinaus ist das Kriterium der Vergleichbarkeit, wie ich bereits andernorts ausgeführt habe, (

40 Letzteres zeigt die jüngste Entwicklung in der Rechtsprechung des Gerichtshofs zu den sogenannten finalen Verlusten. So wurde in der Entscheidung Bevola (

41 Verzichtet man daher hier auf das Kriterium der objektiven Vergleichbarkeit, dann ist allein zu prüfen, ob die unterschiedliche Besteuerung von Arbeitnehmern im Bausektor, je nachdem, ob sie ins Ausland entsandt wurden oder nicht, gerechtfertigt werden kann. D. Rechtfertigung der Beschränkung

42 Eine Beschränkung von Grundfreiheiten kann aus zwingenden Gründen des Allgemeinwohls gerechtfertigt sein, sofern sie geeignet ist, die Verwirklichung des mit ihr verfolgten Ziels zu erreichen, und nicht über das hinausgeht, was zur Erreichung dieses Zieles notwendig ist. (

43 Als zwingende Gründe des Gemeinwohls bezüglich der Arbeitnehmerfreizügigkeit hat der Gerichtshof bislang z. B. die Honorierung von Berufserfahrung in der Entgeltpolitk (

44 Im Zusammenhang mit der Dienstleistungsfreiheit (

45 Die Wahrung der Belange der nationalen Wirtschaft kann nach ständiger Rechtsprechung als rein wirtschaftlicher Grund keine Beeinträchtigungen rechtfertigen. (

46 Unter die hier aufgeführten Rechtfertigungsgründe fällt die Aufrechterhaltung einer funktionierenden Bauwirtschaft auf den ersten Blick nicht. Ein richterrechtlich gebildeter Katalog möglicher Rechtfertigungsgründe ist allerdings per se nicht abschließend. Mithin kommen auch andere, vergleichbare Rechtfertigungsgründe in Betracht. Am ehesten käme hier die Aufrechterhaltung der Beschäftigung im Bausektor in Frage. Auch die Bekämpfung systemischer Risiken in diesem Sektor kommt dem sehr nahe, und zwar des Verlustes dieses Sektors mangels Arbeitskräften aufgrund eines zu niedrigen Lohnniveaus.

47 Denn wie Rumänien in der mündlichen Verhandlung ausgeführt hat, soll mit dem Steuerfreibetrag der Lohn der Arbeitnehmer in diesem Sektor (Bauwirtschaft) erhöht werden, da die Erhöhung des Mindestlohns allein nicht als ausreichend angesehen wurde, um der Abwanderung von Arbeitskräften entgegenzuwirken. Hinzu komme der soziale Schutz der Arbeitnehmer durch eine Verbesserung der bislang niedrigen Lohnstruktur. Schon die Sicherung der Existenz von ausreichend Arbeitskräften im Inland über eine Art branchenspezifischen Mindestlohn dürfte als ein zwingender Grund des Gemeinwohls anzusehen sein.

48 Dies gilt umso mehr für solche Sektoren, die für eine Gesellschaft notwendig sind. Jede moderne Gesellschaft ist auf eine funktionierende Infrastruktur angewiesen. Zu deren Erhaltung und Ausbau ist der Bausektor unverzichtbar. Die Sicherung der Funktionsfähigkeit der heimischen Bauwirtschaft durch eine Steigerung des Lohnniveaus in diesem Sektor, um eine weitere Abwanderung von Arbeitskräften in diesem Bereich zu vermeiden, ist mithin ebenso als ein zwingender Grund des Gemeinwohls anzuerkennen.

49 Soweit die Kommission dagegen einwendet, dass dies rein wirtschaftliche Gründe seien, überzeugt dies nicht. Es geht hier weniger darum, die heimische Bauwirtschaft zu fördern, sondern mehr, dafür zu sorgen, dass überhaupt noch eine Bauwirtschaft auf dem eigenen Staatsgebiet existiert. Ohne eine Anhebung des Mindestlohns ist nämlich auch nicht zu erwarten, dass Arbeitnehmer aus anderen Mitgliedstaaten diese Lücke füllen werden. Der Vorteil kommt nicht nur der Wirtschaft, sondern primär den Arbeitskräften und der Gesellschaft zugute.

50 Die Maßnahme (besonderer Steuerfreibetrag) ist – unter Berücksichtigung des gebotenen Spielraums für den nationalen Gesetzgeber – geeignet, die Verwirklichung des mit ihr verfolgten Ziels zu erreichen. Es ist nämlich nicht offensichtlich ausgeschlossen, dass diese Maßnahme mehr Arbeitnehmer aus dem Bausektor dazu veranlasst, in Rumänien tätig zu werden. Dadurch erhöht sich ihr Nettolohn entsprechend, und die Tätigkeit im Inland wird wieder attraktiver.

51 Die betreffende Maßnahme geht auch nicht über das hinaus, was zur Erreichung dieses Ziels notwendig ist, denn die Grundfreiheiten wollen die Freiheit der Unionsbürger schützen. Der Verzicht auf die Steuererhebung durch den rumänischen Staat schränkt die Freiheit des Einzelnen bei konkreter Betrachtung nicht ein, sondern erhöht sie insgesamt. Denn im Vergleich zum vorherigen Zustand wird die Tätigkeit im Ausland für den in Rumänien steuerpflichtigen Arbeitnehmer nicht unattraktiver (hier bleibt es beim status quo). Nur die Tätigkeit im Inland wird attraktiver. Es verringert sich mithin lediglich der Vorteil, der sich im Vergleich zu einer Tätigkeit im Inland ergab. Gleich geeignete, mildere Maßnahmen zur Anpassung des unterschiedlichen Lohnniveaus sind nicht ersichtlich, zumal Rumänien zuvor schon eine Mindestlohnerhöhung durchgeführt hatte.

52 Neben der Geeignetheit und Erforderlichkeit ist schließlich noch die Verhältnismäßigkeit im engeren Sinne zu prüfen. (

53 Der Eingriff beziehungsweise die Ungleichbehandlung für denjenigen, der weiterhin einer Tätigkeit im Bausektor im Ausland nachgehen möchte, wiegt hier nicht schwer. Jeder in Rumänien steuerpflichtige Arbeitnehmer kann, wenn ihm die Bedingungen zusagen, weiterhin zu den gleichen Bedingungen wie zuvor im Ausland tätig sein. Es wird lediglich etwas attraktiver, im Inland zu arbeiten, weil sich das inländische Lohnniveau durch den Steuerfreibetrag erhöht. Zudem sind die Maßnahmen hier in der Höhe (durch den Steuersatz und den Freibetrag) begrenzt, zeitlich (die Ertragsteuerbefreiung gilt vom 1. Januar 2019 bis einschließlich 31. Dezember 2028) limitiert und heben darüber hinaus lediglich ein unionsweit unterdurchschnittliches Lohnniveau an.

54 Wie Rumänien zu Recht anmerkt, ist die Schaffung eines vergleichbaren Lohnniveaus innerhalb der Union (im Sinne einer Angleichung der Lebensverhältnisse) nicht unangemessen. Bei der letztendlich zu treffenden Abwägung zwischen den beiden betroffenen Rechtsgütern (Sicherung einer funktionierenden Bauwirtschaft und der Arbeitnehmerfreizügigkeit) überwiegt das anzuerkennende Ziel der rumänischen Maßnahme aufgrund der geringen Schwere des Eingriffs und der Bedeutung des betroffenen Sektors. Mithin ist die Maßnahme aus unionsrechtlicher Sicht angemessen (verhältnismäßig im engeren Sinne) und damit insgesamt verhältnismäßig. Folglich verstößt die steuerrechtliche Ungleichbehandlung von entsandten Arbeitnehmern und nicht entsandten Arbeitnehmern, die in Rumänien steuerpflichtige Einkünfte im Bausektor erzielen, nicht gegen das Unionsrecht. VI. Ergebnis

55 Somit schlage ich vor, wie folgt auf die Vorlagefragen des Tribunalul Satu Mare (Regionalgericht Satu Mare, Rumänien) zu antworten: Die Arbeitnehmerfreizügigkeit (Art. 45 AEUV) steht einer nationalen Regelung wie hier nicht entgegen, die im Inland steuerpflichtigen Arbeitnehmern, die bei einem Arbeitgeber, der im Inland gewinnorientierte Tätigkeiten im Bausektor ausübt, angestellt sind und die nicht in das Ausland entsandt wurden, einkommensteuerrechtlich einen speziellen Steuerfreibetrag gewährt, um die Abwanderung von Arbeitskräften des inländischen Bausektors aufgrund eines unionsrechtlich unterdurchschnittlichen Mindestlohns zu verringern.