Verwaltungsgericht Cottbus Urteil vom 05.10.2010 – 1 K 931/07

Der Bescheid des Beklagten vom 14. Februar 2007 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 19. Juli 2007 wird aufgehoben.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar. Dem Beklagten wird nachgelassen die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder Hinterlegung in Höhe der festzusetzenden Kosten abzuwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Klägerin wendet sich gegen die rückwirkende Erhebung von Vergnügungssteuer.

Die Stadtverordnetenversammlung der Stadt beschloss auf ihrer Sitzung vom 23. November 2006 die "Vergnügungssteuersatzung der Stadt ", die folgende Regelungen enthielt:

"§ 1 Steuergegenstand

Der Besteuerung unterliegen die im Gebiet der Stadt veranstalteten nachfolgenden Vergnügungen gewerblicher Art:

Das Halten von Spiel-, Musik-, Geschicklichkeits-, Unterhaltungs- oder ähnlichen Apparaten (nachfolgend: Apparate) in

1. Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen und

2. Gastwirtschaften, Beherbergungsbetrieben, Vereins-, Kantinen- oder ähnlichen Räumen sowie an anderen für jeden zugänglichen Orten.

Als Spielapparate gelten auch:

- Personalcomputer, die überwiegend zum individuellen Spielen oder zum gemeinsamen Spielen in Netzwerken oder über das Internet verwendet werden;

- Punktspiele (zum Beispiel Touch-Screen-Geräte, Bildschirmspielgeräte, TV Komplettgeräte (z.B. Videospiele, Simulatoren), Flipper, multifunktionale Geräte (Infotainment-Terminals, Sportinfo-Terminals) und ähnliche Geräte.

…

§ 4 Bemessungsgrundlage und Steuersätze

(1) Die Steuer für das Halten von Apparaten bemisst sich bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem Einspielergebnis, bei Apparaten ohne Gewinnmöglichkeit nach deren Anzahl. Einspielergebnis (sogenannter Kasseninhalt) ist der Gesamtertrag der eingesetzten Spielbeträge (Spieleinsätze) abzüglich der ausgezahlten Gewinne.

(2) Die Steuer beträgt je Apparat und angefangenen Kalendermonat bei der Aufstellung

1. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen für Apparate mit Gewinnmöglichkeit      8 v.H. des Einspielergebnisses

2. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit      20,00 €

3. in Gastwirtschaften und an sonstigen Orten für Apparate mit Gewinnmöglichkeit      5 v.H. des Einspielergebnisses

4. in Gastwirtschaften und an sonstigen Orten für Apparate ohne Gewinnmöglichkeit      14,00 €

5. in Spielhallen, Gastwirtschaften und an sonstigen Orten bei Apparaten, mit denen Gewalttätigkeiten gegen Menschen und/oder Tiere dargestellt werden oder die die Verherrlichung oder Verharmlosung des Krieges oder pornographische und die Würde des Menschen verletzende Praktiken zum Gegenstand haben      400,00 €.

(3) …

…

§ 5 Abweichende Besteuerung

(1) Auf Antrag des Steuerschuldners kann in den Fällen des § 4 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 3 eine Besteuerung nach der Zahl der Apparate erfolgen.

(2) Im Falle des Abs. 1 beträgt die Steuer je Kalendermonat und Apparat

1. in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit      90,00 €

2. in Gastwirtschaften und an sonstigen Orten bei Apparaten mit Gewinnmöglichkeit      30,00 €.

§ 6 Verfahren bei abweichender Besteuerung

(1) Der Antrag auf abweichende Besteuerung nach § 5 ist bis spätestens zum 31. Dezember für die Zeit vom Beginn des folgenden Kalenderjahres an zu stellen.

(2) Die abweichende Besteuerung hat so lange Gültigkeit, bis sie schriftlich gegenüber der Stadt widerrufen wird. Eine Rückkehr zur Regelbesteuerung sowie erneute Wechsel zur abweichenden Besteuerung sind jeweils nur zum Beginn des folgenden Kalenderjahres zulässig.

(3) Betreibt ein Halter in der Stadt mehrere Apparate mit Gewinnmöglichkeit, so kann die abweichende Besteuerung nur für alle Apparate mit Gewinnmöglichkeit einheitlich beantragt werden.

§ 7 Beginn und Ende der Steuerpflicht

Die Steuerpflicht beginnt mit der Aufstellung eines Apparates einem in § 1 genannten Aufstellort. Sie endet mit dem Ablauf des Monats, an dem das Spielgerät endgültig entfernt wird.

…

§ 9 Besteuerungsverfahren

(1) Die Vergnügungssteuer wird für den Erhebungszeitraum nach dessen Ablauf festgesetzt. Erhebungszeitraum ist das Kalendervierteljahr, beginnend am 1. Januar, 1. April, 1. Juli und 1. Oktober. Besteht die Steuerpflicht nicht während des ganzen Kalendervierteljahres, tritt an die Stelle des Kalenderjahres der Zeitraum der Steuerpflicht (abgekürzter Erhebungszeitraum).

(2) Zur Festsetzung der Vergnügungssteuer hat der Halter

1. nach Ablauf des Erhebungszeitraums bis zum 10. Kalendertag des Folgemonats,

2. nach vollständiger Aufgabe des Aufstellungsortes oder des Betriebes innerhalb von 10 Kalendertagen,

die Vergnügungssteuer einschließlich ihrer Berechnung bei der Stadt anzumelden. Die Meldungen sind schriftlich, mittels den von der Stadt zur Verfügung gestellten amtlichen Vordrucken "Vergnügungssteuer" abzugeben.

Den Steueranmeldungen sind Zählwerkausdrucke für den Abrechnungszeitraum beizufügen, soweit die Einspielergebnisse für die Erhebung der Steuer maßgeblich sind. Diese Ausdrucke müssen mindestens enthalten: Hersteller, Gerätename, Gerätetyp, Gerätenummer, Zulassungsnummer, fortlaufende Nummer und Datum des aktuellen und des letzten Zählwerkausdrucks, Anzahl der entgeltpflichtigen Spiele, eingesetzte Spielbeträge (Einwurf), ausgezahlte Gewinne (Auswurf), Veränderungen der Röhreninhalte, Fehlbeträge und die elektronische Kasse. Die Zählwerkausdrucke sind entsprechend der Steueranmeldung zu sortieren. Kommt der Halter seiner Erklärungspflicht nicht nach, haben die Steuerschuldner im Sinne des § 3 Abs. 2 auf besondere Anforderung der Stadt die Erklärung zu übernehmen.

(3) Eine Festsetzung der Steuer durch Steuerbescheid ist, soweit die Steuer gem. § 10 Abs. 3 und Abs. 4 anzumelden ist, nur dann erforderlich, falls der Halter bzw. der Steuerpflichtige nach § 3 Abs. 2 eine Steueranmeldung nicht abgibt oder die Steuerschuld abweichend von der Anmeldung festzusetzen ist. Die Vorschriften der §§ 167 Abs. 3 und 168 der Abgabenordnung gelten sinngemäß.

(4) Sofern die Stadt die Besteuerungsgrundlagen nicht ermitteln oder berechnen kann, insbesondere der Halter die Steueranmeldung nicht rechtzeitig, unvollständig oder rechnerisch nicht richtig abgibt, kann die Steuerschuld nach Maßgabe der Vorschriften der Abgabenordnung geschätzt werden.

§ 10 Entstehen des Steueranspruchs

Für Apparate, die nach dem Einspielergebnis besteuert werden, entsteht die Steuerschuld mit Ablauf des jeweiligen Kalendermonats. Im Übrigen entsteht die Steuerschuld mit Beginn des jeweiligen Kalendermonats.

§ 11 Fälligkeiten

Die Steuer ist für innerhalb von einem Monat nach Ablauf des Erhebungszeitraums für das jeweilige Kalendervierteljahr zu entrichten. Bei Nachveranlagung ist die Steuer innerhalb von einem Monat nach Bekanntgabe des Steuerbescheides fällig.

…

§ 14 Übergangsvorschriften

(1) Apparate nach § 1 Abs. 2 Nr. 1 sind ab dem 01.01.2007 Steuergegenstand.

(2) Der Antrag auf abweichende Besteuerung nach § 6 gilt für das Veranlagungsjahr 2006 als abgegeben, soweit keine gegenteilige schriftliche Erklärung bis zum Ablauf des 10.01.2007 bei der Stadt eingeht. Der Antrag auf abweichende Besteuerung nach § 5 ist für das Kalenderjahr 2007 bis spätestens zum 10.02.2007 zu stellen.

(3) …

§ 15 In-Kraft-Treten

Diese Vergnügungssteuersatzung tritt rückwirkend zum 01.08.2006 in Kraft. Gleichzeitig tritt die Vergnügungssteuersatzung der Stadt vom 26.02.2004 außer Kraft."

Die Satzung wurde am 24. November 2006 vom Beklagten aufgefertigt und im "Amtsblatt für die Stadt - … Lokalanzeiger" vom 20. Dezember 2006 veröffentlicht.

Die Stadtverordnetenversammlung der Stadt beschloss auf ihrer Sitzung vom 26. Februar 2004 die "Vergnügungssteuersatzung der Stadt ", die folgende Regelungen enthielt:

"Abschnitt I

Allgemeine Vorschriften

§ 1 Steuergläubiger

Die Stadt erhebt nach dieser Satzung Vergnügungssteuer als Gemeindesteuer.

§ 2 Steuergegenstand

(1) Der Besteuerung unterliegen die in der Stadt veranstalteten nachfolgenden Vergnügungen:

…

4. das Halten von Musik-, Schau-, Scherz-, Spiel-, Geschicklichkeits- oder ähnlichen Apparaten

a) in Spielhallen oder ähnlichen Unternehmen

b) in Schankwirtschaften, Speisewirtschaften, Gastwirtschaften, Beherbergungsbetrieben, Wettannahmestellen, Vereins-, Kantinen- oder ähnlichen Räumen sowie an anderen jedermann zugänglichen Orten.

…

§ 5 Erhebungsform

(1) Die Steuer wird erhoben

1. als Kartensteuer (§§ 6 bis 12) …

2. als Pauschsteuer (§§ 13 bis 16) …

(2) Die Steuer ist für jede Veranstaltung gesondert zu berechnen. …

…

Abschnitt III

Pauschsteuer

…

§ 14 Nach dem Werte

(1) Die Pauschsteuer für das Halten eines Musik-, Schau-, Scherz-, Spiel-, Geschicklichkeits- oder ähnlichen Apparates wird nach festen Sätzen erhoben.

(2) Die Steuer beträgt in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe a)

für Apparate mit Gewinnmöglichkeit      92,00 Euro

und für sonstige Apparate      20,00 Euro

je Apparat und angefangenen Kalendermonat.

(3) Die Steuer beträgt in den Fällen des § 2 Abs. 1 Nr. 4 Buchstabe b)

für Apparate mit Gewinnmöglichkeit      30,00 Euro

und für sonstige Apparate      14,00 Euro

je Apparat und angefangenen Kalendermonat.

(4) …

(5) Die Steuer ist innerhalb der ersten 14 Tage eines jeden Kalendervierteljahres zu entrichten. Bei rückwirkender Festsetzung sind die Steuern innerhalb von 14 Tagen zu entrichten.

…

§ 20 Inkrafttreten

Diese Satzung tritt rückwirkend zum 01.01.2004 in Kraft.

Gleichzeitig tritt die Satzung über die Erhebung von Vergnügungssteuer für die Stadt vom 30.11.1995 außer Kraft."

Die Satzung wurde am 1. März 2004 vom Beklagten aufgefertigt und im "… Lokalanzeiger - Amtsblatt für die Stadt " vom 17. März 2004 veröffentlicht.

Mit Schreiben vom 4. Januar 2007 erklärte die Klägerin gegenüber dem Beklagten zum einen, dass sie Widerspruch gegen die Vergnügungssteuersatzung vom 24. November 2006 wegen des rückwirkenden Inkrafttretens erhebe, und zum anderen, dass sie sich "für die 5 % Regelung" entscheide.

Die Klägerin legte unter dem 6. Februar 2007 dem Beklagten eine "Anmeldung der Vergnügungssteuer gem. § 9 Abs. 2 der Vergnügungssteuersatzung der Stadt vom 23.11.2006" für das 3. und 4. Kalendervierteljahr 2006 vor. Darin gab er die Spieleinsätze für drei außerhalb von Spielhallen aufgestellte Apparate mit Gewinnmöglichkeit mit insgesamt 7.173,20 € und den errechneten Steuerbetrag mit 358,66 € an. Dabei handelte es sich um den Apparat "Merkur Mistral", der im Imbiss M. in … aufgestellt war, sowie die Apparate "Mega Life" und "Mega Chili", die in der Gaststätte S. in K. aufgestellt waren. Auf diese entfielen Spieleinsätze von 2.900,60 €, 2.139,20 € und 2.133,40 €.

Mit Bescheid vom 14. Februar 2007 setzte der Beklagte gegenüber der Klägerin für den Zeitraum 1. August 2006 bis 31. Dezember 2006 "gemäß Bestandsnachweis vom 06.02.2007" unter Bezugnahme auf die Vergnügungssteuersatzung vom 23. November 2006 Vergnügungssteuer in Höhe von 358,66 € fest.

Die Klägerin erhob mit anwaltlichem Schriftsatz vom 13. März 2007 Widerspruch und führte zu dessen Begründung aus, dass sich der Widerspruch gegen die rückwirkende Inkraftsetzung der Vergnügungssteuersatzung vom 23. November 2006 zum 1. August 2006 richte. Das Vergnügungssteuergesetz sei mit Wirkung vom 1. August 2006 aufgehoben worden. Somit habe zunächst keine gesetzliche Grundlage mehr für die Erhebung der Vergnügungssteuer bestanden. Dies bedeute gleichzeitig, dass sie (die Klägerin) als A.-GbR grundsätzlich wegen des Wegfalls des Landesgesetzes nicht habe darauf vertrauen können, dass es in Zukunft keine neuen Vergnügungssteuerforderungen bzw. keine neue Vergnügungssteuersatzung geben werde. Allerdings habe sie nicht damit rechnen müssen, dass der Beklagte eine neue Vergnügungssteuersatzung am 23. November 2006 in Kraft setzen und dieser zum 1. August 2006 Rückwirkung beimessen werde. Diese dürfte verfassungsrechtlich bedenklich sein und eine unzulässige Rückwirkung darstellen. Die neue Bemessungsgrundlage des § 4 Abs. 1 könnte durch die rückwirkende Inkraftsetzung gegen das Schlechterstellungsverbot verstoßen. Es habe für sie zudem Bestandsschutz dergestalt bestanden, dass nicht rückwirkend eine neue Satzung in Kraft gesetzt werde. Dies hätte anderenfalls bedeutet, dass sie bereits ab August 2006 Monat für Monat hätte erwarten müssen, dass der Beklagte rückwirkend eine neue Vergnügungssteuersatzung in Kraft setzen würde. Für sie ergebe sich wie für jeden Aufsteller von Geldspielautomaten in Gaststätten zudem das Problem, dass sie aufgrund des Wegfalls des Landesgesetzes zum 1. August 2006 gegenüber den Gastwirten vom Einspielergebnis keine Vergnügungssteuer mehr habe abziehen oder einbehalten dürfen. Dies bedeute, dass das zwischen ihr und dem jeweiligen Gastwirt zu verteilende Einspielergebnis etwas höher ausgefallen sei und somit auch die Provision des Gastwirts. Da mit dem Bescheid vom 14. Februar 2007 rückwirkend ab 1. August 2006 Vergnügungssteuer verlangt werde, müsste sie dies aus eigener Tasche bezahlen. Die Gastwirte würden wegen der fehlenden gesetzlichen Grundlage und der bereits vorgenommenen Automatenabrechnung sowie unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten nicht mehr bereit und auch nicht verpflichtet sein, nachträglich das Abrechnungsergebnis zu ändern. Dies führe zu einer unzulässigen Belastung, weil sie die Steuerbeträge nicht mehr vom Einspielergebnis abziehen könne, sondern aus eigener Tasche vollständig zu begleichen habe. Zu prüfen sei zudem, auf welche Berechnungsgrundlage der Steuerbescheid gestützt werde. Erwähnt werde lediglich ein Bestandsnachweis vom 6. Februar 2007, der sich jedoch nicht aus dem Steuerbescheid ergebe und auch nicht anderweitig nachgeprüft werden könne.

Der Beklagte wies den Widerspruch mit - am 24. Juli 2007 zugestelltem - Widerspruchsbescheid vom 19. Juli 2007 als unbegründet zurück. Entgegen der Auffassung der Klägerin sei die Rückwirkung von Steuersatzungen nicht generell unzulässig. Lediglich im Fall der sogenannten echten Rückwirkung sei von einer Verfassungswidrigkeit der gesetzlichen Grundlage auszugehen. Für die Veranlagungssteuern gehe die Rechtsprechung davon aus, dass eine echte Rückwirkung nicht vorliege, wenn das Gesetz bzw. hier die Satzung während des laufenden Veranlagungszeitraumes rückwirkend für den gesamten Veranlagungszeitraum bzw. wie hier einen Teil des Veranlagungszeitraumes geändert werde, weil der Umfang der Steuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraumes feststehe, selbst wenn der die Steuer auslösende Sachverhalt beim Inkrafttreten des Gesetzes ganz oder zum Teil bereits verwirklicht sei. Im vorliegenden Sachverhalt sei nur von einer sogenannten unechten Rückwirkung der Satzung vom 23. November 2006 auszugehen, bei der die geänderte Rechtsnorm auf einen gegenwärtigen, noch nicht abgeschlossenen Sachverhalt bzw. Rechtsbeziehungen eingewirkt hat, nämlich den noch nicht abgeschlossenen Veranlagungszeitraum bis zum 31. Dezember 2006. Besondere Umstände, nach denen diese unechte Rückwirkung unzulässig wäre, seien nicht erkennbar. Insbesondere habe die Klägerin während des Veranlagungszeitraumes auch nicht im Rahmen der Gewinnverwendung auf den Nichterlass einer rückwirkenden neuen Vergnügungssteuersatzung vertrauen können.

Die Klägerin hat am 13. August 2007 Klage erhoben. Sie wiederholt und vertieft ihr Widerspruchsvorbringen.

Die Klägerin beantragt,

den Bescheid des Beklagten vom 14. Februar 2007 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 19. Juli 2007 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Die Kammer hat den Rechtsstreit mit Beschluss vom 30. Juni 2010 dem Einzelrichter zur Entscheidung übertragen.

Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes, insbesondere des Vorbringens der Beteiligten im Übrigen, wird auf die Gerichtsakte und den vom Beklagten vorgelegten Verwaltungsvorgang (Beiakte I) und die eingereichten Satzungsunterlagen (Beiakten II bis V) Bezug genommen. Diese Unterlagen waren Gegenstand der mündlichen Verhandlung.

Die zulässige Klage ist begründet. Der streitgegenständliche Vergnügungssteuerbescheid des Beklagten vom 14. Februar 2007 in der Gestalt des Widerspruchsbescheides vom 19. Juli 2007 ist rechtswidrig und verletzt die Klägerin in ihren Rechten (vgl. § 113 Abs. 1 S. 1 der Verwaltungsgerichtsordnung [VwGO]).

Für den in den genannten Bescheiden geregelten Zeitraum der Vergnügungssteuererhebung von August bis Dezember 2006 fehlt es an der gemäß § 2 Abs. 1 S. 1 des Kommunalabgabengesetzes für das Land Brandenburg (KAG) in der Fassung der Bekanntmachung vom 31. März 2004 (GVBl. I S. 174), zuletzt geändert durch Gesetz vom 26. April 2005 (GVBl. I S. 170), erforderlichen Grundlage in Form einer wirksamen Satzung. Die vom Beklagten hierfür herangezogene "Vergnügungssteuersatzung der Stadt " vom 24. November 2006, ist - jedenfalls soweit sie sich Rückwirkung auf den 1. August 2006 beimisst - rechtswidrig und nichtig, da die darin getroffenen Regelungen mit den Grundsätzen für das rückwirkende Inkraftsetzen von Gesetzen nicht vereinbar sind.

Das Bundesverfassungsgericht hat hierzu zuletzt ausgeführt (BVerfG, Beschl. v. 7. Juli 2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 -, juris [Rn. 55 ff.], NJW 2010, 3629):

"Wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolge eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert, bedarf dies einer besonderen Rechtfertigung vor dem Rechtsstaatsprinzip und den Grundrechten des Grundgesetzes, unter deren Schutz Sachverhalte "ins Werk gesetzt" worden sind. Die Grundrechte wie auch das Rechtsstaatsprinzip garantieren im Zusammenwirken die Verlässlichkeit der Rechtsordnung als wesentliche Voraussetzung für die Selbstbestimmung über den eigenen Lebensentwurf und damit als eine Grundbedingung freiheitlicher Verfassungen. Es würde den Einzelnen in seiner Freiheit erheblich gefährden, dürfte die öffentliche Gewalt an sein Verhalten oder an ihn betreffende Umstände ohne weiteres im Nachhinein belastendere Rechtsfolgen knüpfen, als sie zum Zeitpunkt seines rechtserheblichen Verhaltens galten.

Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung, das heißt, mit der Ausgabe des ersten Stücks des Verkündungsblattes, ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird.

Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor. Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz.

Der Gesetzgeber muss aber, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt sein. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt.

Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert."

Ausgehend von diesen Grundsätzen liegt für den hier fraglichen Zeitraum von August bis Dezember 2006 eine echte Rückwirkung vor, da die Vergnügungssteuersatzung der Stadt vom 24. November 2006 Geltung beansprucht für einen Zeitraum, der vor dem eigenen Inkrafttreten liegt, und die Rechtsfolge der Vergnügungssteuererhebung mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung begründet.

Soweit der Beklagte im Widerspruchsbescheid vom 19. Juli 2007 vorträgt, dass für Veranlagungssteuern eine echte Rückwirkung nicht vorliege, wenn das Gesetz bzw. hier die Satzung während des laufenden Veranlagungszeitraumes rückwirkend für den gesamten Veranlagungszeitraum bzw. wie hier einen Teil des Veranlagungszeitraumes geändert werde, weil der Umfang der Steuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraumes feststehe, selbst wenn der die Steuer auslösende Sachverhalt beim Inkrafttreten des Gesetzes ganz oder zum Teil bereits verwirklicht sei, und im vorliegenden Sachverhalt nur von einer sogenannten unechten Rückwirkung der Satzung vom 24. November 2006 auszugehen sei, bei der die geänderte Rechtsnorm auf einen gegenwärtigen, noch nicht abgeschlossenen Sachverhalt bzw. Rechtsbeziehungen eingewirkt habe, nämlich den noch nicht abgeschlossenen Veranlagungszeitraum bis zum 31. Dezember 2006, so ist dies vorliegend nicht einschlägig.

Es trifft bereits nicht zu, dass die Satzung vom 24. November 2006 lediglich ändernd in einen laufenden Veranlagungszeitraum eingriffe. Vielmehr wirkt sie rückwirkend auf einen Zeitraum ein, für den eine wirksame Rechtsgrundlage für die Erhebung von Vergnügungssteuern auf Spielapparate in der Stadt nicht existierte. Denn das Vergnügungssteuergesetz für das Land Brandenburg ist mit Wirkung vom 1. August 2006 aufgehoben worden (vgl. Art. 22 Nr. 1 und Art. 23 Abs. 1 des Ersten Gesetzes zum Abbau von bürokratischen Hemmnissen im Land Brandenburg vom 28. Juni 2006 [GVBl. I S. 74]) und die Vergnügungssteuersatzung der Stadt vom 1. März 2004 ist, soweit sie die Erhebung von Vergnügungssteuer für das Halten von Spielapparaten mit Gewinnmöglichkeit nach dem so genannten Stückzahlmaßstab vorsah, aufgrund der Unzulässigkeit des Stückzahlmaßstabes (vgl. BVerfG, Beschl. v. 4. Februar 2009 - 1 BvL 8/05 -, juris [Rn. 54 ff.], BVerfGE 123, 1), unwirksam; nichts anderes würde auch für andere, der Satzung vom 1. März 2004 vorangegangene Vergnügungssteuersatzungen gelten. Mit der hier fraglichen Satzung würde folglich erstmalig ein Steueranspruch rückwirkend begründet.

Auch der Hinweis auf die Veranlagungssteuern geht fehl. Denn maßgeblich ist - wie bereits angegeben - der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld. Dies wird auch deutlich aus der vom Beklagten angeführten Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (Beschl. v. 23. März 1971 - 2 BvL 17/69 -, juris [Rn. 30], BVerfGE 30, 392). Diese bezog sich auf Regelungen über Umsatzsteuerbefreiungen nach dem Gesetz zur Förderung der Wirtschaft in Berlin (West) (Berlinhilfegesetz - BHG). Nach den Ausführungen des Bundesverfassungsgerichts griff die fragliche geänderte Norm des § 22 Abs. 1 Nr. 4 lit. a BHG nicht in bereits vollendete Umsatzsteuertatbestände ein. Nach § 3 Abs. 1 des seinerzeit geltenden Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) entstand die Steuerschuld, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Steuerschuld knüpft. Bei der Heranziehung zur Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten entstand die Steuerschuld mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (§ 3 Abs. 5 Nr. 4 lit. a StAnpG). Voranmeldungszeitraum war nach § 13 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes grundsätzlich der Kalendermonat. § 22 Abs. 1 Nr. 4 lit. a BHG bezog sich nicht auf einen vor seinem Inkrafttreten liegenden Kalendermonat.

Für den Bereich des Einkommensteuerrechts stellt das Bundesverfassungsgericht beispielsweise für die Abgrenzung von echter und unechter Rückwirkung auf den Veranlagungszeitraum nur insoweit ab, als das Einkommensteuergesetz nach § 36 Abs. 1 EStG die Entstehung der Einkommensteuer an den Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt nach § 25 Abs. 1 EStG des Kalenderjahres, anknüpft (vgl. BVerfG, Beschl. v. 7. Juli 2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 -, juris [Rn. 59], NJW 2010, 3629).

Die hier fragliche Satzung der Stadt geht aber von einem anderen Regelungssystem aus, da darin die Entstehung der Vergnügungssteuerschuld nicht an den Ablauf des Erhebungszeitraums nach § 9 Abs. 1 geknüpft wird, sondern in § 10 an den Beginn bzw. Ablauf des Kalendermonats, ohne dass für den hier fraglichen Zeitraum August bis Dezember 2006 in der Übergangsbestimmung in § 14 eine abweichende Regelung getroffen wird.

Liegt demnach eine echte Rückwirkung vor (dies gilt auch für den Monat Dezember 2006, da nach § 14 Abs. 2 für das zweite Halbjahr 2006 grundsätzlich eine abweichende Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab vorsieht und § 10 S. 2 hierfür die Entstehung der Steuerschuld auf den Monatsbeginn festlegt), ist diese nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts grundsätzlich unzulässig (vgl. BVerfG, Urt. v. 27. September 2005 - 2 BvR 1387/02 -, juris [Rn. 151], BVerfGE 114, 258; BVerfG, Beschl. v. 7. Juli 2010 - 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05 -, juris [Rn. 59], NJW 2010, 3629). Sie ist nur ausnahmsweise zulässig, wenn das Vertrauen des Betroffenen auf eine bestimmte Rechtslage nicht schutzwürdig, weil sachlich nicht gerechtfertigt ist. Dies ist insbesondere der Fall, wenn der Bürger nach der rechtlichen Situation in dem Zeitpunkt, auf den der Eintritt der Rechtsfolge vom Gesetz zurückbezogen wird, mit dieser Regelung rechnen musste, wenn das geltende Recht unklar und verworren ist, so dass ein Klärung zu erwarten ist, wenn eine nichtige Bestimmung rückwirkend durch eine rechtlich nicht zu beanstandende Norm ersetzt werden soll oder wenn durch die Rückwirkung kein oder nur ganz unerheblicher Schaden verursacht worden wäre oder wenn zwingende Gründe des gemeinen Wohls, die dem Gebot der Rechtssicherheit übergeordnet sind, eine Rückwirkungsanordnung rechtfertigen (vgl. BVerfG, Urt. v. 19. Dezember 1961 - 2 BvL 6/59 -, juris [Rn. 50 ff. ], BVerfGE 13, 261; BVerfG, Beschl. v. 23. März 1971 - 2 BvL 2/66, 2 BvR 168, 196, 197, 210, 472/66 -, juris [Rn. 74 ff.], BVerfGE 30, 367).

Es kann hier dahinstehend, ob die Voraussetzungen einer solchen Ausnahme vorliegend gegeben sind. Denn selbst wenn man eine Rückwirkung im vorliegenden Zusammenhang für zulässig erachten sollte, steht der Wirksamkeit der vorliegend relevanten Bestimmungen das sogenannte Schlechterstellungsverbot entgegen. Zwar gilt im Grundsatz, dass ein Abgabenpflichtiger nicht davor geschützt ist, dass sich eine Abgabe erhöht, wenn eine materiell fehlerhafte Satzung (etwa wegen eines unwirksamen Maßstabs) durch eine fehlerfreie ersetzt wird (vgl. Deppe in Becker/Benedens, KAG Bbg., § 2 Rn. 157 f.; OVG für das Land Brandenburg, Beschl. v. 16. Januar 2003 - 2 B 286/02 -). Im Rahmen des Vergnügungssteuerrechts gelten jedoch Besonderheiten. Hier ist das Schlechterstellungsverbot bei einer rückwirkenden Heilung von Satzungsmängeln strikt zu beachten, weil eine höhere Steuer nicht auf den Spieler abgewälzt werden kann. Bei der Vergnügungssteuer für Spielapparate handelt es sich um eine Aufwandsteuer, die von dem Automatenaufsteller geschuldet wird. Träger dieser Steuer ist aber der sich vergnügende Spieler. Der Automatenaufsteller soll letztlich nicht mit der Steuer belastet werden, wobei nach der Rechtsprechung genügt, dass er die Steuer kalkulatorisch auf den Spieler abwälzen kann. Eine höhere Steuer kann aber nicht im Nachhinein in die Kalkulation eingestellt werden und damit auch nicht "kalkulatorisch" auf den eigentlichen Steuerträger übergewälzt werden. Dies bedeutet, dass die nachträglich erhöhte Steuer vom Geräteaufsteller aus eigenen Mitteln zu entrichten ist (vgl. OVG für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschl. v. 2. September 2010 - 14 A 2850/09 -, juris; OVG für das Land Nordrhein-Westfalen, Beschl. v. 15. Dezember 2009 - 14 A 1607/07 -, juris).

Vorliegend ist von einem Verstoß gegen das Schlechterstellungsverbot auszugehen, da die Umstellung der Bemessungsgrundlage auf das Einspielergebnis zu höheren Steuern pro Monat führen kann als bei Erhebung nach der Stückzahl. Dies zeigt sich insbesondere auch im vorliegenden Fall, in dem beispielsweise für den Apparat Merkur Mistral (Imbiss M.) in den Monaten August bis Oktober 2006 Vergnügungssteuer von mehr als 30,00 € (dem Steuersatz nach § 14 der Vergnügungssteuersatzung vom 1. März 2004 und auch dem Steuersatz der abweichenden Besteuerung nach § 5 der Satzung vom 24. November 2006) festgesetzt wurde; für den Apparat Mega Life (Gaststätte S.) gilt gleiches für die Monate September und Dezember 2006.

Die Satzung vom 24. November 2006 enthält auch keine Begrenzung, die eine Verletzung des Schlechterstellungsverbots hätte verhindern können. Das nach §§ 5, 14 der Satzung vorgesehene Wahlrecht zwischen einer Besteuerung nach dem Einspielergebnis und einer Bemessung der Steuer nach dem Stückzahlmaßstab ist hierfür nicht ausreichend, da dieses Wahlrecht seinerseits unwirksam ist, weil damit der verfassungsrechtlich unzulässige Stückzahlmaßstab wieder zu Geltung gebracht würde. Ein rechtswidriger Besteuerungsmaßstab, wie ihn bei Fehlen eines wenigsten lockeren Bezuges zum tatsächlichen Vergnügungsaufwand der Stückzahlmaßstab darstellt, kann nicht durch freiwillige "Unterwerfung" unter diesen Maßstab rechtmäßig werden (vgl. Hessischer VGH, Beschl. v. 23. Oktober 2007 - 5 TG 1924/07 -, juris [Rn. 6]). Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Satzungsregelung ergeben sich zudem aus dem Gesichtspunkt, dass sich aus Gründen der im Lichte des Gleichbehandlungsgrundsatzes des Art. 3 Abs.1 GG gebotenen gleichmäßigen Besteuerung ein allein von einer entsprechenden Willensbekundung der steuerpflichtigen Personen abhängiger Maßstabswechsel verbietet (Hessischer VGH, Beschl. v. 23. Oktober 2007 - 5 TG 1924/07 -, juris [Rn. 6]; zu Unzulässigkeit eines solchen Wahlrechts vgl. auch OVG für das Land Nordrhein-Westfalen, Urt. v. 26. Februar 2009 - 14 A 1882/07 -, juris [Rn. 24]). Eine andere Bewertung rechtfertigt sich auch nicht aus dem Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Mecklenburg-Vorpommern vom 9. Juli 2008 - 4 K 27/06 - (juris [Rn. 79 ff.]), in dem ein Wahlrecht zwischen Stückzahlmaßstab und Steuer nach Spieleinsatz für grundsätzlich zulässig erachtet wurde. Abgesehen davon, dass diese Entscheidung durch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 9. Juni 2010 - 9 CN 1.09 - aufgehoben wurde, hat das Oberverwaltungsgericht ein Wahlrecht dann als unzulässig erachtet, wenn feststeht, dass eine der eingeräumten Möglichkeiten verfassungswidrig ist; dies ist der Fall, da Stückzahlmaßstab wie ausgeführt unzulässig ist (juris [Rn. 82]). Der vorliegende Fall ist auch anders gelagert als der dem Urteil des Oberverwaltungsgerichts für das Land Nordrhein-Westfalen vom 23. Juni 2010 - 14 A 597/09 - (juris [Rn. 66 ff.]), zugrunde liegende Sachverhalt. Zwar hat das Gericht im dortigen Fall ein Optionsrecht gebilligt; indes ging es dort nicht um eine Besteuerung nach dem Stückzahlmaßstab als eine der Optionen (vgl. juris [Rn. 27, 83, 89]).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 154 Abs. 1 VwGO.

Die Entscheidung zur vorläufigen Vollstreckbarkeit beruht auf § 167 Abs. 1 VwGO i.V.m. § 708 Nr. 11, § 711 ZPO.