BGH Beschluß vom 23.01.2002 – 5 StR 540/01

Nachschlagewerk: ja BGHSt : nein Veröffentlichung: ja

AO 1970 §§ 370 Abs. 1 Nr. 2, 393 Abs. 1

Die strafbewehrte Pflicht zur Abgabe von Einkommen- und Gewerbesteuererklärungen für einen bestimmten Veranlagungszeitraum wird suspendiert, wenn dem Steuerpflichtigen für diesen Zeitraum die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekanntgegeben wird (im Anschluß an BGHSt 47, 8).

BGH, Beschluß vom 23. Januar 2002 - 5 StR 540/01 LG Pader- born -

5 StR 540/01

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS

vom 23. Januar 2002 in der Strafsache gegen

wegen Steuerhinterziehung u.a.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 23. Januar 2002

beschlossen:

1.

Auf die Revision des Angeklagten wird

das Urteil des Landgerichts Paderborn vom 20. August

2001 gemäß § 349 Abs. 4 StPO jeweils mit den zugehö-

rigen Feststellungen aufgehoben,

a)

soweit der Angeklagte wegen

Steuerhinterziehung hinsichtlich der Einkommensteu-

er und der Gewerbesteuer 1997 (Fälle 4 und 5 der

Urteilsgründe) verurteilt worden ist und

b)

im Ausspruch über die beiden Ge-

samtfreiheitsstrafen.

Die weitergehende Revision des Ange-

klagten wird nach § 349 Abs. 2 StPO verworfen.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache

zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die

Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Strafkammer

des Landgerichts zurückverwiesen.

1.

2.

G r ü n d e

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Steuerhinterziehung in

fünf Fällen sowie wegen versuchter Steuerhinterziehung in vier Fällen – un-

ter Einbeziehung rechtskräftiger Einzelstrafen – zu einer Gesamtfreiheits-

strafe von drei Jahren und einer weiteren Gesamtfreiheitsstrafe von neun

Monaten verurteilt. Die hiergegen gerichtete Revision des Angeklagten hat

mit der Sachrüge in dem aus dem Beschlußtenor ersichtlichen Umfang Er-

folg; im übrigen ist sie unbegründet im Sinne des § 349 Abs. 2 StPO.

I.

Nach den Feststellungen des Landgerichts gab der Angeklagte, der

als selbständiger Gewerbetreibender auf sogenannten “Kaffeefahrten”

Haushaltsgegenstände vertrieb, für die Veranlagungszeiträume von 1997 bis

1999 weder Umsatz-, noch Gewerbe- oder Einkommensteuererklärungen

ab. Dadurch kam es zu einer Steuerverkürzung in Höhe von insgesamt

284.000 DM. Hinsichtlich der Gewerbesteuer für die Jahre 1998 und 1999

sowie bezüglich der Einkommensteuer für die Jahre 1998 und 1999 hat das

Landgericht nur einen Versuch der Steuerhinterziehung angenommen, weil

die Veranlagungsarbeiten im Bezirk Paderborn noch nicht im wesentlichen

abgeschlossen waren, bevor dem Angeklagten hinsichtlich dieser Steuern

die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens bekanntgegeben wurde.

II.

Das landgerichtliche Urteil hält rechtlicher Überprüfung nur teilweise

stand.

1. Soweit das Landgericht den Angeklagten jeweils wegen vollendeter

Steuerhinterziehung bezüglich der Einkommen- und der Gewerbesteuer für

den Veranlagungszeitraum 1997 verurteilt hat, reichen die hierzu getroffe-

nen Feststellungen nicht aus.

a) Das Landgericht teilt in den Urteilsgründen mit, daß dem Ange-

klagten durch die Vollziehung eines Durchsuchungsbeschlusses die Einlei-

tung eines Steuerstrafverfahrens wegen Umsatz-, Einkommen- und Gewer-

besteuerhinterziehung seit dem 23. Juni 1998 bekannt war. Es verhält sich

jedoch nicht dazu, auf welchen Tatzeitraum sich die Bekanntgabe der Ein-

leitung des Steuerstrafverfahrens bezog. Dies ist jedoch für die strafrechtli-

che Bewertung von Belang.

aa) Mit der Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfah-

rens nach § 397 AO treten zugunsten des beschuldigten Steuerpflichtigen

die Wirkungen der in der Abgabenordnung normierten Schutzvorschriften

gemäß §§ 393, 397 Abs. 3 AO ein. Andererseits verliert der Steuerpflichtige

mit der Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens nach § 371

Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige.

Maßgeblich ist deshalb, welche Tatvorwürfe zu welchem Zeitpunkt dem Be-

schuldigten nach der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens im Sinne des

§ 397 Abs. 3 AO bekanntgegeben worden sind. In der Übergabe einer

Durchsuchungsanordnung kann – wie das Landgericht zutreffend ange-

nommen hat – die Bekanntgabe der Einleitung eines Ermittlungsverfahrens

zu sehen sein (BGH wistra 2000, 219, 225). Die Wirkungen der Bekanntga-

be der Einleitung eines steuerstrafrechtlichen Ermittlungsverfahrens erstrek-

ken sich dann auf diejenigen Tatvorwürfe, die in der Durchsuchungsanord-

nung genannt sind. Damit ist entscheidend, auf welche Steuerart und auf

welchen Tatzeitraum sich die angeordnete Durchsuchung bezogen hat (vgl.

BGH aaO).

bb) Die Urteilsgründe enthalten weder Feststellungen, welche kon-

kreten Tatvorwürfe die Durchsuchung betraf, noch auf welche Weise der

Angeklagte hiervon Kenntnis erlangte. Dies hätte jedoch der Erörterung be-

durft. Hätte die Durchsuchung den Vorwurf der Hinterziehung der Einkom-

men- und Gewerbesteuer für den Veranlagungszeitraum 1997 erfaßt, läge

nur ein fehlgeschlagener Versuch der Steuerhinterziehung nach § 370

Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 AO vor. Eine Vollendung dieser Taten könnte dann je-

doch nicht mehr eintreten. Mit der Einleitung des Steuerstrafverfahrens wäre

nämlich die strafbewehrte Pflicht entfallen, die Einkommen- beziehungswei-

se Gewerbesteuererklärung noch abzugeben.

(1) Wie der Senat in seinem Beschluß vom 26. April 2001 (BGHSt 47,

8, 12 ff.) ausgeführt hat, wird die Erklärungspflicht jedenfalls dann nach

§ 393 Abs. 1 Sätze 2 und 3 AO suspendiert, wenn hinsichtlich des Veranla-

gungszeitraums, für den die Erklärung abzugeben ist, bereits ein Steuer-

strafverfahren eingeleitet wurde. Der genannten Entscheidung vom

26. April 2001 lag der Sachverhalt zugrunde, daß der Steuerpflichtige be-

reits jeweils unrichtige monatliche Umsatzsteuervoranmeldungen eingereicht

hatte. Vor Ablauf der Frist zur Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung war

gegenüber dem Steuerpflichtigen, der dann auch keine Umsatzsteuerjahre-

serklärung mehr abgegeben hatte, die Einleitung eines Steuerstrafverfah-

rens hinsichtlich der unrichtigen Voranmeldungen bekanntgegeben worden.

Der beschuldigte Steuerpflichtige befand sich in der Zwangslage, entweder

mit der Abgabe einer wahrheitsgemäßen Jahreserklärung selbst seine un-

richtigen Voranmeldungen aufdecken zu müssen oder den steuerlichen

Schaden zu perpetuieren. Der Bundesgerichtshof hat für diesen eng um-

grenzten Ausnahmefall gemäß § 393 Abs. 1 AO die strafbewehrte Pflicht zur

Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung während der Dauer des Steuer-

strafverfahrens als suspendiert angesehen, um dem Beschuldigten den

Konflikt zu ersparen, sich im Falle wahrheitsgemäßer Angaben selbst bela-

sten zu müssen.

(2) Die Strafbewehrung einer Nichtabgabe von Steuererklärungen zu

suspendieren, rechtfertigt sich in diesen Fällen aus dem Zwangsmittelverbot

(nemo tenetur se ipsum accusare). Ein vergleichbares Spannungsverhältnis

besteht aber auch dann, wenn der Steuerpflichtige nicht innerhalb der Erklä-

rungsfrist (§ 149 Abs. 2 AO) eine Einkommensteuerklärung abgegeben hat

und er damit in das Stadium des Versuchs der Einkommensteuerhinterzie-

hung durch Unterlassen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) eingetreten ist. Mit der ihm

gegenüber mitgeteilten Einleitung des Ermittlungsverfahrens entfällt für ihn

die Möglichkeit eines strafbefreienden Rücktritts nach § 24 StGB, weil es

regelmäßig an der Freiwilligkeit fehlen wird. Da die Einleitung eines Steuer-

strafverfahrens vorher bekanntgegeben worden ist, führt eine Selbstanzeige

nach § 371 Abs. 2 Nr. 1 lit. b AO nicht zur Straffreiheit (zur Anwendbarkeit

des § 371 AO auf den Versuch vgl. Kohlmann Steuerstrafrecht 7. Aufl. § 371

Rdn. 31 f.). Für den Steuerpflichtigen bleibt dann nur die Wahl entweder

durch Abgabe einer Steuererklärung praktisch den Hinterziehungsumfang

selbst aufzudecken oder durch die fortdauernde Unterlassung der Abgabe

einer Steuererklärung den rechtswidrigen Zustand weiter zu perpetuieren.

Zwänge man den Steuerpflichtigen zur Abgabe einer Steuererklärung,

müßte er alle steuerlich relevanten Tatsachen vortragen (§ 90 Abs. 1 AO),

aus denen sich der von ihm beabsichtigte Hinterziehungsumfang errechnen

ließe. Eine derartige Pflicht zur Selbstbelastung will das Zwangsmittelverbot

des § 393 Abs. 1 AO dem Steuerpflichtigen seinem Grundgedanken nach

gerade ersparen. Dies kann wirksam nur dadurch erfolgen, daß die Strafbe-

wehrung der Erklärungspflicht für ein bestimmtes Veranlagungsjahr so lange

suspendiert wird, wie für dieses Veranlagungsjahr ein Strafverfahren anhän-

gig ist.

(3) Wenn für frühere Veranlagungszeiträume ein Steuerstrafverfahren

eingeleitet sein sollte, läßt dies die Erklärungspflicht allerdings unberührt.

Auch soweit sich – wie hier vorliegend bei der völligen Verschleierung der

Einkünfte – das steuerliche Fehlverhalten hinsichtlich der einzelnen Veran-

lagungszeiträume praktisch gleicht, gilt nichts anderes. Das Zwangsmittel-

verbot des § 393 Abs. 1 AO erlaubt nicht die Begehung neuen Unrechts.

Dies bedeutet, daß der Steuerpflichtige die Einleitung eines Steuerstrafver-

fahrens für die Vorjahre nicht zum Anlaß nehmen darf, für einen späteren

Veranlagungszeitraum keine oder gar unrichtige Angaben zu machen

(BGHSt 47, 8, 15). Die ordnungsgemäße Erfüllung der steuerlichen Erklä-

rungspflicht mag dabei mittelbar Auswirkungen auf das Steuerstrafverfahren

haben, weil die Aufdeckung bislang verheimlichter Einkunftsquellen zu Er-

mittlungen der Finanzbehörden auch im Hinblick auf die Vorjahre Anlaß ge-

ben könnte. Selbst wenn die Gefahr zu entsprechenden Rückschlüssen auf

die Vorjahre bestehen sollte, könnte dies nicht ein neuerliches Fehlverhalten

im Hinblick auf zukünftige Veranlagungszeiträume rechtfertigen (BGH,

Beschl. vom 10. Januar 2002 – 5 StR 452/01, zur Veröffentlichung vorgese-

hen).

b) Mithin hätte es der Feststellung bedurft, auf welche Veranlagungs-

zeiträume sich der Durchsuchungsbeschluß des Amtsgerichts Bielefeld be-

zog. Sollte dieser frühere Tatzeiträume oder andere Steuerarten betroffen

haben, hätte das Landgericht für die Einkommen- und Gewerbesteuer 1997

ermitteln müssen, wann jeweils die Veranlagungsarbeiten im wesentlichen

abgeschlossen waren. Dieser Zeitpunkt ist nach der ständigen Rechtspre-

chung des Bundesgerichtshofs für die Vollendung maßgebend (BGH wi-

stra 1999, 385; zuletzt BGH, Beschl. vom 7. November 2001 – 5 StR 395/01,

zur Veröffentlichung in BGHSt vorgesehen – vgl. hierzu Jäger PStR 2002,

1 ff.). Für die Tatvollendung bei der Hinterziehung der Gewerbesteuer ist

dabei auf den Zeitpunkt abzustellen, bis zu dem die Arbeiten hinsichtlich der

Festsetzung der Gewerbesteuer (§ 16 GewStG) durch die zuständige Ge-

meinde im wesentlichen abgeschlossen sind (vgl. BGH NJW 1991, 1315).

Nur soweit nicht vor jenen – konkret festzustellenden – Zeitpunkten dem An-

geklagten die Einleitung eines Steuerstrafverfahrens für diesen Veranla-

gungszeitraum bekanntgegeben wurde, kann eine Verurteilung wegen voll-

endeter Steuerhinterziehung erfolgen.

c) Dieser Mangel, der zur Aufhebung des Schuldspruchs nötigt, zieht

auch die Aufhebung der hierfür verhängten Einzelstrafen und der Ge-

samtfreiheitsstrafe von drei Jahren nach sich. Die übrigen Einzelstrafen

können bestehenbleiben, weil auszuschließen ist, daß sie von dem Recht s-

fehler beeinflußt sind.

2. Die gesondert verhängte weitere Gesamtfreiheitsstrafe von neun

Monaten kann gleichfalls keinen Bestand haben.

a) Das Landgericht hat allerdings zutreffend eine zweite Gesamtfrei-

heitsstrafe gebildet, weil das Berufungsurteil des Landgerichts Paderborn

vom 17. Mai 2000 insoweit Zäsurwirkung entfaltet hat. Der spätere Ge-

samtstrafenbeschluß gemäß § 460 StPO des Amtsgerichts Niebüll vom

3. Mai 2001 mußte demgegenüber außer Betracht bleiben, weil Entsche i-

dungen nach § 460 StPO keine neuen tatrichterlichen Feststellungen er-

möglichen (Fischer in KK 4. Aufl. § 460 Rdn. 3; Rissing-van Saan in LK 11.

Aufl. § 55 Rdn. 6; jeweils mit umfangreichen weiteren Nachweisen).

Eine Einbeziehung auch der Versuchstaten (Fälle 6 bis 9) war nach

§ 55 Abs. 1 Satz 1 StGB nicht möglich, weil diese nicht vor Erlaß dieses Be-

rufungsurteils des Landgerichts Paderborn begangen wurden. Maßgeblich

ist hierfür, daß die jeweils einzubeziehenden Taten beendet waren (BGH

NJW 1997, 750, 751; wistra 1996, 144, 145). Die hier relevanten Taten der

Steuerhinterziehung (Einkommensteuer 1998, 1999 und Gewerbesteuer

1998, 1999) befanden sich noch im Versuchsstadium, weil die Veranla-

gungsarbeiten für diese Besteuerungszeiträume noch nicht abgeschlossen

waren. Der Versuch der Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2

AO, der durch Unterlassen begangen wird, beginnt mit dem Zeitpunkt, bis zu

dem die Erklärung spätestens zu erfolgen hat. Soweit es – wie hier – nicht

vorher zu einer Vollendung der Taten kommt, endet die Strafbarkeit wegen

Unterlassens erst dann, wenn der rechtswidrige Zustand wieder aufgehoben

wird. Insoweit gelten die Grundsätze, die für die Beendigung bei Dauerde-

likten entwickelt worden sind (vgl. hierzu Rissing-van Saan aaO § 55 Rdn.

9). Bei den hier vorliegenden Taten endete der rechtswidrige Zustand erst

mit der Bekanntgabe der Einleitung eines Steuerstrafverfahrens, weil ab die-

sem Zeitpunkt gemäß § 393 Abs. 1 AO die Strafbewehrung der Abgabe ei-

ner Steuererklärung suspendiert war (vgl. auch BGH wistra 1992, 23 zu

§ 266a StGB).

b) Die Gesamtfreiheitsstrafe ist aber nicht rechtsfehlerfrei gebildet

worden. Das Landgericht geht von einer unzutreffenden Einsatzstrafe im

Sinne des § 54 Abs. 1 Satz 2 StGB aus. Die hier zugrundezulegende höch-

ste Strafe, die für die Fälle 6 bis 9 verhängt wurde, beträgt vier Monate und

nicht – wie das Landgericht irrtümlich angenommen hat – sechs Monate.

Soweit das Landgericht auf S. 17 der Urteilsgründe auch – im Widerspruch

zu den zutreffenden Ausführungen auf S. 15 der Urteilsgründe – Fall 5 bei

der konkreten Bestimmung dieser zweiten Gesamtstrafe einbezogen hat,

beruht dies gleichfalls auf einem Versehen. Da diese Fehler sich auf die

Festsetzung der zweiten Gesamtfreiheitsstrafe ausgewirkt haben können,

muß auch die zweite Gesamtstrafe neu gebildet werden.

c) Der Senat weist dabei darauf hin, daß in diese zweite Gesamtstrafe

die Fälle 4 und 5 dann einzubeziehen sind, wenn sich aus den noch vorzu-

nehmenden (oben dargelegten) Ermittlungen ergeben sollte, daß die jeweili-

ge Vollendung der Taten oder die Beendigung ihres Versuchs zeitlich später

als das Berufungsurteil des Landgerichts Paderborn vom 17. Mai 2000 la-

gen.

Harms Häger Raum

Brause Schaal