BGH Beschluss vom 05.04.2000 – 5 StR 226/99

5 StR 226/99

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS

vom 5. April 2000 in der Strafsache gegen

wegen Steuerhinterziehung

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 5. April 2000

beschlossen:

I. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landgerichts

Mannheim vom 22. Dezember 1998 nach § 349 Abs. 4 StPO auf-

gehoben,

1. soweit der Angeklagte

a) wegen Hinterziehung von Körperschaftsteuer 1990 in zwei

Fällen (Fälle III.D.1 Nrn. 1 und 6 der Urteilsgründe) sowie

b) wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer 1990 in zwei Fällen

(Fälle III.D.4 Nrn. 1 und 7 der Urteilsgründe) verurteilt worden

ist;

in den genannten Fällen wird das Verfahren eingestellt.

2. mit den zugehörigen Feststellungen, soweit der Angeklagte we-

gen unterlassenen Steuerabzugs von Vergütungen im Sinne des

§ 50a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in vier Fällen (Fälle

III.D.3 Nrn. 3, 14, 16 und 21 der Urteilsgründe) verurteilt worden

ist;

insoweit bleiben die Feststellungen zum objektiven und subjekti-

ven Tatbestand der Steuerhinterziehung aufrechterhalten;

3. im Ausspruch über die Gesamtstrafe.

II. Soweit der Angeklagte wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer in

19 Fällen (Fälle III.D.4 Nrn. 3 bis 6 und 8 bis 22 der Urteilsgründe)

verurteilt worden ist, wird das Verfahren abgetrennt.

III. Die weitergehende Revision gegen das oben bezeichnete Urteil

wird nach § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen.

IV. Soweit das Verfahren eingestellt wird, fallen die Kosten des Verfah-

rens und die notwendigen Auslagen des Angeklagten der Staats-

kasse zur Last.

V.

Im Umfang der Aufhebung wird das Verfahren, soweit es nicht ein-

gestellt wird, zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über

die verbleibenden Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Straf-

kammer des Landgerichts zurückverwiesen.

G r ü n d e

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in

58 Fällen sowie wegen versuchter Steuerhinterziehung und wegen Betruges

zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von fünf Jahren und acht Monaten verurteilt

und ihn im übrigen freigesprochen.

Die auf die Verletzung formellen und materiellen Rechts gestützte Re-

vision des Angeklagten hat mit der Sachrüge teilweise Erfolg.

I.

Der Angeklagte betrieb seit 1971 ein Konzertbüro für Popmusik- und

später auch Klassikkonzerte. Anfang der neunziger Jahre wurde er zu einem

der bedeutendsten Konzertveranstalter Deutschlands. Allein zwischen 1990

und 1994 veranstaltete der Angeklagte ca. 500 Konzerte mit einem Gesamt-

umsatz von ungefähr 200 Millionen DM. Seine Geschäftstätigkeit erstreckte

sich außer auf die Veranstaltung von Konzerten auch auf den Vertrieb von

Eintrittskarten. Die Geschäfte wickelte der Angeklagte im wesentlichen über

folgende Firmen ab, deren alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer er

im Tatzeitraum war:

- H GmbH (im folgenden: HoKo), gegründet am

21. Februar 1990,

- C GmbH (im folgenden:

CCC), gegründet am 24. April 1990,

-

R GmbH (im folgenden:

RMV), gegründet am 22. Februar 1990,

- M GmbH (im folgenden: MCD), ge-

gründet am 1. Februar 1991.

Für die Angestellten der Firmen war der Angeklagte jeweils unmittel-

barer Ansprechpartner und Weisungsgeber. In den Jahren 1992 bis 1997 trat

der Angeklagte im wesentlichen als Veranstalter klassischer Konzerte auf.

Bei diesen wurden vor allem Lieder und Opernarien dargeboten, bei denen

jeweils der Einzelvortrag der auftretenden Sänger im Vordergrund stand.

1. Nach den Urteilsfeststellungen beging der Angeklagte im Zusam-

menhang mit seiner beruflichen Tätigkeit folgende Straftaten:

a) Zwischen 1990 und 1994 erfaßte der Angeklagte erhebliche Be-

triebseinnahmen der von ihm geleiteten Firmen HoKo, CCC und RMV, wel-

che aus dem Verkauf von Eintrittskarten und Programmheften stammten, in

der Buchhaltung nicht und vereinnahmte sie privat, ohne die Beträge der

Körperschaftsteuer, Einkommensteuer oder Umsatzsteuer zu unterwerfen.

Hierbei nutzte er vor allem die Gegebenheit aus, daß die Eintrittskarten

überwiegend bar und von einer Vielzahl von Vorverkaufsstellen verkauft wur-

den und die Anzahl der bei den Konzerten jeweils anwesenden Zuschauer

nur schwer nachprüfbar war. Soweit der Angeklagte die Buchungen in der

Buchhaltung der Firmen nicht selbst vornahm, wies er seine Mitarbeiter hier-

zu entsprechend an. Die Betriebsausgaben wurden hingegen, auch soweit

sie mit nicht verbuchten Einnahmen in Zusammenhang standen, vollständig

erfaßt. Der Angeklagte hinterzog hierdurch zwischen 1990 und 1994 mehr

als 3,5 Millionen DM an Körperschaftsteuer und mehr als 2 Millionen DM an

Einkommensteuer sowie Solidaritätszuschlag.

b)

Im Jahr 1993

täuschte der Angeklagte das Land Baden-

Württemberg mit einer fingierten Abrechnung über die Zahl der verkauften

Eintrittskarten eines am 31. Juli 1993 im Schloßgarten von Schwetzingen

durchgeführten Konzerts. Hierdurch erreichte er, daß das vertraglich an die

Besucherzahl gekoppelte Entgelt für die Überlassung der Parkanlage um

8.150 DM zu niedrig bemessen wurde.

c) Schließlich behielt der Angeklagte nach den Feststellungen des

Landgerichts in erheblichem Umfang für die in den Jahren 1993 bis 1997 an

ausländische Künstler gezahlten Gagen Einkommensteuern und Umsatz-

steuern nicht ein, meldete diese – neben Umsätzen aus Kartenverkäufen –

bei den Finanzbehörden nicht an und führte sie auch nicht ab. Dem Ange-

klagten war hierbei bekannt, daß er als Geschäftsführer der als Konzertver-

anstalter auftretenden vier Unternehmen gemäß § 50 a Abs. 4 EStG, § 73

EStDV und § 18 Abs. 8 Nr. 1 UStG, §§ 51 ff. UStDV zum Abzug, zur Anmel-

dung und zur Abführung anfallender Künstlereinkommen- und Künstlerum-

satzsteuern verpflichtet war. Zur Verdeckung der Zahlung von Leistungsent-

gelten an die ausländischen Künstler ergriff der Angeklagte umfangreiche

Maßnahmen:

aa) So wurden ab Beginn des Jahres 1993 im Ausland ansässige

Konzertveranstalter zum Schein in die Vertragsabwicklung eingeschaltet, um

die Verpflichtung zum Steuerabzug im Inland zu verschleiern. Zum Teil wur-

den bereits vollzogene Verträge mit den Künstlern nachträglich geändert. Der

Angeklagte nutzte hierbei eine vom Bundesamt für Finanzen bis Ende 1995

angewendete und auf § 50d Abs. 3 Satz 1 EStG beruhende Freistellungspra-

xis hinsichtlich des Steuerabzugs auf Zahlungen an ausländische Konzert-

veranstalter aus. Die Voraussetzungen für die Freistellung vom Steuerabzug

in Form der Erbringung einer eigenen organisatorischen Leistung der aus-

ländischen Firmen und deren Beteiligung am wirtschaftlichen Risiko der Ver-

anstaltungen lagen jedoch tatsächlich nicht vor.

bb) In einigen Fällen teilte der Angeklagte die an ausländische Künst-

ler gezahlten Gagen in mehrere Teile auf, um jeweils nur ein Drittel dem

Steuerabzug zu unterwerfen. Die restlichen Zahlungen wurden als Gegenlei-

stung für die Planung und die Vorbereitung der Auftritte, das Studium des

Repertoires oder Beratungsleistungen bezeichnet.

cc) Für die in den Jahren 1996 und 1997 vom Angeklagten veranstal-

tete weltweite Konzerttournee der drei Tenöre Luciano Pavarotti, Placido

Domingo und José Carreras verwendete der Angeklagte schließlich eine

schwer zu durchschauende Konstruktion von Verträgen und Geldflüssen

zwischen einer Mehrzahl von in- und ausländischen Firmen, um die wahren

Leistungsbeziehungen zwischen den von ihm geleiteten Firmen und den drei

Tenören zu verschleiern und um sich seinen steuerlichen Verpflichtungen zu

einem erheblichen Teil zu entziehen.

Von Beginn an war geplant, daß jeder der drei Tenöre bei der Kon-

zertreihe von insgesamt zwölf Konzerten pro Auftritt eine Festgage von netto

1,5 Millionen US-Dollar erhalten sollte. Dem Tenor Placido Domingo sollte

darüber hinaus jeweils noch eine Zusatzvergütung von 500.000 US-Dollar

pro Auftritt gezahlt werden. Von den zwölf Konzerten der drei Tenöre fanden

zwei in Deutschland statt, nämlich am 3. August 1996 in Düsseldorf und am

24. August 1996 in München. Zur Verschleierung der Höhe dieser Gagen

und zur Vermeidung der „Künstlersteuer“ gemäß § 50a EStG in Form eines

Steuerabzugs von den Gagen für inländische Konzerte wurden die Lei-

stungsentgelte zu einem erheblichen Teil als Lizenzzahlungen bezeichnet.

Die vom Angeklagten gewählte rechtliche Konstruktion stellte sich im

einzelnen wie folgt dar:

(1) Zum einen sollte eine Verlagerung des Gewinns nach Großbritan-

nien erfolgen, um einer Ertragsbesteuerung im Inland zu entgehen. Hierzu

gründete der Angeklagte zum Schein die Firma T

(im folgenden: TCP), eine Personengesellschaft englischen Rechts mit Sitz

in London, die nach außen als Konzertveranstalter der Tournee auftreten

sollte. Tatsächlich wurde die Tourneeorganisation aber vom Angeklagten von

Mannheim aus durchgeführt. Der zweite Gesellschafter der neu gegründeten

Partnership hatte faktisch nur die Stellung eines Angestellten.

(2) Darüber hinaus wurden die Gagenzahlungen – teilweise unter

rückwirkender Abänderung bereits vollzogener Verträge – zu einem erhebli-

chen Teil als Lizenzzahlungen nach Irland deklariert, da solche nach Art. VIII

des deutsch-irischen Doppelbesteuerungsabkommens vom Steuerabzug

freigestellt werden konnten. Hierzu gründete der Angeklagte die Firma I

Ltd. (im folgenden: IIPS) mit Sitz in Cork/Irland

und setzte als Direktoren und Gesellschafter zwei Mitglieder einer irischen

Anwaltskanzlei ein. Diese vom Angeklagten beherrschte Gesellschaft sollte

den örtlichen Konzertveranstaltern gegen Zahlung von Lizenzgebühren die

Möglichkeit der Verwendung des Logos „The-3-Tenors“ einräumen, eines

graphisch aufbereiteten Schriftzuges. In Wirklichkeit handelte es sich bei den

Lizenzgebühren aber weitgehend um verdeckte Gagenzahlungen. Um die

Gewinne auch der irischen Ertragsbesteuerung zu entziehen, gründete und

leitete der Angeklagte darüber hinaus die Firma Te

(im folgenden: TTL) mit Sitz auf der Kanalinsel Jersey, deren Inhaber

die drei Tenöre waren. Diese Firma erwarb die Handelsmarke der drei Tenö-

re von der Firma W für 200.000 US-Dollar, übertrug die Rechte an

dem Logo aber für knapp 40 Millionen US-Dollar an die Firma IIPS weiter.

Es fand dann plangemäß folgender Geldfluß statt: Pro Konzert zahlten

die Konzertveranstalter 4,5 Millionen US-Dollar als vorgebliche Lizenzgebüh-

ren an die Firma IIPS. 1,5 Millionen US-Dollar hiervon erhielt der Angeklagte

für „Beratungsleistungen“. Die jeweils verbleibenden 3 Millionen US-Dollar

der angeblichen Lizenzzahlungen stellten verdeckte Gagenzahlungen für die

drei Tenöre dar, für jeden also 1 Million US-Dollar. In der Summe machten

diese Beträge ungefähr die Lizenzzahlungen aus, welche die Firma IIPS an

die für die drei Tenöre gegründete Firma TTL zu zahlen hatte. Die entspre-

chend der ursprünglich getroffenen Vereinbarungen noch auf 1,5 Millionen

US-Dollar pro Auftritt und Tenor fehlenden 500.000 US-Dollar Gage erhielten

die drei Tenöre von der Firma TCP in London, die nach außen als Veran-

stalter der gesamten Konzerttournee auftrat. Tatsächlich wurden sämtliche

eingeschalteten Firmen nur zur Vermeidung des Einkommensteuerabzugs

auf die Künstlergagen vorgeschoben. In Wirklichkeit veranstaltete der Ange-

klagte die Konzerttournee über die bereits genannten und von ihm geleiteten,

in Deutschland ansässigen Firmen, an die auch die drei Tenöre ihre Leistun-

gen erbrachten. Nach den Feststellungen des Landgerichts hinterzog der

Angeklagte insgesamt mehr als 9,1 Millionen DM an „Künstlereinkommen-

steuern“ gemäß § 50a EStG und Solidaritätszuschlag sowie mehr als

2,7 Millionen DM an Umsatzsteuern auf Leistungsentgelte an die Künstler

und auf Kartenverkäufe.

2. Aufgrund anonymer Anzeigen und der Erkenntnisse aus einer Be-

triebsprüfung bei einer anderen von dem Angeklagten in den Jahren 1989

und 1990 geführten Gesellschaft hatten sich bereits im Jahr 1994 erste Ver-

dachtsmomente für ein strafbares Verhalten des Angeklagten ergeben. Es

wurde daher am 30. November 1994 von der Steuerfahndungsstelle des zu-

ständigen Finanzamts gegen den Angeklagten ein Ermittlungsverfahren we-

gen des Verdachts der Hinterziehung von Körperschaft-, Umsatz-, Gewerbe-,

Vermögen- und Kapitalertragsteuer in „noch nicht rechtsverjährtem Zeitraum“

eingeleitet, ohne daß ihm die Verfahrenseinleitung mitgeteilt wurde. Nach-

dem die Staatsanwaltschaft das Ermittlungsverfahren am 3. März 1997 von

der Steuerfahndung übernommen hatte, beantragte sie aufgrund der von der

Steuerfahndung in einem Zwischenbericht vom 26. Februar 1997 niederge-

legten Ermittlungsergebnisse einen Haftbefehl und mehrere Durchsuchungs-

beschlüsse für die Wohn- und Geschäftsräume des Angeklagten, die Ge-

schäftsräume der von ihm geleiteten Gesellschaften, die Kanzlei seines

Steuerberaters sowie für verschiedene weitere Objekte. Die beantragten Be-

schlüsse wurden am 13. März 1997, ein weiterer am 21. Mai 1997, erlassen.

Der Haftbefehl nannte als Tatvorwurf die Hinterziehung von Körperschaft-,

Gewerbe- und Umsatzsteuer in den Jahren 1991, 1993 und 1994 sowie von

Einkommensteuer in den Jahren 1988 bis 1994. Die Durchsuchungsanord-

nungen erstreckten sich, soweit sie Durchsuchungen bei Kreditinstituten be-

trafen, auf dieselben Steuerarten und -zeiträume, hinsichtlich der Einkom-

mensteuerhinterziehung allerdings nur auf die Jahre 1990 bis 1994. Die

weiteren Durchsuchungsanordnungen nannten als Tatvorwurf die Hinterzie-

hung von insgesamt 6,3 Millionen DM an Steuern, begangen durch die Ab-

gabe von inhaltlich falschen Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbe- und Um-

satzsteuererklärungen für die Jahre 1990 bis 1994. Sie beruhten auf Durch-

suchungsanträgen der Staatsanwaltschaft, welche die betroffenen Steuerar-

ten und Hinterziehungszeiträume konkret bezeichneten, hierbei aber Um-

satz- und Körperschaftsteuer für die Jahre 1990 und 1992 nicht nannten.

Nach den Feststellungen des Landgerichts hatten der Angeklagte und sein

Steuerberater noch am 13. März 1997 aufgrund einer Indiskretion Kenntnis

von dem eingeleiteten Strafverfahren erlangt. Am Tag danach richtete der

Steuerberater ein Schreiben mit dem Zusatz „Irgendwelche Versäumnisse

sind uns nicht bekannt“ an den Angeklagten, in welchem zusammenfassend

dargelegt wurde, welche Pflichten den Angeklagten im Hinblick auf die

„Künstlereinkommensteuer“ trafen und inwieweit diese nicht erfüllt worden

waren.

Die Auswertung der aufgrund der Durchsuchungsanordnungen am

17. März 1997 beschlagnahmten Unterlagen, insbesondere von Kreditakten,

durch eine Ermittlungsgruppe der Steuerfahndungsstelle

führte am

25. März 1997 zu einer dem Angeklagten zunächst nicht mitgeteilten Erwei-

terung des Ermittlungsverfahrens auf den Verdacht der Hinterziehung von

Künstlereinkommensteuer gemäß § 50a EStG für den Zeitraum 1995 und

1996 und am 26. März 1997 aufgrund weiterer Sichtung der sichergestellten

Beweismittel zu einer Erweiterung dieses Vorwurfs auf den Zeitraum 1990

bis 1994. Nach den Feststellungen des Landgerichts hatten die Ermittlungs-

behörden aufgrund der Auswertung der sichergestellten Unterlagen späte-

stens am 25. März 1997 Kenntnis von den Vorgängen um die Tournee der

„Drei Tenöre“ und spätestens am Tag darauf Kenntnis davon, daß der Ange-

klagte auch im Zeitraum von 1990 bis 1994 durch die Einschaltung ausländi-

scher Gesellschaften „Künstlersteuern“ hinterzogen hatte. Zwischen 2. und

11. April 1997 gab der Angeklagte dann vier Steuererklärungen mit berichti-

genden Angaben über die abzuführende Künstlereinkommensteuer für ein-

zelne 1993 bis 1995 betreffende Besteuerungszeiträume ab. Die Verfah-

renserweiterungen wurden dem Angeklagten, nachdem allerdings dessen

Verteidiger bereits am 16. April 1997 Akteneinsicht erhalten hatte, formell

erst am 22. Juli 1997 bekanntgegeben.

Am 17. Juli 1997 wurden vom Amtsgericht Mannheim weitere Durch-

suchungsbeschlüsse erlassen, welche als Tatvorwurf die Abgabe von inhalt-

lich

falschen Einkommen-, Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatz-

steuererklärungen sowie die Nichtabgabe und/oder verspätete Abgabe von

Steueranmeldungen gemäß § 50a EStG und eine zu Unrecht beim Bundes-

amt für Finanzen beantragte Freistellung gemäß § 50d EStG bezeichneten,

wodurch für die Jahre 1990 bis 1996 Steuern in einer Größenordnung von

16 Millionen DM hinterzogen worden seien. Diese Durchsuchungsbeschlüsse

beruhten auf Anträgen der Staatsanwaltschaft, welche zwar für die Einkom-

mensteuerhinterziehung einen Tatzeitraum von 1990 bis 1996, für die Kör-

per- bzw. Umsatzsteuerhinterziehung aber jeweils nur Tatzeiträume von

1991 bis 1994 bzw. bis 1996 bezeichnet hatten. Im Rahmen einer am

22. Juli 1997 durchgeführten zweiten Durchsuchungsaktion, bei der aufgrund

dieser Durchsuchungsbeschlüsse erneut die Wohn- und Geschäftsräume

des Angeklagten durchsucht wurden, erlangten die Ermittlungsbehörden

Kenntnis von den Vorgängen um ein Konzert des Placido Domingo vom

30. Januar 1997, die am 23. August 1997 zu einer Verfahrenserweiterung

hinsichtlich Umsatzsteuerhinterziehung auf das erste Quartal 1997 führte,

welche dem Angeklagten sofort bekanntgegeben wurde. Am 30. Au-

gust 1997 gab der Angeklagte für die Firma MCD eine Steuererklärung mit

berichtigenden Angaben über die Künstlereinkommensteuer für das erste

Quartal 1997 ab.

Schließlich erließ das Amtsgericht im Zeitraum vom 13. bis 28. A u-

gust 1997 noch weitere Durchsuchungsbeschlüsse, die ohne Schilderung

eines Sachverhaltes und ohne Bezeichnung eines Straftatbestandes oder

einer Steuerart pauschal einen Tatzeitraum von 1990 bis 1996 nannten. Am

27. Juli 1998 wurde gegen den Angeklagten Anklage erhoben.

II.

Soweit der Angeklagte wegen Hinterziehung von Körperschaftsteuer

1990 in zwei Fällen (Fälle III.D.1 Nrn. 1 und 6 der Urteilsgründe) sowie we-

gen Hinterziehung von Umsatzsteuer 1990 in zwei Fällen (Fälle III.D.4 Nrn. 1

und 7 der Urteilsgründe) verurteilt worden ist, ist das Urteil des Landgerichts

aufzuheben; das Verfahren ist insoweit einzustellen. Hinsichtlich dieser Taten

wurden keine Handlungen vorgenommen, welche den Lauf der Verjährungs-

frist wirksam unterbrochen haben. Dies gilt auch für die erlassenen Gerichts-

beschlüsse, deren verjährungsunterbrechende Wirkung diese Taten nicht

erfaßte.

Zwar erstreckt sich die Unterbrechungswirkung von Untersuchungs-

handlungen grundsätzlich auf alle verfahrensgegenständlichen Taten, wenn

in einem Verfahren wegen mehrerer Taten im prozessualen Sinn ermittelt

wird. Dies gilt jedoch dann nicht, wenn der Verfolgungswille des tätig wer-

denden Strafverfolgungsorgans erkennbar auf eine oder mehrere Taten be-

schränkt ist (BGHR StGB § 78c Abs. 1 – Handlung 4 und § 78c Abs. 1 Nr. 1

– Bekanntgabe 2; jeweils m.w.N.; Jähnke in LK 11. Aufl. § 78c Rdn. 8;

G. Schäfer, Festschrift für Hanns Dünnebier, 1982, S. 541, 547). Der Verfol-

gungswille der Strafverfolgungsbehörden ist danach das entscheidende Kri-

terium für die sachliche Reichweite der Unterbrechungswirkung (vgl. BGH

wistra 2000, 17 m.w.N.). Für die Bestimmung des Verfolgungswillens der

Strafverfolgungsorgane ist maßgeblich, was mit der jeweiligen richterlichen

Handlung bezweckt wird. Dabei sind neben dem Wortlaut der Verfügung

auch der Sach- und Verfahrenszusammenhang entscheidend. Sofern sich

die Reichweite nicht aus der Handlung selbst ergibt, ist der sonstige Aktenin-

halt zur Auslegung heranzuziehen (vgl. BGHSt 16, 164). Bleiben dann immer

noch Zweifel, ist davon auszugehen, daß die betreffende richterliche Hand-

lung die Verjährung nicht unterbrochen hat (BGHSt 18, 274). Für die ge-

nannten Taten fehlte es bei Erlaß der Gerichtsbeschlüsse – soweit diese

überhaupt hinreichend konkret gefaßt waren – an einem entsprechenden

Verfolgungswillen der Strafverfolgungsbehörden.

1. Für die zugunsten der HoKo und der CCC begangenen Taten der

Umsatzsteuerhinterziehung für 1990 (Fälle III.D.4 Nrn. 1 und 7 der Urteils-

gründe) ist mangels rechtzeitiger Unterbrechungshandlungen mit Ablauf des

29. April bzw. des 28. Juni 1997 (vgl. Jähnke aaO § 78 Rdn. 7) Verfolgungs-

verjährung eingetreten.

Die Verjährungsfrist für Steuerhinterziehung beträgt fünf Jahre (§ 78

Abs. 2 Nr. 4 StGB, § 370 AO). Sie beginnt gemäß § 78a StGB, sobald die

jeweilige Tat beendet ist, d.h. bei Steuerstraftaten mit Eintritt des tatbestand-

lichen Erfolges (vgl. Kohlmann, Steuerstrafrecht 7. Aufl. § 376 Rdn. 26).

Die Tatbeendigung tritt bei Fälligkeitssteuern – wie hier bei der Um-

satzsteuer – bei Erstattungsanmeldungen mit der Zustimmung der Finanzbe-

hörden zur geltend gemachten Steuererstattung ein (vgl. Kohlmann aaO

§ 376 AO Rdn. 38, Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 4. Aufl. § 376

Rdn. 22, 25). Zwar ist die Tat grundsätzlich bereits mit Eingang der unrichti-

gen Steuererklärung beendet, da diese als Steueranmeldung der Steuerfest-

setzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleichsteht (§ 168 Satz 1 AO).

Wenn allerdings – wie hier – Steuererstattungen geltend gemacht werden,

gilt diese Gleichstellung erst ab Zustimmung der Finanzbehörden (§ 168

Satz 2 AO), so daß die Beendigung der Tat erst zu diesem Zeitpunkt vorlie-

gen kann.

Die Umsatzsteuerjahreserklärungen für das Jahr 1990 für die Firmen

HoKo und CCC wurden bereits am 8. April bzw. am 9. Juni 1992 beim zu-

ständigen Finanzamt eingereicht. Dennoch verlagerte sich der jeweilige Ver-

jährungsbeginn auf den 30. April bzw. den 29. Juni 1992, da die Finanzbe-

hörden den geltend gemachten Umsatzsteuererstattungen erst mit zu diesen

Zeitpunkten erlassenen Umsatzsteuerbescheiden zustimmten.

a) Bis zur Übernahme des Ermittlungsverfahrens durch die Staatsan-

waltschaft am 3. März 1997 wurden keine verjährungsunterbrechenden

Maßnahmen vorgenommen. Zwar erstreckte sich die Verfahrenseinleitung

der Steuerfahndungsstelle des Finanzamtes Mannheim vom 30. Novem-

ber 1994 auch auf die Umsatzsteuerhinterziehung „in noch nicht rechtsver-

jährtem Zeitraum“ und damit auf das Jahr 1990. Diese Verfahrenseinleitung

wurde dem Angeklagten aber nicht bekannt gegeben.

b) Auch hinsichtlich des am 13. März 1997 gegen den Angeklagten

erlassenen Haftbefehls, der gemäß § 78c Abs. 1 Nr. 5 StGB grundsätzlich

eine Verjährungsunterbrechung bewirkt, erstreckte sich hier dessen sachli-

che Reichweite nicht auf die Umsatzsteuerhinterziehung für das Jahr 1990.

Der Haftbefehl war auf einzelne, nach Steuerart und Besteuerungszeitraum

konkretisierte Taten beschränkt, nannte die Umsatzsteuerhinterziehung 1990

aber nicht. Die Einkommen- und die Umsatzsteuerhinterziehung 1990 stellen

auch keine einheitliche Tat dar, was zu einer Erstreckung der Unterbre-

chungswirkung auf die Umsatzsteuerhinterziehung hätte führen können. Ta-

teinheit mit der im Haftbefehl aufgeführten Einkommensteuerhinterziehung

1990 liegt hier schon deshalb nicht vor, weil die Steuererklärungen nicht

gleichzeitig und in den wesentlichen Punkten inhaltsgleich eingereicht wur-

den (vgl. hierzu BGHSt 33, 163; BGHR AO § 370 Abs. 1 – Konkurrenzen 11).

Ebensowenig stellt die Abgabe verschiedener Steuererklärungen eine Tat im

prozessualen Sinn dar.

c) Auch die ebenfalls am 13. März 1997 vom Amtsgericht Mannheim

erlassenen Durchsuchungs- und Beschlagnahmeanordnungen haben die

Verfolgungsverjährung im Hinblick auf die Umsatzsteuerhinterziehung 1990

nicht gemäß § 78c Abs. 1 Nr. 4 StGB unterbrochen.

Soweit sie sich auf die Wohn- und Geschäftsräume des Angeklagten

und der von ihm geleiteten Gesellschaften beziehen, erfaßten sie die Taten

der Umsatzsteuerhinterziehung für das Jahr 1990 nicht.

Zwar deckte der pauschal gehaltene Wortlaut der Durchsuchungsbe-

schlüsse („Abgabe von inhaltlich falschen ESt-, USt-, GewSt- und USt-

Erklärungen 1990 – 1994“) an sich auch die Umsatzsteuerhinterziehungen

für das Jahr 1990 ab. Es fehlte indessen insoweit am Verfolgungswillen der

Strafverfolgungsbehörden bei Erlaß der Anordnungen, obgleich – wie sich

bereits aus dem Einleitungsvermerk der Steuerfahndungsstelle ergibt – auch

die Taten der Umsatzsteuerhinterziehung für das Jahr 1990 Gegenstand des

Ermittlungsverfahrens waren.

Zur Auslegung des Verfolgungswillens und damit der sachlichen

Reichweite der Verjährungsunterbrechung ist mangels anderer Anknüp-

fungspunkte auf die den gerichtlichen Anordnungen zugrunde liegenden

Durchsuchungsanträge der Staatsanwaltschaft

zurückzugreifen

(vgl.

G. Schäfer aaO S. 549). Ein Rückgriff auf diese Anträge zeigt, daß dort – im

Gegensatz zu den Durchsuchungsanordnungen – die jeweiligen Hinterzie-

hungszeiträume für die einzelnen Steuerarten konkret bezeichnet waren. An-

ders als bezüglich der Einkommensteuerhinterziehung war das Jahr 1990

nicht erfaßt. Nach der insoweit eindeutigen Bezeichnung der Taten sind die

Umsatzsteuerhinterziehungen für das Jahr 1990 vom den Durchsuchungs-

anordnungen zugrunde liegenden Verfolgungswillen mithin nicht umfaßt. Die

Beschränkung des Verfolgungswillens der Staatsanwaltschaft ergibt sich

auch aus der Bezugnahme des Durchsuchungsantrags auf den Zwischenbe-

richt der Steuerfahndungsstelle vom 27. Februar 1997. Dort wurde der be-

stehende Tatverdacht hinsichtlich der einzelnen Steuerarten, Hinterzie-

hungszeiträume und Hinterziehungsbeträge genau konkretisiert, wobei für

das Jahr 1990 ausschließlich die Einkommensteuer aufgeführt wurde.

Die anders formulierten, aber gleichfalls am 13. März 1997 bezüglich

mehrerer Kreditinstitute nach § 103 StPO erlassenen Durchsuchungs- und

Beschlagnahmeanordnungen erfaßten die Umsatzsteuerhinterziehungen für

das Jahr 1990 ebenfalls nicht. Die Beschränkung des Verfolgungswillens

manifestiert sich hier in der genauen Bezeichnung von Steuerarten und Hin-

terziehungszeiträumen, auf die sich die Untersuchungshandlungen erstrek-

ken sollten. Der am 21. Mai 1997 erlassene Durchsuchungsbeschluß hatte

keine weitergehende verjährungsunterbrechende Wirkung.

d) Auch sonst wurden vor Ablauf der Verfolgungsverjährung für diese

Taten keine hinreichenden Unterbrechungshandlungen vorgenommen.

Die am 17. März 1997 durchgeführte Beschuldigtenvernehmung des

Angeklagten erstreckte sich lediglich auf die im Haftbefehl enthaltenen Tat-

vorwürfe. Sie unterbricht daher die Verfolgungsverjährung hinsichtlich der

Umsatzsteuerhinterziehungen für das Jahr 1990 nicht gemäß § 78c Abs. 1

Nr. 1 StGB.

Auch in der Akteneinsichtsgewährung an den Verteidiger des Ange-

klagten liegt keine wirksame Verjährungsunterbrechung bezüglich der Um-

satzsteuerhinterziehung für das Jahr 1990. Zwar kann in der Gewährung er-

ster Akteneinsicht zugleich die Bekanntgabe einer Verfahrenseinleitung im

Sinne von § 78c Abs. 1 Nr. 1 StGB liegen, soweit sie dem Angeklagten vor-

her noch nicht auf andere Weise bekannt gemacht wurde. Diese Bekanntga-

be kann sogar über einen für den Beschuldigten tätigen Rechtsanwalt erfol-

gen, wenn – wie hier – aus den Umständen klar ersichtlich wird, daß die die-

sem gewährte Akteneinsicht zur Information des Beschuldigten über Exi-

stenz, Inhalt und Umfang des Ermittlungsverfahrens dienen soll und auch

tatsächlich gedient hat (BGHR § 78c Abs. 1 Nr. 1 – Bekanntgabe 2).

Die Reichweite einer derartigen Bekanntgabe erfaßt dabei grundsätz-

lich den gesamten Verfahrensgegenstand, hier also den der Verfahrensein-

leitung vom 30. November 1994. Sie ging jedoch nicht weiter als der zu die-

sem Zeitpunkt noch bestehende Verfolgungswille, der in den Durchsu-

chungsanträgen zum Ausdruck kommt. Die Verjährung wurde daher nicht

darüber hinausgehend unterbrochen. Die Staatsanwaltschaft hätte ausdrück-

lich darauf hinweisen müssen, wenn sie angesichts der sehr pauschalen

Verfahrenseinleitung und der später im Vermerk der Steuerfahndung vom

26. Februar 1997 erfolgten Konkretisierung der Tatvorwürfe sowie der auf

diese beschränkten Durchsuchungsbeschlüsse nun einen weiter gehenden

Verfolgungswillen gehabt hätte.

2. Soweit dem Angeklagten Körperschaftsteuerhinterziehungen für

1990 zugunsten der HoKo und der CCC zur Last gelegt werden (Fälle III.D.1

Nrn. 1 und 6 der Urteilsgründe), ist die Verfolgungsverjährung am 30. August

bzw. 8. November 1997 eingetreten.

a) Die für den Verjährungsbeginn maßgebliche Tatbeendigung tritt bei

der Körperschaftsteuer als Veranlagungssteuer bei Steuernachzahlungen

dann ein, wenn der unrichtige Steuerbescheid bekannt gemacht wird (vgl.

Franzen/Gast/Joecks, aaO § 376 Rdn. 17, 18). Dies war hinsichtlich der Kör-

perschaftsteuererklärungen 1990 für die CCC am 31. August 1992 und für

die HoKo am 9. November 1992 der Fall. Soweit das Urteil für die CCC als

Erlaßzeitpunkt des Körperschaftsteuerbescheides 1990 den 15. Okto-

ber 1993 angibt, handelt es sich – wie die Revision zutreffend feststellt – um

ein offensichtliches Schreibversehen. Die Tabelle im Urteil auf Seite 73 ent-

hält zu Unrecht untereinander zweimal dasselbe Datum.

b) Da die Körperschaftsteuerhinterziehungen für 1990 in den oben ge-

nannten Handlungen der Strafverfolgungsorgane in derselben Weise behan-

delt wurden wie die Umsatzsteuerhinterziehungen für 1990, konnten die dort

erwähnten Handlungen auch hier die Verfolgungsverjährung nicht unterbre-

chen.

c) Der Lauf der Verjährungsfrist wurde auch nicht durch die am 17. Ju-

li 1997 erlassenen Durchsuchungsanordnungen gemäß § 78c Abs. 1

Nr. 4 StGB unterbrochen. Zwar deckte der mehrere Steuerarten umfassende

Wortlaut der Durchsuchungsanordnungen – wie bei den Durchsuchungsbe-

schlüssen vom 13. März 1997 – auch die Körperschaftsteuerhinterziehungen

für 1990 ab. Ein Rückgriff auf die Durchsuchungsanträge der Staatsanwalt-

schaft zeigt aber auch hier, daß das Jahr 1990 hinsichtlich der Körper-

schaftsteuer vom Verfolgungswillen ausgenommen war.

d) Schließlich konnten auch die am 13., 20. und 28. August 1997 vom

Amtsgericht Mannheim erlassenen Durchsuchungs- und Beschlagnahmean-

ordnungen die Verfolgungsverjährung nicht unterbrechen. Diese Anordnun-

gen nennen weder die dem Beschuldigten zur Last liegenden Taten, noch

bezeichnen sie die beweiserheblichen Unterlagen hinreichend konkret, son-

dern sprechen nur von den Unterlagen, die zur Aufklärung des – nicht näher

bezeichneten – Sachverhalts dienlich sind. Die Anordnungen sind inhaltlich

zu unbestimmt und konnten daher die Verfolgungsverjährung nicht wirksam

unterbrechen.

Zwar sind insoweit die Anforderungen an die Bestimmtheit der Tat

nicht hoch, da ihre Einzelheiten durch die Untersuchung erst ermittelt werden

sollen. Ein Anfangsverdacht genügt (vgl. Jähnke aaO § 78c Rdn. 5); die Ta-

ten brauchen in ihren Einzelheiten nicht festzustehen (BGH wistra 1991, 272,

273). Sie müssen lediglich so individualisiert sein, daß sie von denkbaren

ähnlichen oder gleichartigen Vorkommnissen zu unterscheiden sind (vgl.

BGHSt 22, 375, 385; Jähnke aaO). Auch diesen Anforderungen wird die An-

ordnung aber nicht gerecht.

Da die Durchsuchungsanordnungen weder Straftatbestände noch Tat-

vorwürfe enthalten, vermag auch ein Rückgriff auf die Durchsuchungsanträ-

ge der Staatsanwaltschaft den Mangel nicht zu heilen. Zwar erwähnen diese

Durchsuchungsanträge im Gegensatz zu den bisher beantragten und erlas-

senen Durchsuchungsanordnungen nun ausdrücklich die Körperschaftsteu-

erhinterziehung für 1990, nehmen auf Aktenvermerke der Steuerfahndungs-

stelle Bezug und bringen hierdurch den Verfolgungswillen für die Körper-

schaftsteuerhinterziehung für 1990 zum Ausdruck. Die zum Zwecke der

Auslegung der sachlichen Reichweite der Verjährungsunterbrechung grund-

sätzlich mögliche Heranziehung des Inhaltes der Ermittlungsakten und des

Durchsuchungsantrages (vgl. o. II. vor 1. und II.1.c) kann jedoch dann keine

Verjährungsunterbrechung mehr bewirken, wenn die jeweilige Durchsu-

chungsanordnung selbst den verfassungsrechtlichen Mindestvoraussetzun-

gen nicht standhält. Danach müssen derartige schwerwiegende Eingriffe in

die Lebenssphäre der Betroffenen meßbar und kontrollierbar sein. Diesen

Anforderungen wird aber nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungs-

gerichts ein Durchsuchungsbefehl, der keinerlei tatsächliche Anhaltspunkte

über den Inhalt des Tatvorwurfs enthält, jedenfalls dann nicht gerecht, wenn

solche Angaben nach dem Ergebnis der Ermittlungen ohne weiteres möglich

und den Zwecken der Strafverfolgung nicht abträglich sind (BVerfGE 42, 212,

219 f.; 96, 44, 51 f.; BVerfG wistra 1999, 257; vgl. auch Kleinknecht/

Meyer-Goßner, StPO 44. Aufl. § 105 Rdn. 5 m.w.N.). Die Durchsuchungs-

und Beschlagnahmeanordnungen des Amtsgerichts Mannheim vom 13., 20.

und 28. August 1997 nennen lediglich die Durchsuchungsorte sowie zum Teil

die Namen der Firmen, deren „Schriftstücke und sonstige Gegenstände, die

als Beweismittel von Bedeutung sein können“ für den Zeitraum 1990 bis

1996 im Rahmen der Durchsuchungen aufgefunden werden sollten. Eine

Schilderung der Tatvorwürfe enthalten die Anordnungen ebensowenig wie

die Angabe von Strafvorschriften. Zumindest die Bezeichnung des Straftat-

bestandes und der Steuerarten wäre aber im vorliegenden Fall neben der

Nennung des Hinterziehungszeitraumes geboten gewesen. Dieser Mangel ist

so schwerwiegend, daß die Durchsuchungsanordnungen keine verjährungs-

unterbrechende Wirkung entfalten konnten.

Es kann dahingestellt bleiben, ob die verfassungsrechtlichen Anforde-

rungen für eine Durchsuchungsanordnung dann als gewahrt angesehen

werden können, wenn diese lediglich frühere ergänzt, die ihrerseits hinrei-

chend bestimmt waren und sich auf denselben Tatvorwurf bezogen haben.

Dies war hier jedenfalls nicht gegeben, da sich die Durchsuchungsanordnun-

gen vom August 1997 erstmals auf die Körperschaftsteuerhinterziehung für

das Jahr 1990 erstrecken sollten.

III.

Die auf die Verletzung formellen Rechts gestützte Revision des Ange-

klagten hat keinen Erfolg. Der Erörterung bedarf lediglich folgendes:

Die Revision rügt, daß das Gericht die Verurteilung des Angeklagten

wegen Nichtanmeldung der „Künstlereinkommensteuer“ nach § 50a EStG

auf längere und komplizierte fremdsprachige Urkunden gestützt hat, ohne

diese nach Übersetzung im Wege der Verlesung oder im Selbstleseverfahren

nach § 249 StPO in die Hauptverhandlung eingeführt zu haben. Die Verwer-

tung der Urkunden widerspreche daher § 261 StPO. Diese Rüge greift im

Ergebnis nicht durch.

1. Soweit die Nichtverlesung der Vermerke von Rechtsanwalt W

vom 19. Oktober 1995 und 24. Mai 1996 gerügt wurde, ist die Rüge bereits

unzulässig. Sie entspricht nicht den Anforderungen des § 344 Abs. 2 Satz 2

StPO.

2. Im übrigen ist die Rüge unbegründet.

a) Auch wenn die Strafprozeßordnung zur Beweiserhebung über den

Inhalt von Urkunden und anderen als Beweismittel dienenden Schriftstücken

grundsätzlich die Verlesung gemäß § 249 Abs. 1 StPO vorsieht, ist es nicht

ausgeschlossen, Urkunden im Wege des Vorhalts in die Hauptverhandlung

einzuführen (vgl. BGH, Urt. vom 7. November 1991 – 4 StR 252/91 –, inso-

weit in BGHSt 38, 111 nicht abgedruckt). Zurecht weist allerdings die Revisi-

on darauf hin, daß es sich bei einem Vorhalt nicht um einen Urkundenbe-

weis, sondern lediglich um einen Vernehmungsbehelf handelt. Ein Vorhalt

kann nach feststehender Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs nicht

Grundlage einer Verurteilung sein. Beweisgrundlage ist nicht der Vorhalt,

sondern die bestätigende Erklärung desjenigen, dem der Vorhalt gemacht

wird (st. Rspr.; vgl. nur BGHSt 11, 159, 160 und 11, 338, 340/341). Der Inhalt

einer Urkunde kann somit durch ihre Erörterung Gegenstand der Hauptver-

handlung werden (vgl. BGHSt 11, 159, 160; BGH NJW 1992, 3247, 2348). In

einem solchen Fall bedarf es keiner Verlesung der Urkunde. Der Tatrichter

kann vielmehr die vom Angeklagten auf die – nicht nach § 273 StPO proto-

kollierungspflichtigen (vgl. BGHSt 11, 159, 161; BGH bei Kusch NStZ 1995,

220) – Vorhalte über den Inhalt der Schriftstücke abgegebenen Erklärungen

seiner Überzeugungsbildung zugrunde

legen

(vgl. BGH, Urt. vom

15. März 1978 – 2 StR 666/77 –).

Der Einführung des Inhalts eines Schriftstücks in die Hauptverhand-

lung im Wege des Vorhalts sind jedoch, insbesondere wenn das Urteil auf

den Wortlaut des Schriftstücks gestützt werden soll (vgl. hierzu BGHSt 5,

278; BGH, Urt. vom 6. Juni 1957 – 4 StR 165/57 –), dann Grenzen gesetzt,

wenn es sich bei dem vorgehaltenen Schriftstück um ein längeres oder ein

solches handelt, das sprachlich oder inhaltlich schwer zu verstehen ist. Es

bestünde dann nicht die Gewähr dafür, daß die Auskunftsperson den Sinn

der schriftlichen Erklärung auf den bloßen inhaltlichen Vorhalt hin richtig er-

faßt hat (BGHSt 11, 159, 160 f., vgl. auch BGH StV 1999, 359). Dies könnte

die Wahrheitsfindung gefährden und das rechtliche Gehör und damit die

Verteidigung des Angeklagten beeinträchtigen (BGHSt 5, 278, 279).

Andererseits kommt auch in diesem Fall ein Verstoß gegen die

§§ 249, 261 StPO nur dann in Betracht, wenn aus dem Schriftstück Tatsa-

chen entnommen worden sind, die überhaupt eines Beweises bedurften.

Dies ist z. B. dann nicht der Fall, wenn Schriftstücke in den Urteilsgründen

nicht zum Zwecke des Beweises, sondern nur zur Schilderung eines nicht

bestrittenen und unzweifelhaften Sachverhalts wörtlich wiedergegeben wer-

den (BGHSt 11, 159, 162).

Auch im Falle eines (Teil-)Geständnisses, in dem der Angeklagte den

äußeren Geschehensablauf im wesentlichen eingeräumt hat, ist eine im Ur-

teil vorgenommene Verwertung des Inhalts in der Hauptverhandlung nicht

verlesener Schriftstücke, die dem Angeklagten vorgehalten wurden und zu

denen er sich geäußert hat, nicht von vornherein ausgeschlossen. Sie ver-

stößt jedenfalls dann nicht gegen §§ 261, 249 StPO, wenn es für das Urteil

nicht auf den genauen Wortlaut der Urkunden ankommt und der Angeklagte,

dem die zugrunde liegenden Umstände bekannt waren, aufgrund des Vor-

halts den Inhalt der Schriftstücke in groben Zügen erfassen konnte und auch

tatsächlich erfaßt hat, sofern sich die Verwertung im Urteil auf diese groben

Züge beschränkt.

So verhält es sich hier. Der Angeklagte räumte nach den Urteilsfest-

stellungen den äußeren Geschehensablauf hinsichtlich der Gagenzahlungen

an die drei Tenöre im Wege vorgeblicher Lizenzzahlungen über die dazwi-

schen geschalteten ausländischen Firmen vollständig ein (UA S. 104, 130).

Insbesondere bestätigte er die gesamte festgestellte steuerliche Konzeption

(UA S. 126) sowie den festgestellten Zahlungsfluß, wie er sich auch aus den

ihm vorgehaltenen Zahlungsaufstellungen ergibt. Der Angeklagte behauptete

lediglich einschränkend, daß es sich bei der festgestellten vertraglichen Kon-

struktion um eine von den Tenören an ihn herangetragene Möglichkeit der

„Steueroptimierung“ gehandelt habe, wobei den Gagen Bruttovereinbarun-

gen zugrunde gelegen hätten (UA S. 117). Außerdem habe er sich mit der

Firma TCP ein dauerhaftes Standbein seiner geschäftlichen Aktivitäten im

Ausland schaffen wollen (UA S. 122).

Das Landgericht hat dem Angeklagten lediglich solche Schriftstücke

vorgehalten und sie mit ihm erörtert, die von ihm stammten, an ihn gerichtet

waren oder ihm sonst bekannt waren, weil sie zentrale Punkte seiner Ge-

schäftstätigkeit im Rahmen der Organisation der Konzerttournee der drei Te-

nöre betrafen. Da die Schriftstücke den Sachverhaltskomplex betrafen, des-

sen äußeren Geschehensablauf der Angeklagte im wesentlichen eingeräumt

hatte, konnte er sich zu ihnen – auch soweit es sich um längere oder für Au-

ßenstehende kompliziert erscheinende Schriftstücke handelte – ohne weite-

res äußern. Der Angeklagte wurde bei den Vorhalten insbesondere nicht mit

ihm unbekannten oder für ihn schwer verständlichen Sachverhalten konfron-

tiert, was Bedenken an der Zulässigkeit der Vorhalte rechtfertigen hätte kön-

nen. Der genaue Wortlaut der Urkunden spielte für die Beweiswürdigung kei-

ne Rolle und ist im Urteil nicht wiedergegeben. Es ist daher auszuschließen,

daß das Gericht die Schriftstücke als vermeintlich verlesene Urkunden ver-

wertet hat (vgl. hierzu BGH bei Pfeiffer/Miebach NStZ 1985, 495). Wenn das

Gericht aus dem vom Angeklagten bestätigten Inhalt der Schriftstücke dann

andere Schlüsse zieht als der Angeklagte oder die Verteidigung, ist dies

rechtlich nicht zu beanstanden.

b) Soweit die Revision rügt, daß dem Angeklagten einzelne Schrift-

stücke nicht einmal vorgehalten wurden, widerspricht dies den Feststellun-

gen im Urteil, nach denen der Angeklagte den Inhalt dieser mit ihm erörterten

Schriftstücke bestätigt hat (UA S. 130). Die Rüge, ein derartiger Vorhalt sei

nicht vorgenommen worden, muß aber bereits deshalb erfolglos bleiben, weil

kein Beweis für die Richtigkeit der Behauptung erbracht werden kann. Es

widerspräche der Ordnung des Revisionsverfahrens, über Vorgänge in der

Hauptverhandlung, die keine wesentlichen Förmlichkeiten darstellen und

deshalb in die Sitzungsniederschrift nicht aufzunehmen sind, Beweis zu er-

heben (BGHSt 17, 351, 352 f.; 31, 139, 140). Dies käme einer Wiederholung

eines Teils der tatrichterlichen Verhandlung gleich.

c) Eine Übersetzung der fremdsprachigen Urkunden ins Deutsche war

nicht erforderlich, da Beweisgrundlage nicht die Urkunden selbst, sondern

die Äußerungen des Angeklagten waren. Für einen Vorhalt ist die Überset-

zung fremdsprachlicher Urkunden nicht erforderlich, wenn deren Inhalt den

Prozeßbeteiligten in zutreffender Weise zur Kenntnis gebracht wird (vgl. BGH

bei Dallinger MDR 1975, 369).

IV.

Die Sachrüge des Angeklagten hat teilweise Erfolg.

1. Soweit der Angeklagte wegen unterlassenen Steuerabzugs von

Vergütungen im Sinne des § 50a Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in

vier Fällen (Fälle III.D.3 Nrn. 3, 14, 16 und 21 der Urteilsgründe) wegen

Steuerhinterziehung verurteilt wurde, ist die Verurteilung aufzuheben; der

Schuldspruch bedarf erneuter tatrichterlicher Prüfung. Rechtsfehlerfrei geht

das Landgericht davon aus, daß der Tatbestand erfüllt ist; die Feststellungen,

mit denen das Landgericht eine strafbefreiende Wirkung von Selbstanzeigen

ausgeschlossen hat, sind jedoch lückenhaft und tragen die Verneinung der

Wirksamkeit der Selbstanzeigen nicht.

Der Angeklagte war gemäß § 50a Abs. 4 EStG i.V.m. §§ 73 ff. EStDV

verpflichtet, von den an nicht in Deutschland ansässige Künstler gezahlten

Gagen im Wege des Steuerabzugs die anfallende Einkommensteuer (sog.

Künstlereinkommensteuer) einzubehalten, anzumelden und an das Finanz-

amt abzuführen. Dieser Verpflichtung ist der Angeklagte in den oben ge-

nannten Fällen nicht nachgekommen und wurde deshalb vom Landgericht

rechtsfehlerfrei jeweils der Steuerhinterziehung für schuldig befunden.

Nach den Urteilsfeststellungen reichte der Angeklagte zwischen dem

4. und 11. April sowie am 30. Juli 1997 beim zuständigen Finanzamt Steuer-

anmeldungen mit berichtigten Angaben ein, die das Landgericht rechtsfeh-

lerfrei als Selbstanzeigen angesehen hat. In der Hauptverhandlung gab der

Angeklagte an, daß es sich hierbei um „freiwillige Selbstanzeigen“ gehandelt

habe, die er aufgrund einer inneren Abkehr von den Taten vorgenommen

habe, ohne mit der Tatentdeckung gerechnet zu haben. Das Landgericht er-

achtet diese Einlassung jedoch für widerlegt; es verneint gemäß § 371 Abs. 2

Nr. 2 AO die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeigen, da die Taten, auf

die sich die Anmeldungen bezogen hätten, zum Zeitpunkt der Berichtigung

bereits entdeckt gewesen seien und der Angeklagte bei verständiger Würdi-

gung der Sachlage damit habe rechnen müssen. Am 17. März 1997 habe

wegen anderer Steuerstraftaten des Angeklagten eine Durchsuchungsaktion

stattgefunden. Da ihm Umfang und Inhalt der sichergestellten Beweismittel

bekannt gewesen seien, sei ihm auch wegen der konkreten Fassung der

Durchsuchungsbeschlüsse und des Haftbefehls klar gewesen, daß die ein-

gearbeiteten Ermittlungskräfte innerhalb weniger Tage auch die Taten der

Hinterziehung der Künstlereinkommensteuer entdecken würden. Hinzu

komme, daß der Angeklagte auch aufgrund eines Schreibens seines Steuer-

beraters vom 14. März 1997 erkannt habe, daß dieser mit einer unmittelbar

bevorstehenden Entdeckung der Taten gerechnet habe. Tatsächlich führten

die Auswertungen der sichergestellten Beweismittel bereits am 25. und

26. März 1997 zu Verfahrenserweiterungen auf die Hinterziehung von

„Künstlereinkommensteuer“ in den Jahren 1995 und 1996 beziehungsweise

1990 bis 1994.

Die Erwägungen des Landgerichts halten rechtlicher Nachprüfung

nicht stand. Zwar ist die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeigen trotz der

bei dem Angeklagten am 17. März 1997 von der Steuerfahndung durchge-

führten Durchsuchung nicht bereits gemäß § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a oder b AO

ausgeschlossen. Die Urteilsfeststellungen zur Tatentdeckung im Sinne von

§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO sind jedoch lückenhaft. Sie lassen besorgen, daß das

Landgericht den für eine Tatentdeckung maßgeblichen Tatbegriff verkannt

hat und deshalb zu Unrecht weitgehend einen Anfangsverdacht hat ausrei-

chen lassen.

Im einzelnen gilt folgendes:

a) Zurecht ist das Landgericht allerdings nicht bereits vom Ausschluß

der Straffreiheit für die Selbstanzeigen allein aufgrund der am 17. März 1997

durchgeführten Durchsuchung ausgegangen.

aa) Zwar sind die Beamten der Steuerfahndung im Rahmen der

Durchsuchung der Wohn- und Geschäftsräume des Angeklagten „zur Er-

mittlung einer Steuerstraftat“ im Sinne von § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO er-

schienen. Das gegen den Angeklagten eingeleitete Ermittlungsverfahren be-

traf jedoch andere Taten als diejenigen, die Gegenstand seiner späteren

Selbstanzeigen waren. Das Ermittlungsverfahren erstreckte sich zum Zeit-

punkt der Durchsuchung lediglich auf den Verdacht der Hinterziehung per-

sönlicher Steuern des Angeklagten und betrieblicher Steuern der von ihm

geleiteten Gesellschaften, nicht aber auf die Hinterziehung von Künstlerein-

kommensteuern, hinsichtlich derer der Angeklagte später berichtigte Steuer-

erklärungen abgab. Auf diesen Tatvorwurf wurde das Ermittlungsverfahren

erst durch die Verfahrenserweiterungen vom 25. und 26. März 1997 ausge-

dehnt.

Obwohl der Wortlaut des § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. a AO, der lediglich von

der Ermittlung „einer Steuerstraftat“ spricht, weder eine zeitliche noch eine

sachliche Begrenzung der Sperrwirkung vorsieht, ist diese Norm einschrän-

kend auszulegen und die von ihr ausgehende Sperrwirkung formal zu be-

grenzen (h. M.; vgl. die Nachweise bei Kohlmann aaO § 371 Rdn. 150). Eine

Sperrwirkung nach § 371 Abs. 1 Nr. 1 lit. a AO besteht für die von späteren

Selbstanzeigen erfaßten Sachverhalte jedenfalls dann nicht, wenn sie zum

Zeitpunkt, in dem ein Amtsträger zur Ermittlung einer Steuerstraftat erschie-

nen ist, weder vom Ermittlungswillen des Amtsträgers erfaßt waren noch mit

dem bisherigen Ermittlungsgegenstand in engem sachlichen Zusammenhang

standen.

So lag der Sachverhalt hier. Das Ermittlungsverfahren erstreckte sich

zum Zeitpunkt der Durchsuchung ausschließlich auf den Verdacht der Hin-

terziehung von Steuerarten, die mit der Einkommensteuer der Künstler, für

die der Angeklagte lediglich gemäß § 50a EStG im Steuerabzugsverfahren

die Anmeldungs- und Abführungspflicht hatte, nicht eng verknüpft waren.

Es bedarf hier daher keiner Entscheidung, ob bzw. unter welchen Vor-

aussetzungen auch Sachverhalte von der Sperrwirkung des § 371 Abs. 2 Nr.

1 lit. a AO erfaßt werden, die zwar nicht von der Ermittlungsabsicht der

Amtsträger umfaßt sind, aber in einem engen sachlichen oder zeitlichen Zu-

sammenhang mit dem Verfahrensgegenstand des Ermittlungsverfahrens

stehen (vgl. zur sachlichen und zeitlichen Reichweite der Sperrwirkung des

§ 371 Abs. 1 Nr. 1 lit. a AO bereits BGH wistra 1983, 146 und die Nachweise

zum Meinungsstand bei Kohlmann aaO Rdn. 158

ff. und Fran-

zen/Gast/Joecks aaO § 371 Rdn. 149 ff.).

bb) Da das Ermittlungsverfahren erst am 25. bzw. 26. März 1997 auf

den Verdacht der Hinterziehung von Künstlereinkommensteuer erweitert

wurde, konnte hier – ungeachtet der grundsätzlichen Möglichkeit, die Einlei-

tung eines Ermittlungsverfahrens durch die Übergabe einer Durchsuchungs-

anordnung nach § 102 StPO bekanntzugeben (vgl. Kohlmann aaO Rdn. 174;

Franzen/Gast/Joecks aaO Rdn. 168) – im Rahmen der Durchsuchung vom

17. März 1997 auch keine sich auf diesen Tatvorwurf erstreckende Bekannt-

gabe der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens im Sinne von § 371 Abs. 2

Nr. 1 lit. b AO an den Angeklagten erfolgt sein. Wegen des jedenfalls fehlen-

den engen Zusammenhangs zum bisherigen Verfahrensgegenstand konnte

– unabhängig vom insoweit zugrunde zu legenden Tatbegriff (vgl. hierzu die

Nachweise bei Kohlmann aaO Rdn. 191 ff.) – die Bekanntgabe der Tatvor-

würfe, auf die sich die Durchsuchungsanordnungen erstreckten, die Hinter-

ziehung der Künstlereinkommensteuern nicht erfassen.

b) Die Urteilsfeststellungen lassen jedoch nicht erkennen, ob das

Landgericht die sachliche Reichweite des Begriffs der Tatentdeckung im Sin-

ne von § 371 Abs. 2 Nr. 2 AO zutreffend bestimmt hat.

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs reicht für die An-

nahme einer Tatentdeckung ein bloßer Anfangsverdacht nicht aus. Das

Merkmal der Tatentdeckung erfordert mehr als die Kenntnis von Anhalts-

punkten, auch wenn die Wahrscheinlichkeit späterer Aufklärung gegeben ist

(BGH wistra 1983, 197). Der Tatverdacht muß sich soweit konkretisiert ha-

ben, daß bei vorläufiger Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines verurtei-

lenden Erkenntnisses gegeben ist (vgl. BGHR AO § 371 – Selbstanzeige 5;

BGH wistra 1983, 197; 1985, 74, 75; 1988, 308; 1993, 227; Kohlmann aaO

Rdn. 203 m.w.N.; Franzen/Gast/Joecks aaO Rdn. 186).

Die Feststellungen des Landgerichts ermöglichen keine revisionsge-

richtliche Überprüfung der Subsumtion unter den Rechtsbegriff der Tatent-

deckung, da sie konkrete Angaben zur Kenntnis der Finanzbehörden von

den einzelnen Taten vermissen lassen. Der Umfang der hierfür erforderlichen

Feststellungen richtet sich nach dem Begriff der Tat im Sinne des § 371

Abs. 2 Nr. 2 AO.

aa) Nach einer Ansicht ist der Begriff der Tat im materiell-rechtlichen

Sinn zu verstehen (vgl. Engelhardt in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und

FGO § 371 AO Rdn. 242, Kohlmann aaO Rdn. 241, 206, 191.2). Danach

stellt die Hinterziehung von Steuern für jede Steuerart und jeden Besteue-

rungszeitraum eine selbständige Tat dar. Nach einer anderen Ansicht ist un-

ter „Tat“ im Sinne des § 371 AO die Tat im strafprozessualen Sinn des

§ 264 StPO und damit als einheitliches historisches Geschehen zu verstehen

(vgl. die Nachweise bei Kohlmann aaO).

Der Bundesgerichtshof hat noch zur fortgesetzten Handlung ausge-

sprochen, daß auch für einzelne Teile der Tat eine Selbstanzeige möglich ist

(BGHR AO § 371 Abs. 1 – Fortsetzungszusammenhang 1), wobei er aller-

dings ausdrücklich offen gelassen hat, wie weit die Ausschlußgründe des

§ 371 Abs. 2 Nr. 2 AO in die Vergangenheit oder in die Zukunft wirken. Der

Bundesgerichtshof hat aber jedenfalls auf den Einzelakt (BGHR AO § 371

Abs. 2 Nr. 1 – Sperrwirkung 1; AO § 371 Abs. 2 Nr. 2 – Tatentdeckung 2;

BGH wistra 1988, 308) oder auf die einzelne Handlung und die Zuordnung zu

den einzelnen Steuerabschnitten abgestellt (BGHSt 35, 36, 37).

Nach Aufgabe der Rechtsprechung zur fortgesetzten Handlung ist

– insbesondere unter Berücksichtigung der mit § 371 AO vom Gesetzgeber

verfolgten Zielsetzungen (vgl. hierzu Kohlmann aaO Rdn. 8 ff.) – ohnehin auf

die einzelne Handlung, d. h. auf die Nichtabgabe bzw. die Abgabe einer un-

richtigen Steuererklärung, abzustellen. Die einzelne Tat im Sinne des § 371

Abs. 2 Nr. 2 AO bestimmt sich folglich nach Steuerart, Besteuerungszeitraum

und Steuerpflichtigem. Der Senat braucht hierbei im vorliegenden Fall nicht

zu entscheiden, ob dies auch für die Fälle der Tateinheit bei gleichzeitiger

Abgabe von in wesentlichen Punkten inhaltsgleichen Steuererklärungen gilt

(zur Tateinheit vgl. BGHSt 33, 163; BGHR § 370 AO – Konkurrenzen 11).

bb) Die Urteilsfeststellungen müssen daher so konkret gehalten sein,

daß erkennbar wird, daß für jede einzelne Steuererklärung bei vorläufiger

Tatbewertung die Wahrscheinlichkeit eines verurteilenden Erkenntnisses ge-

geben ist. Dabei bedarf es indes entgegen der Ansicht der Revision nicht

bereits der Kenntnis der Finanzbehörden von den jeweiligen Besteuerungs-

grundlagen (so auch Koch/Scholz, AO § 371 5. Aufl. Rdn. 33); auch ist eine

detaillierte Schilderung der entdeckten Tatumstände im Urteil nicht erforder-

lich.

Die Urteilsfeststellungen des Landgerichts werden diesen Anforderun-

gen für eine revisionsgerichtliche Überprüfbarkeit der Subsumtion nicht ge-

recht. Das Urteil schildert hinsichtlich der Tatentdeckung längere Zeiträume

(1995 bis 1996, 1990 bis 1994: UA S. 13). Es ist daher zu besorgen, das

Landgericht habe übersehen, daß sich die Tatentdeckung auf die einzelnen

unrichtigen oder nicht abgegebenen Steuererklärungen erstrecken muß und

eine grobe Kenntnis des Gesamtgeschehens nicht ausreicht. Der Senat kann

nicht ausschließen, daß das Landgericht angenommen hat, die Kenntnis der

Unrichtigkeit einzelner Steuererklärungen und der Begehungsmodalitäten

stelle die Tatentdeckung für den gesamten Tatkomplex in den angegebenen

Zeiträumen dar. Zur Klarstellung hätte das Landgericht bei der gegebenen

Sachlage zumindest darlegen müssen, daß die konkreten Erkenntnisse, auf

die sich die Verurteilungserwartung stützt, gerade für diejenigen Taten be-

reits vorgelegen haben, hinsichtlich derer später Selbstanzeigen abgegeben

wurden. Da somit nicht auszuschließen ist, daß sich die vorhandenen E r-

kenntnisse der Steuerfahndung bei Abgabe der Selbstanzeigen ausschließ-

lich auf andere Taten aus dem Tatzeitraum erstreckt haben und im übrigen

nur ein Anfangsverdacht bestanden hat, beruht das Urteil auf diesem Fehler.

Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Angabe eines Tatzeitraumes

dann ausreichen kann, wenn die Kenntnis bestanden hat, daß sämtliche in

diesen Zeitraum fallenden Steuererklärungen unrichtig waren. Dies war hier

nicht der Fall.

2. Die Verneinung einer wirksamen Selbstanzeige im Fall III.D.3 Nr. 25

der Urteilsgründe begegnet allerdings keinen rechtlichen Bedenken. Hin-

sichtlich dieser Tat ging die Selbstanzeige erst am 30. Juni 1997 ein

(UA S. 81), obwohl dem Angeklagten die Verfahrenserweiterung insoweit

bereits am 23. Juni 1997 mitgeteilt worden war (UA S. 14). Dies steht gemäß

§ 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO einer strafbefreienden Wirkung der Selbstanzeige

entgegen.

3. Danach bedarf es allein ergänzender Feststellungen zu den objekti-

ven und subjektiven Umständen der Selbstanzeigen. Der Wegfall der inso-

weit verhängten Einzelstrafen zieht die Aufhebung der Gesamtstrafe nach

sich. Der Senat schließt aus, daß die Höhe der verbleibenden Einzelstrafen –

insbesondere die verhängte Einsatzstrafe von drei Jahren und sechs Mona-

ten Freiheitsstrafe – davon beeinflußt sein kann.

V.

Soweit der Angeklagte wegen Hinterziehung von Umsatzsteuer in

19 Fällen (Fälle III.D.4 Nrn. 3 bis 6 und 8 bis 22 der Urteilsgründe) verurteilt

worden ist, wird das Verfahren abgetrennt, da insoweit vor einer Entschei-

dung des Senates ein Vorabentscheidungsverfahren beim Gerichtshof der

Europäischen Gemeinschaften (im folgenden: Gerichtshof) gemäß Art. 234

Abs. 3 EG durchzuführen ist.

1. Nach den Feststellungen des Landgerichts wurden die drei Tenöre

im Rahmen der von dem Angeklagten organisierten Konzerttournee als Soli-

sten tätig. Für die durchgeführten Veranstaltungen lagen jeweils Bescheini-

gungen der zuständigen Kulturbehörden vor, nach welchen die getätigten

„Veranstaltungsumsätze“ denen der in § 4 Nr. 20 lit. a Satz 1 UStG genann-

ten Einrichtungen gleichartig sind. Von den an die Tenöre für ihre Gesangs-

darbietungen ausgezahlten Gagen behielt der Angeklagte als Geschäftsfüh-

rer der als Konzertveranstalter tätigen Firmen nicht nur keine Einkommen-

steuern, sondern auch keine Umsatzsteuern im Wege des Steuerabzugs ein

und führte solche auch nicht an das Finanzamt ab. Das Landgericht hat des-

wegen den Angeklagten in den genannten Fällen jeweils wegen Umsatz-

steuerhinterziehung verurteilt.

Zwar sind gemäß § 18 Abs. 8 Nr. 1 UStG i.V.m. §§ 51 ff. UStDV Lei-

stungsempfänger nicht in Deutschland ansässiger Unternehmer verpflichtet,

die Umsatzsteuer auf die von diesen Unternehmern erbrachten Leistungen

einzubehalten, anzumelden und an das zuständige Finanzamt abzuführen.

Eine Umsatzsteuerpflicht besteht indes dann nicht, wenn eine Umsatzsteu-

erbefreiung nach § 4 UStG eingreift. Das Landgericht hat die im vorliegenden

Fall für die Umsätze der Tenöre in Betracht kommende Umsatzsteuerbefrei-

ung nach § 4 Nr. 20 lit. a UStG mit der Begründung verneint, daß diese Vor-

schrift auf Solisten nicht anwendbar sei, da es sich bei diesen nicht um „Ein-

richtungen“ im Sinne von § 4 Nr. 20 lit. a UStG handele.

Die Frage, ob es sich bei Solisten um „Einrichtungen“ im Sinne von

§ 4 Nr. 20 lit. a UStG handeln kann, ist für das vorliegende Verfahren ent-

scheidungserheblich, da die Kulturbehörden für die betroffenen Konzertver-

anstaltungen jeweils Bescheinigungen über die „Gleichwertigkeit“ der „Ver-

anstaltungsumsätze“ mit denen von Einrichtungen im Sinne von § 4

Nr. 20 lit. a UStG erteilt hatten. Diese Bescheinigungen über die Gleichartig-

keit der kulturellen Aufgaben besitzen auch für das Strafverfahren materiell-

rechtliche Bindungswirkung (vgl. hierzu Vogel/Schwarz, UStG 11. Aufl. § 4

Nr. 20 Rdn. 6b). Dementsprechend ist das Landgericht davon ausgegangen,

daß die Steuerbefreiungen auch für die darbietenden Künstler galten, soweit

sie überhaupt nach § 4 Nr. 20 UStG steuerbefreiungsfähig waren.

Zur Klärung dieser Frage ist nach Art. 234 Abs. 3 EG die Vorabent-

scheidung des Gerichtshofs herbeizuführen, der für die Auslegung von

Art. 13 Teil A Absatz 1 lit. n der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates

vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Mitgliedstaaten über die Umsatz-

steuern – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige

Bemessungsgrundlage (ABl. EG 1977 Nr. L 145, 1) ausschließlich zuständig

ist, dessen nationale Umsetzung § 4 Nr. 20 lit. a UStG darstellt.

2. Der Umstand, daß die vom Gerichtshof zu entscheidende Rechts-

frage die Mehrzahl und das Schwergewicht der vom Landgericht abgeurteil-

ten Taten nicht betrifft, gebietet im vorliegenden Fall die Abtrennung der von

der Rechtsfrage betroffenen Verfahrensteile zur Vorlage an den Gerichtshof.

Zwar kann die Aufspaltung des bisher einheitlichen Verfahrens – ins-

gesamt gesehen – zu einer erhöhten zeitlichen Beanspruchung der Gerichte

und der Beteiligten sowie zur Notwendigkeit einer nachträglichen Gesamt-

strafenbildung führen. Im vorliegenden Fall können jedoch verfahrensöko-

nomische Gesichtspunkte eine erhebliche, unvorhersehbar lange Verzöge-

rung der übrigen Verfahrensteile nicht rechtfertigen. Das Schwergewicht der

Taten, wegen derer der Angeklagte vom Landgericht verurteilt wurde, ist von

der vom Gerichtshof zu entscheidenden Rechtsfrage nicht betroffen. Die Ein-

satzstrafe von drei Jahren und sechs Monaten kann aufgrund des vorliegen-

den Beschlusses in Rechtskraft erwachsen. Insbesondere gebietet die sich

aus Art. 6 Abs. 1 Satz 1 MRK ergebenden Pflicht zur Beschleunigung des

Verfahrens, im Hinblick auf die nicht von der Vorlagepflicht erfaßten Verfah-

rensteile, eine Abtrennung des Verfahrens vorzunehmen.

Harms Häger Basdorf

Tepperwien Raum