BGH Urteil vom 17.07.2001 – X ZR 13/99
X. Zivilsenat
BUNDESGERICHTSHOF
IM NAMEN DES VOLKES
URTEIL
in dem Rechtsstreit
Nachschlagewerk: BGHZ: nein
ja
Verkündet am: 17. Juli 2001 Fritz Justizangestellte als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle
BGB §§ 631, 362 Abs. 1; UStG § 18 Abs. 8; UStDV §§ 51 ff.
a) Zahlt der Besteller eines Werkes im umsatzsteuerrechtlichen Abzugsverfah-
ren (§ 18 Abs. 8 UStG, §§ 51 ff. UStDV) einen Teil der Vergütung an den Fi-
nanzfiskus, nachdem dieser die Steuerpflichtigkeit der Vergütungsforderung
nach deutschem Recht festgestellt und den Besteller bei Meidung eines
Haftungsbescheides (§ 55 UStG) zur Zahlung aufgefordert hat, so erlischt
die Vergütungsforderung des Unternehmers in dem Umfang, in dem der Be-
steller die Vergütung für Rechnung des Unternehmers zur Tilgung von des-
sen Steuerschuld verwendet.
b) Die Erfüllungswirkung tritt auch dann ein, wenn die umsatzsteuerrechtliche
Rechtslage zur Zeit der Zahlung an den Steuerfiskus ungeklärt ist.
BGH, Urt. v. 17. Juli 2001 - X ZR 13/99 - OLG Dresden
LG Dresden
Der X. Zivilsenat des Bundesgerichtshofes hat auf die mündliche Ver-
handlung vom 17. Juli 2001 durch den Vorsitzenden Richter Rogge, die Richter
Prof. Dr. Jestaedt, Dr. Melullis, Scharen und Keukenschrijver
für Recht erkannt:
Die Revision der Klägerin gegen das am 17. Dezember 1998 ver-
kündete Urteil des 21. Zivilsenats des Oberlandesgerichts Dresden
wird auf ihre Kosten zurückgewiesen.
Von Rechts wegen
Tatbestand
Die Klägerin ist eine rechtsfähige Gesellschaft des belgischen Rechts.
Der Beklagte beauftragte die Klägerin mit schriftlichem Vertrag vom 11. März
1994, ein Konzept für "Tourismus, Freizeit und Erholung in der Region O./N.
unter
besonderer
Berücksichtigung
der
B.-
gebiete" zu erstellen. Die Parteien trafen in dem Vertrag eine Vergütungsre-
gelung, wonach der Beklagte zur Abgeltung aller Leistungen der Klägerin einen
Festpreis einschließlich der Umsatzsteuer des Landes Belgien in Höhe von
1.320.000,-- DM zahlen sollte.
Die Klägerin erbrachte die vereinbarten Leistungen und erteilte dem Be-
klagten insgesamt fünf Teilrechnungen über jeweils 264.000,-- DM. Vier Teil-
rechnungen beglich der Beklagte vollständig. Von der fünften Abschlagsrech-
nung behielt er einen Teilbetrag von 173.739,04 DM ein, nachdem das Finanz-
amt Z. bei ihm eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung durchgeführt und ihn auf-
gefordert hatte, bei Meidung eines Haftungsbescheids die anteilige Umsatz-
steuer nach deutschem Recht an das Finanzamt im Abzugsverfahren abzufüh-
ren.
Die Klägerin verlangt von dem Beklagten Zahlung der vereinbarten
Restvergütung. Sie ist der Meinung, ihre Leistungen unterlägen nicht der deut-
schen Umsatzsteuerpflicht. Die Voraussetzungen für die Durchführung eines
Abzugsverfahrens seien nicht gegeben. Ihre Leistungen seien weder wissen-
schaftlicher Art, noch zu einem wesentlichen Teil im Bundesgebiet erbracht.
Das Landgericht hat den Beklagten antragsgemäß zur Zahlung von
173.739,04 DM nebst Zinsen verurteilt. Auf die Berufung des Beklagten hat das
Oberlandesgericht das landgerichtliche Urteil abgeändert und den Beklagten
unter Klageabweisung im übrigen nur noch zur Zahlung von 1.565,13 DM nebst
Zinsen verurteilt. Mit der Revision verfolgt die Klägerin ihren Zahlungsanspruch
weiter. Der Beklagte bittet um Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die zulässige Revision bleibt ohne Erfolg.
I. Das Berufungsgericht hat einen über den zuerkannten Betrag hinaus-
gehenden Anspruch der Klägerin auf eine weitere Vergütung von
wesentlichen ausgeführt: Das Finanzamt Z. habe den Beklagten im Ab-
zugsverfahren (§ 18 Abs. 8 UStG i.V.m. §§ 51 ff. UStDV) unter Androhung ei-
nes Haftungsbescheides (§ 55 UStDV) zur Abführung der angeblich geschul-
deten Umsatzsteueranteile in Höhe von 172.173,91 DM veranlaßt. Der Be-
klagte habe nicht "ungeprüft" bzw. "willkürlich" diesem Verlangen nachgege-
ben. Die erneute Zahlung dieses Betrages sei dem Beklagten nicht zuzumuten.
Dem Abführungspflichtigen könne regelmäßig nicht zugemutet werden, mit ei-
genem Kostenrisiko gegen die Abführungspflicht im Abzugsverfahren vorzuge-
hen. Die Klärung der Steuerpflichtigkeit eines Umsatzvorganges sei nämlich
grundsätzlich Sache des Vergütungsgläubigers als Steuerschuldner nach § 13
UStG. Da der Abzugsverpflichtete (§ 51 Abs. 1 Nr. 1 UStDV) die Abzugssteuer
für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und abzuführen habe, er-
fülle er insoweit aufgrund dieses gesetzlichen Auftrages seine privatrechtliche
Verpflichtung zur Zahlung des Leistungsentgelts. Diese gesetzliche Anordnung
ersetze der Sache nach eine bürgerlich-rechtliche Anweisung des Gläubigers
im Sinne des § 783 BGB. Auch wenn das Abzugsverfahren für den Steuer-
pflichtigen keine privatrechtliche Bindungswirkung habe, komme diesem doch
eine gewisse "Drittwirkung" zu. Der Abzugspflichtige sei deshalb bereits dann
zur Einbehaltung und Abführung der Steuer mit Wirkung für den Vergütungs-
Zweifel an der sachlichen Steuerpflicht haben könne. Denn der Abzugspflichti-
ge solle nicht das Risiko tragen, aus eigenem Vermögen die Abzugsbeträge
entrichten zu müssen. Es sei deshalb Aufgabe des Steuerpflichtigen, die An-
nahme der Steuerbarkeit eines Umsatzes im deutschen Erhebungsgebiet an-
zugreifen.
Eine erneute Zahlung des bereits im Abzugsverfahren abgeführten Be-
trages von 172.173,91 DM sei dem Beklagten nach den Grundsätzen von Treu
und Glauben (§ 242 BGB) nicht zuzumuten. Wegen der fehlenden Bindungs-
wirkung des Zivilprozesses für das Steuerverfahren seien widersprechende
Entscheidungen nicht auszuschließen. Dies bedeute für den Beklagten die na-
heliegende Gefahr, bei Verurteilung im Zivilprozeß die bereits abgeführten
Umsatzsteueranteile nicht zurückzuerlangen, also endgültig zweimal entrichten
zu müssen. Der Beklagte habe die Steuerpflichtigkeit der Umsatzvorgänge der
Klägerin zumindest für zweifelhaft halten dürfen. Angesichts der rechtlichen
Schwierigkeiten bei der Feststellung der Steuerpflicht nach dem Umsatzsteu-
ergesetz sei es dem Beklagten nicht zumutbar gewesen, mit eigenem Kostenri-
siko gegen die diesbezügliche Rechtsauffassung der Finanzbehörden vorzu-
gehen.
Diese Auffassung stehe mit der Rechtsprechung des Bundesgerichts-
hofes zum Problem widersprechender Entscheidungen in Zivil- und Finanzge-
richtsverfahren im Einklang. Die Verurteilung auf erneute Zahlung der Umsatz-
steuer im Zivilrechtsweg werde von einer späteren abweichenden Entschei-
dung im Finanzrechtsweg nicht berührt. Der Beklagte könne daher, selbst
wenn die Umsatzsteuerpflicht der klägerischen Leistungen im Finanzgerichts-
weg später bejaht werde, den im Zivilurteil ausgeurteilten Betrag nicht von der
Klägerin als ungerechtfertigte Bereicherung (§ 812 BGB) oder im Wege des
Wiederaufnahmeverfahrens zurückverlangen. Der Beklagte habe zudem bei
Verurteilung vor dem Zivilgericht keine rechtliche Möglichkeit, wenigstens den
im Finanzverfahren abgeführten Betrag dort zurückzuverlangen. Der Beklagte
wäre als (nur) Abzugsverpflichteter nicht zur nachträglichen Durchführung des
Steuerverfahrens berechtigt. Demgegenüber werde die Klägerin durch die Ab-
weisung der Zivilklage in Höhe von 172.173,91 DM nicht unzumutbar belastet.
Ihr bleibe die Möglichkeit, im Steuerverfahren eine Aufhebung der Steuerfest-
setzung zu erreichen und gegen eine ablehnende Verwaltungsentscheidung im
Finanzgerichtsweg vorzugehen.
II. Die Ausführungen des Berufungsgerichts halten im Ergebnis der revi-
sionsrechtlichen Überprüfung stand. Die Klägerin hat keinen Anspruch aus
§ 631 Abs. 1 BGB gegen den Beklagten auf Zahlung des restlichen Werklohns
in Höhe der anteiligen Umsatzsteuer nach deutschem Recht. Der Beklagte hat
durch Zahlung an das Finanzamt Z. den Gläubiger befriedigt, der die noch
offene Restvergütung aus dem Werkvertrag der Parteien kraft gesetzlicher
Überleitung beanspruchen konnte.
1. Der Klägerin stand ursprünglich gegen den Beklagten ein Vergü-
tungsanspruch in Höhe von 1.320.000,-- DM zu. In diesem Festbetrag war die
Umsatzsteuer enthalten, wie sich aus der von den Parteien getroffenen Ver-
gütungsregelung ergibt. Von dem zu zahlenden Werklohn war demnach noch
anfallende Umsatzsteuer an die zuständige Finanzbehörde abzuführen. Bei
Werkverträgen ist der Unternehmer als Werklohngläubiger Steuerschuldner
der zu entrichtenden Umsatzsteuer (§ 13 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Demnach war die
Klägerin als Steuerschuldnerin zur Zahlung der entsprechenden Umsatzsteuer
verpflichtet. Nichts anderes gilt in Fällen, in denen das Abzugsverfahren nach
§ 18 Abs. 8 UStG in Verbindung mit den §§ 51 ff. UStDV Anwendung findet.
Auch dann bleibt der Unternehmer Steuerschuldner. Den Besteller trifft in die-
sem Fall als Leistungsempfänger die gesetzliche Pflicht zur Einbehaltung und
Entrichtung der Umsatzsteuer (§ 18 Abs. 8 Satz 1 UStG, § 51 Abs. 1 UStDV);
er haftet dem Steuerfiskus auch für die einzubehaltende und abzuführende
Steuer (§ 18 Abs. 8 Satz 2 Nr. 3 UStG, § 55 UStDV). Das Abzugsverfahren ist
als besondere Art des Besteuerungsverfahrens durch die Verpflichtung des
Leistungsempfängers gekennzeichnet, die Steuer - obwohl er nicht Steuer-
schuldner ist - zu berechnen, anzumelden und an den Steuergläubiger abzu-
§ 18 Rdn. 99). Diese besondere Form der Steuererhebung läßt den vertragli-
chen Anspruch auf Zahlung der Vergütung unberührt. Allerdings muß der
Werkunternehmer in den Fällen, in denen der Abzug durch den Besteller zu
Recht und richtig vorgenommen wurde, die für ihn von dem Besteller geleiste-
ten Steuerzahlungen an das Finanzamt als forderungstilgend gegen sich gelten
lassen (vgl. BGH, Beschl. v. 21.04.1966 - VII ZB 3/66, AP Nr. 13 zu § 611 BGB
"Lohnanspruch"; LAG Hamm DB 1980, 2196; Hanau in Münchener Handbuch
Arbeitsrecht, 2. Aufl., § 64 Rdn. 69 m.w.N.; jeweils zum Lohnsteuerabzugsver-
fahren). Durch die Vorschriften über den Steuerabzug wird die Regel, daß der
Schuldner den geschuldeten Betrag unmittelbar an den Gläubiger zu zahlen
hat, im Verhältnis zwischen Besteller und Unternehmer zugunsten des Steuer-
gläubigers teilweise durchbrochen; die regelmäßig unmittelbare Zahlung der
Vergütung an den Unternehmer wird in Höhe des Steuerabzugs durch eine
bloß mittelbare Zahlung an ihn ersetzt (RFHE 15, 239, 242 zum Lohnsteuerab-
zugsverfahren). Diese ist darin zu sehen, daß der Besteller den dem Steuerab-
zug entsprechenden Anteil an der Vergütung für Rechnung des Unternehmers
(vgl. § 43 Satz 2 AO) zur Tilgung von dessen Steuerschuld verwendet. Der Be-
steller zahlt damit an den Steuergläubiger, der kraft gesetzlicher Überleitung
die zivilrechtliche Forderung aus Werkvertrag zur Tilgung der Steuerschuld
des Werklohngläubigers beanspruchen kann. Der Leistung an den durch das
Abzugsverfahren gemäß § 18 Abs. 8 UStG in Verbindung mit den §§ 51 ff.
UStDV gesetzlich ermächtigten Steuergläubiger kommt Erfüllungswirkung ge-
mäß § 362 Abs. 1 BGB zu, wenn der Abzug durch den Besteller zu Recht und
dem Umfang nach richtig vorgenommen wurde.
Nach den vom Berufungsgericht getroffenen Feststellungen hat das Finanzamt
Z. den Beklagten nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung aufgefordert, den
auf die Vergütung entfallenen Anteil der Umsatzsteuer nach deutschem Recht
im Abzugsverfahren abzuführen, andernfalls er mit einem Haftungsbescheid
rechnen müsse. In dem Umsatzsteuerbescheid des Finanzamts vom 22. Fe-
bruar 1996, auf den das Berufungsgericht Bezug genommen hat, ist festge-
stellt, daß die Werklohnforderung der Klägerin der deutschen Umsatzsteuer
unterliegt. Mit der Aufforderung an den Beklagten, im Abzugsverfahren die
Umsatzsteuer abzuführen, hat das Finanzamt damit die Forderung auf den
Steuerfiskus übergeleitet.
2. Der Revision kann nicht darin gefolgt werden, das Berufungsgericht
sei verpflichtet gewesen, Feststellungen dazu zu treffen, ob die der Klägerin
zustehende Vergütung der deutschen Umsatzsteuer unterliegt. Das Berufungs-
gericht hat rechtsfehlerfrei angenommen, daß die im Abzugsverfahren erfolgte
Zahlung an den Steuergläubiger auch dann eine Erfüllung des Werklohnan-
spruchs darstellt, wenn nicht abschließend geklärt ist, ob die Voraussetzungen
für ein Verfahren nach § 18 Abs. 8 UStG in Verbindung mit §§ 51 ff. UStDV
vorgelegen haben. Das Berufungsgericht brauchte deshalb keine Stellung dazu
zu nehmen, ob es sich bei den Leistungen der Klägerin um nach deutschem
Recht steuerbare Umsätze handelt.
a) Folgt der Besteller im Rahmen der Durchführung eines Werkvertrages
gemäß § 631 BGB der Aufforderung der Finanzbehörde und führt er im um-
satzsteuerlichen Abzugsverfahren den auf die Vergütung nach deutschem
Recht anfallenden Umsatzsteueranteil an das zuständige Finanzamt ab, kommt
der Zahlung an den Steuergläubiger jedenfalls auch dann Erfüllungswirkung
zu, wenn die umsatzsteuerliche Rechtslage ungeklärt ist (BFH BStBl. II 1997,
700, 703).
Das Entscheidungsrecht über die Rechtmäßigkeit der Besteuerung liegt
nach dem System der Abgabenordnung ausschließlich bei den Finanzbehör-
den. Nur diese treffen eine verbindliche Entscheidung über das Bestehen der
Steuerpflicht. Meinungsunterschiede über die Rechtmäßigkeit des Steuerein-
behalts sind zwischen dem Steuerschuldner (Unternehmer) und dem Steuer-
gläubiger (Steuerfiskus) zu klären (FG Mecklenburg-Vorpommern EFG 1993,
744). Das Zivilgericht würde die durch Gesetz gebotenen Grenzen seiner Zu-
ständigkeit überschreiten und in unzulässiger Weise in das Gebiet des Steuer-
rechts und der Steuerbehörden hinübergreifen, wollte es sich in seiner Ent-
scheidung grundsätzlich auch mit dem öffentlich-rechtlichen fiskalischen Steu-
eranspruch als solchem befassen sowie zur Frage des Bestehens der Steuer-
schuld, ihrer Höhe und ihrer Entrichtungsweise näher Stellung nehmen
(RFHGE 15 239, 243). Zudem wären die Finanzbehörden an die Entscheidun-
gen der Zivilgerichte nicht gebunden. Wie das Berufungsgericht zutreffend
ausgeführt hat, sind widersprechende Entscheidungen der Zivilgerichte und
der Finanzbehörden nicht auszuschließen. Würde die deutsche Steuerpflicht
im Zivilprozeß verneint und dem Anspruch auf Zahlung des Werklohns stattge-
geben, könnte der Besteller aufgrund eines Haftungsbescheids gemäß § 55
UStDV vom Finanzfiskus zur Zahlung der deutschen Umsatzsteuer herangezo-
gen werden, wenn die Finanzbehörde später mit etwaiger Billigung durch die
Finanzgerichte entgegen der Rechtsauffassung der Zivilgerichte feststellte,
daß die Vergütung der deutschen Umsatzsteuer unterliegt. Es muß deshalb
allein den Finanzbehörden und gegebenenfalls den zuständigen Finanzge-
richten überlassen bleiben, die aufgeworfenen steuerrechtlichen Fragen zu
klären. Nur die Entscheidungen dieser Behörden und Gerichte binden alle Be-
teiligten und müssen, wenn sie bestandskräftig geworden sind, von den Zivilge-
richten beachtet werden (BAG AP Nr. 44 zu § 1 TVG: Bau).
Die Klägerin erleidet hierdurch keinen Rechtsnachteil. Sie kann als im
Ausland ansässiges Unternehmen gemäß § 57 Abs. 2 Nr. 1 UStDV das nor-
male Besteuerungsverfahren nach §§ 16, 18 Abs. 1-4 UStG anstrengen, wenn
sie der Ansicht ist, daß das Steuerabzugsverfahren zu einer unzutreffenden
Besteuerung geführt hat (Giloy, BB 1993, 1410, 1413). In diesem Rahmen
kann dann auch bei einer aus Sicht der Klägerin rechtswidrigen Beurteilung
durch die Finanzbehörden um Rechtsschutz vor den Finanzgerichten nachge-
sucht werden.
b) Der Revision kann auch nicht darin gefolgt werden, daß das Beru-
fungsgericht die Unterscheidung zwischen öffentlich-rechtlichem Steuerver-
hältnis und privatrechtlichem Erfüllungsanspruch prozeßordnungswidrig (§ 286
ZPO) nicht bedacht habe. Die Revision verkennt insoweit, daß durch das um-
satzsteuerliche Abzugsverfahren die Pflicht zur Zahlung des Werklohns, die
dem Besteller nach § 632 BGB obliegt, öffentlich-rechtlich (abgaben-rechtlich)
überlagert wird (FG Mecklenburg-Vorpommern EFG 1993, 744) und daß durch
den Umsatzsteuerbescheid die Forderung kraft Gesetzes auf den Steuergläu-
biger übergeleitet wird. Die öffentlich-rechtliche Pflicht des Bestellers, die For-
derung in Höhe der gesetzlichen Umsatzsteuer an den Steuerfiskus abzufüh-
ren, greift in das privatrechtliche Schuldverhältnis ein; der Leistungsempfänger
erfüllt eine Pflicht des leistenden Unternehmers (Mößlang in Sölch/Ringleb,
Umsatzsteuergesetz, § 18 Rdn. 134).
Für die Rechtsauffassung des Berufungsgerichts spricht im übrigen
auch, daß keine überzeugenden Gründe dafür angeführt werden können, daß
der Leistungsempfänger, der nicht der eigentliche Steuerschuldner ist, die Pro-
zeßführungslast und das damit verbundene Kostenrisiko eines finanzgerichtli-
chen Prozesses tragen soll (Stadie in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Um-
satzsteuergesetz, 8. Aufl., § 18 Anm. 867; Trzaskalik in Kirchhof/Söhn, EStG,
§ 38 Rdn. A 100). Soweit die Revision vorbringt, daß der Beklagte als Körper-
schaft des öffentlichen Rechts ohne jegliche Probleme gegen das vom Finanz-
amt Z. praktizierte Verfahren sich im Finanzverwaltungs- bzw. -gerichtsweg
wenden könnte, während dies der Klägerin, die als belgisches Unternehmen
keinerlei Erfahrung mit dem deutschen Steuerrecht habe, kaum oder nur unter
erheblichen Schwierigkeiten möglich sei, kann dem nicht beigetreten werden.
Unabhängig davon, ob ein Steuerschuldner seinen Sitz im Ausland oder im
Inland hat, obliegt es ihm, sich mit den Steuerbehörden vor den deutschen Fi-
nanzgerichten über die ihn treffende Steuerpflicht auseinander zu setzen. Der
Beklagte als Steuerentrichtungspflichtiger aufgrund des umsatzsteuerrechtli-
chen Abzugsverfahrens hat dazu keine rechtliche Handhabe.
c) Die Revision hat auch keinen Erfolg, soweit sie geltend macht, der
Beklagte habe die Voraussetzungen des Abzugsverfahrens nicht geprüft; er
habe voreilig, "ungeprüft" oder "willkürlich" dem Verlangen des Finanzamts Z.,
den Umsatzsteueranteil der Werklohnforderung der Klägerin abzuführen, ent-
sprochen. Es kann hier dahinstehen, wie die rechtlichen Wirkungen einer
Zahlung im Abzugsverfahren zu beurteilen sind, wenn der Besteller ohne Fest-
setzung der Umsatzsteuer und ohne Aufforderung der Finanzbehörde an diese
zahlt. Ebenso kann offen bleiben, was in Fällen gilt, in denen die umsatzsteuer-
rechtliche Rechtslage so eindeutig ist, daß die Anwendung des umsatzsteuerli-
chen Abzugsverfahrens nach § 18 Abs. 8 UStG in Verbindung mit §§ 51 ff.
UStDV unter keinem rechtlichen Gesichtspunkt in Betracht kommen kann. Sol-
che Fälle liegen hier nicht vor. Das Berufungsgericht hat rechtsfehlerfrei fest-
gestellt, daß rechtliche Schwierigkeiten bei der Beurteilung der Frage bestan-
den, ob die von der Klägerin erbrachte Leistung der deutschen Umsatzsteuer
unterfällt oder nicht. Eine solche ungeklärte Rechtslage rechtfertigte das Vor-
gehen des Beklagten.
aa) Für die Beurteilung der Steuerpflichtigkeit der Leistung nach dem
deutschen Umsatzsteuerrecht kommt es auf die zutreffende Bestimmung des
Leistungsortes an. Die Entscheidung darüber, ob der Ort der Leistung im In-
land oder im Ausland liegt, hat im Grundsatz der Leistungsempfänger zu treffen
(Mößlang in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuergesetz, § 18 Rdn. 113). Da es sich
hier um eine sonstige Leistung im Sinne des § 3 Abs. 9 UStG handelt, ist der
Ort der Leistung nach § 3 a UStG zu bestimmen. Im steuerrechtlichen Schrift-
tum ist anerkannt, daß die Auslegung dieser Vorschrift Schwierigkeiten bereitet
(vgl. von Wallis in Bunjes/Geist, UStG, 6. Aufl., § 3 a Rdn. 2). Wer die Steuer-
barkeit der Leistung zutreffend beurteilen will, muß zudem unterscheiden, ob
eine wissenschaftliche Leistung im Sinne des § 3 a Abs. 2 Nr. 3 a UStG oder
aber eine (wissenschaftliche) Beratung im Sinne des § 3 a Abs. 4 Nr. 3 UStG
vorliegt.
bb) Berechtigte Zweifel an der umsatzsteuerlichen Rechtslage durfte der
Beklagte auch bei der Beurteilung seiner Unternehmereigenschaft haben, auf
die es wegen der Regelung des § 3 a Abs. 3 Satz 1 UStG bei den in § 3 a
Abs. 4 UStG genannten sonstigen Leistungen ankommt; denn § 3 a Abs. 1
UStG ist anzuwenden, wenn der Leistungsempfänger Nichtunternehmer mit
Wohnsitz oder Sitz in der Europäischen Gemeinschaft ist. Das Berufungsge-
richt hat zutreffend darauf hingewiesen, daß insoweit rechtliche Schwierigkei-
ten bei der Feststellung der Steuerpflicht bestanden. Nach § 2 Abs. 3 Satz 1
UStG sind die juristischen Personen des öffentlichen Rechts - zu denen der
Beklagte als Gebietskörperschaft gehört - grundsätzlich nur im Rahmen ihrer
Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6, § 4 KStG) und ihrer land- oder
forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Nur insoweit sind
sie Unternehmer (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG) und unterhalten ein Unternehmen.
Gemäß Art. 4 Abs. 5 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom
17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten
über die Umsatzsteuern (ABl. EG Nr. L 145 v. 13.06.1977, S. 1) gelten Staaten,
Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht
als Steuerpflichtige, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen,
die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zu-
sammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen Zölle, Gebühren, Beiträ-
ge oder sonstige Abgaben erheben. Nach der Rechtsprechung des Europäi-
schen Gerichtshofes ist für die Beantwortung der Frage, ob eine Einrichtung
des öffentlichen Rechts im Rahmen der öffentlichen Gewalt tätig wird, darauf
abzustellen, ob sie im Rahmen der eigens für sie geltenden rechtlichen Rege-
lungen tätig wird oder aber unter den gleichen rechtlichen Bedingungen han-
delt wie private Wirtschaftsteilnehmer (vgl. EuGH Slg. I 1990, 1869, 1887
Tz. 12 - Comune di Carpaneto Piacentino u.a.). Danach ist die Form des Han-
delns maßgebend. Das deutsche Umsatzsteuerrecht stellt hingegen durch die
Verweisung auf das Körperschaftssteuerrecht auf den Inhalt der ausgeübten
Tätigkeit und deren wirtschaftliche Heraushebung ab (Heidner in Bunjes/Geist,
UStG, 6. Aufl., § 2 Rdn. 143). Diese rechtssystematisch unterschiedlichen An-
sätze können bei der Beurteilung der Unternehmereigenschaft von juristischen
Personen des öffentlichen Rechts jedenfalls in Fällen, in denen diese - wie
hier - auf privatrechtlicher Grundlage Verträge schließt, zu erheblichen rechtli-
chen Unsicherheiten führen.
3. Die Revision rügt ferner ohne Erfolg, der Beklagte habe durch seine
Vorgehensweise gegen die ihm obliegende vertragliche Leistungstreuepflicht
gegenüber der Klägerin verstoßen. In Fällen, in denen die Finanzbehörde die
Steuerbarkeit der Forderung festgestellt hat und vom Leistungsempfänger bei
Meidung eines förmlichen Haftungsbescheids die Durchführung eines Abzugs-
verfahrens verlangt, ist der Leistungsempfänger berechtigt, den Abzugsbetrag
von der zu zahlenden Vergütung einzubehalten und an den Steuergläubiger
abzuführen. Mangels offensichtlicher Rechtswidrigkeit des Abzugsverfahrens
ist ein Verstoß gegen die vertragliche Leistungstreuepflicht ausgeschlossen.
4. Die Revision kann schließlich auch nicht mit Erfolg geltend machen,
der zwischen den Parteien geschlossene Vertrag weise eine Regelungslücke
auf, die nach den Grundsätzen der ergänzenden Vertragsauslegung zu schlie-
ßen sei. Die Parteien hätten nicht bedacht, daß das Finanzamt Z. die Lei-
stungen der Klägerin nach deutschem Steuerrecht für steuerpflichtig halten
könnte. Wäre dies von den Vertragsparteien bedacht worden, hätten die Par-
teien die Vergütungspflicht des Beklagten um die nach deutschem Steuerrecht
anfallende Mehrwertsteuer erhöht. Im übrigen habe dem Beklagten auch das
Vorsteuerabzugsrecht nach den §§ 15, 15 a UStG zugestanden.
a) Zwar mögen die Parteien bei Abschluß des Vertrages vom 11. März
1994 nicht davon ausgegangen sein, daß die Vergütung der Klägerin dem
deutschen Umsatzsteuerrecht unterfallen könnte. Entgegen der Auffassung der
Revision kann daraus aber nicht im Wege der ergänzenden Vertragsauslegung
gefolgert werden, daß der Beklagte verpflichtet ist, zusätzlich zum vereinbarten
Festpreis die auf diesen entfallende anteilige Umsatzsteuer nach deutschem
Recht zu zahlen. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesgerichtsho-
fes (BGHZ 103, 284, 287; BGH, Urt. v. 14.12.1977 - VIII ZR 34/76, WM 1978,
91) ist die bei einem Verkauf anfallende Umsatzsteuer beim Fehlen gegenteili-
ger Vereinbarungen grundsätzlich ein unselbständiger Bestandteil des verein-
barten Entgelts, weshalb der Verkäufer die wider sein Erwarten auf einen Ver-
kauf anfallende Umsatzsteuer nicht später vom Käufer nachfordern kann. Diese
Grundsätze gelten auch für das Werkvertragsrecht. Der Beklagte schuldet
deshalb als Vergütung nicht mehr als den vereinbarten Festpreis. Zudem ha-
ben die Parteien ausdrücklich vereinbart, daß mit dem Festpreis auch die bel-
gische Umsatzsteuer ausgeglichen sein sollte; dies spräche dafür, daß eine
entsprechende Regelung auch dann getroffen worden wäre, wenn die Parteien
von einer Umsatzsteuerpflicht nach deutschem statt nach belgischem Recht
ausgegangen wären.
b) Im übrigen spricht entgegen der Annahme der Revision viel dafür,
daß der Beklagte in bezug auf das Vertragsverhältnis zur Klägerin kein vor-
steuer-abzugsberechtigter Unternehmer im Sinne des § 15 Abs. 1 UStG ist.
Zwar kann eine juristische Personen des öffentlichen Rechts vorsteuerabzugs-
berechtigter Unternehmer im Sinne dieser Vorschrift sein, soweit ihr unterneh-
merischer Bereich betroffen ist. Ein Vorsteuerabzug kommt jedoch dann nicht
in Betracht, wenn sich der Umsatz auf den nichtunternehmerischen Bereich
bezieht (Cissée in Bunjes/Geist, UStG, 6. Aufl., § 15 Rdn. 12). Das von der
Klägerin erstellte Konzept sollte sich ausweislich der Vertragsunterlagen mit
der Entwicklung von Tourismus, Freizeit und Erholung in der Region beschäfti-
gen. Es sollte damit dem Beklagten als Entscheidungshilfe bei der Förderung
insbesondere des Fremdenverkehrs und der Schaffung von Erholungsgebieten
für die Kreisbewohner dienen. Es liegt deshalb nahe, daß sich die von der
Klägerin erbrachte Leistung auf den nichtunternehmerischen Bereich des Be-
klagten bezog. Im übrigen hat - worauf die Revisionserwiderung hingewiesen
hat - das Finanzamt Z. dem Bundesamt für Finanzen mit Schreiben vom
13. November
mitgeteilt, daß der Beklagte nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt ist.
III. Die Kostenentscheidung beruht auf § 97 Abs. 1 ZPO.
Rogge
Melullis
Jestaedt
Scharen
Keukenschrijver