BGH Urteil vom 28.11.2002 – 5 StR 145/02

5 StR 145/02

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

vom 28. November 2002 in der Strafsache gegen

1.

2.

wegen Steuerhinterziehung

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat aufgrund der Hauptverhand-

lung vom 27. und 28. November 2002, an der teilgenommen haben:

Vorsitzende Richterin Harms

Richter Häger,

Richterin Dr. Gerhardt,

Richter Dr. Raum,

Richter Dr. Brause

als beisitzende Richter,

Oberstaatsanwalt beim Bundesgerichtshof

als Vertreter der Bundesanwaltschaft,

Rechtsanwalt S ,

Rechtsanwalt H

als Verteidiger für den Angeklagten F R ,

Rechtsanwalt He

als Verteidiger für die Angeklagte R R ,

Regierungsdirektor G ,

Oberregierungsrat Sc ,

Steueramtsrat D

als Vertreter des Finanzamts Augsburg-Stadt

für den Nebenbeteiligten,

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

am 28. November 2002 für Recht erkannt:

Die Revisionen der Staatsanwaltschaft gegen das Urteil des

Landgerichts Augsburg vom 18. Juli 2001 werden verworfen.

Die Kosten der Rechtsmittel und die den Angeklagten da-

durch entstandenen notwendigen Auslagen werden der

Staatskasse auferlegt.

– Von Rechts wegen –

G r ü n d e

Das Landgericht hat den Angeklagten F R wegen Steu-

erhinterziehung in acht und seine Ehefrau R R in vier Fällen zu Ge-

samtgeldstrafen verurteilt. Hinsichtlich des Vorwurfs weiterer neun Vergehen

der Steuerhinterziehung hat es sie freigesprochen. Gegen diese Teilfreisprü-

che wendet sich die Staatsanwaltschaft mit ihren Revisionen, die vom Gene-

ralbundesanwalt nicht vertreten werden. Die Rechtsmittel bleiben ohne Er-

folg.

I.

Das Landgericht hält aus tatsächlichen Gründen weitere Verkürzun-

gen von Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer und Um-

satzsteuer für nicht gegeben.

1. Den Angeklagten lag zur Last, ein von der R P GmbH (im

folgenden: R GmbH) im Jahre 1988 entwickeltes Gebrauchsmuster

(G 89) aus dem Betriebsvermögen der R GmbH, deren Alleingesell-

schafter der Angeklagte F R war, entnommen zu haben. Die

Angeklagte R R sei formell bestellte Geschäftsführerin, der Ange-

klagte F R faktischer Geschäftsführer gewesen. Dieses Ge-

brauchsmuster, das ein neu konzipiertes Blutentnahmesystem betreffe (Be-

zeichnung: „Rivette“), habe der Angeklagte F R auf sich per-

sönlich eintragen lassen. Hierin liege eine körperschaftsteuerlich zu berück-

sichtigende verdeckte Gewinnausschüttung, die von den Angeklagten ge-

genüber den Finanzbehörden verschwiegen worden sei und zu einer Verkür-

zung der Körperschaftsteuer geführt habe. Die Erlöse aus der Veräußerung

des geschützten Blutentnahmeprodukts „Rivette“ in Höhe von 3 Mio. DM, zu

dessen Bestandteilen neben dem Gebrauchsmuster G 89 noch ein weiteres

Gebrauchsmuster G 90 sowie Zeichnungen, Pläne und Anweisungen gehö-

ren würden, hätten die Angeklagten lediglich in ihrer privaten Steuererklärung

vom 9. April 1991 für das Jahr 1989 als Einkünfte aus selbständiger (Erfin-

der-) Tätigkeit angegeben.

Nach dem Anklagevorwurf sollen die Angeklagten weiter Scheinrech-

nungen eingereicht haben, um ihre Steuerlast aus der selbständigen Erfin-

dertätigkeit durch fingierte Betriebsausgaben zu reduzieren. Danach habe

der Zeuge W dem Angeklagten F R 342.000 DM brutto,

der Zeuge Ga 991.800 DM brutto berechnet. Weiterhin habe der Zeuge

Ga Gefälligkeitsrechnungen an die R GmbH gerichtet, und zwar im

Jahr 1990 insgesamt drei in Höhe von insgesamt 160.000 DM. Unter dem

Briefkopf „M C G “ habe er in den Jahren 1991 bis 1993

der R GmbH weitere Gefälligkeitsrechnungen (insgesamt über knapp

500.000 DM) zur Verfügung gestellt. Diese seien dann in den jeweiligen

Steuererklärungen der R GmbH gewinnmindernd berücksichtigt worden.

Dies habe hinsichtlich der Jahre 1989 bis 1993 jeweils zu einer Hinterzie-

hung der Körperschaftsteuer sowie der Gewerbesteuer geführt. Aus sämtli-

chen Rechnungen hätten die Angeklagten auch jeweils zu Unrecht Vorsteu-

ern geltend gemacht, weil diesen Rechnungsvorgängen keine tatsächlichen

Leistungen zugrunde gelegen hätten.

2. Das Landgericht hat diese Vorwürfe nicht für erwiesen erachtet.

Nach seinen Feststellungen war der Angeklagte zusammen mit dem Prokuri-

sten der R GmbH, dem Zeugen P , Miterfinder. Mithin stünde ihnen

auch das Schutzrecht in Bruchteilsgemeinschaft zu. Aufgrund eines zumin-

dest konkludent erklärten Einverständnisses des Miterfinders P habe

der Angeklagte F R über das Schutzrecht auch privat verfügen

können. Den Rechnungen, die von den Zeugen W und Ga aus-

gestellt worden seien, hätten tatsächliche Leistungen zugrunde gelegen. Es

seien auch jeweils konkrete Zahlungsflüsse festgestellt worden; Anhalts-

punkte für Rückerstattungen der gezahlten Beträge ergäben sich nicht.

II.

Die Teilfreisprüche halten rechtlicher Überprüfung stand.

1. Das Landgericht hat die steuerliche Behandlung der Erfindung

„Blutentnahmesystem Rivette“ durch die Angeklagten zutreffend nicht als

Steuerhinterziehung gewertet.

a) Es hat dabei das Schutzrecht rechtsfehlerfrei dem Privatvermögen

des Angeklagten F R zugeordnet. Welchem Vermögensträger

ein Recht zuzurechnen ist, bestimmt sich nach § 39 AO. Danach gilt gemäß

Absatz 1 der Vorschrift der Grundsatz, daß die zivilrechtliche Eigentümer-

stellung auch steuerlich die Zuordnung begründet. Bei immateriellen Wirt-

schaftsgütern tritt dabei anstelle des zivilrechtlichen Eigentums die nach den

privatrechtlichen Normen maßgebliche Rechtsinhaberstellung

(vgl.

Klein/Brockmeyer AO 7. Aufl. § 39 Rdn. 9). Danach ist Inhaber eines Ge-

brauchsmusters derjenige, auf dessen Namen das Gebrauchsmuster einge-

tragen ist (§§ 8, 11 Gebrauchsmustergesetz).

Das bedeutet aber – entgegen der Auffassung der Verteidigung –

nicht, daß mit der Erfindungsleistung nicht schon vorher Vermögenswerte in

der GmbH entstanden sein können. Einen solchen wirtschaftlichen Wert

können auch die bloße erfinderische Idee und die darauf aufbauenden Ent-

wicklungsarbeiten bilden. Gleichermaßen kann allein das zwischenzeitliche

Entwicklungsergebnis einen Vermögenswert darstellen. Die in der Entwick-

lung zum Gebrauchsmuster befindlichen Erkenntnisse genießen nach dem

Gebrauchsmustergesetz zudem bereits einen vermögensrechtlichen Schutz.

Stünden der R GmbH nämlich die dem Schutzrecht zugrunde liegenden

Beschreibungen oder Zeichnungen zu, könnte sich der eingetragene Inhaber

nach § 13 Abs. 2 des Gesetzes nicht auf den Schutz des Gesetzes berufen,

wenn er die Erfindungsergebnisse ohne Einwilligung der GmbH entnommen

hat. Auch dies verdeutlicht, daß schon allein das aus bloßen Entwicklungsar-

beiten gewonnene technische Wissen Vermögenswert erlangen kann.

Dies wirkt sich wiederum auf die körperschaftsteuerliche Behandlung

aus. Aus Sicht der R GmbH läge in dem Verzicht auf den Wert der Erfin-

dung und der Duldung, daß das Gebrauchsmuster auf einen Gesellschafter,

den Angeklagten F R eingetragen wird, eine verdeckte Ge-

winnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (vgl. hierzu Streck,

KStG 5. Aufl. § 8 Anm. 60 ff. mit umfänglichen Nachweisen). Es liegt auf der

Hand, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter eine entspre-

chende Überlassung des Vermögenswertes der Erfindung an den Gesell-

schafter nicht vorgenommen hätte (vgl. BFH BStBl II 1989, 631; 1993, 635;

DStR 2002, 1856). Dadurch würde nämlich letztlich unentgeltlich ein Vermö-

gensbestandteil der Gesellschaft in das Privatvermögen eines Gesellschaf-

ters überführt. Maßgeblich ist deshalb, ob dem Angeklagten die zu dem Ge-

brauchsmuster führende erfinderische Idee persönlich zugeordnet werden

kann oder ob eine Arbeitnehmererfindung vorliegt, die als Vermögenswert

– jedenfalls grundsätzlich – dem Betriebsvermögen der R GmbH zugehö-

rig ist, aus dem sie dann durch die auf den Namen F R erfolgte

Anmeldung entnommen worden wäre.

b) Ohne Rechtsverstoß kommt das Landgericht nach einer eingehen-

den und sorgfältigen Beweiswürdigung zu dem Ergebnis, daß das in dem

Schutzrecht letztlich verkörperte geistige Eigentum dem Angeklagten F

R zuzurechnen und zu keinem Zeitpunkt ein Recht der R

GmbH hieran entstanden war.

Das Landgericht folgt insoweit den Angaben des Angeklagten, die in

wesentlichen Teilen durch seine Söhne sowie den Patentanwalt Gal ge-

stützt werden. Danach soll der Angeklagte, als er in der Gaststätte Lechklau-

se eine Automatenkugel mit einem Bajonettverschluß gesehen habe, die

entscheidende Idee entwickelt haben. Diese habe er in einer Schmierskizze

niedergelegt und seinen Patentanwalt Gal beauftragt, anhand der Schmier-

skizze die schutzrechtliche Lage zu überprüfen. Da dieser Gedanke dann

letztlich durch den Werksleiter P zur praktischen Anwendungsreife

gebracht worden sei, sei auch er an der Erfindung beteiligt. Das Landgericht

hat danach sowohl den Angeklagten F R als auch P als

Miterfinder angesehen, wobei der Zeuge P dadurch, daß er in Erwar-

tung einer Ausgleichszahlung der Alleinanmeldung des Schutzrechts durch

den Angeklagten F R zugestimmt habe, auf seinen Anteil ver-

zichtet habe.

Diese Beweiswürdigung des Landgerichts läßt keinen Rechtsfehler er-

kennen. Die Aufgabe, sich auf der Grundlage der vorhandenen Beweismittel

eine Überzeugung vom tatsächlichen Geschehen zu verschaffen, obliegt

grundsätzlich allein dem Tatrichter. Seine Beweiswürdigung hat das Revisi-

onsgericht regelmäßig hinzunehmen. Es ist ihm verwehrt, sie durch eine ei-

gene zu ersetzen oder sie nur deshalb zu beanstanden, weil aus seiner Sicht

eine andere Bewertung der Beweise näher gelegen hätte. Das Revisionsge-

richt kann eine solche Entscheidung im übrigen nur auf Rechtsfehler über-

prüfen, insbesondere darauf, ob die Beweiswürdigung in sich widersprüch-

lich, unklar oder lückenhaft ist, die Beweismittel nicht ausschöpft, Verstöße

gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze aufweist oder ob der Tatrichter

überspannte Anforderungen an die für eine Verurteilung erforderliche Ge-

wißheit gestellt hat (st. Rspr.; vgl. BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung 16;

BGH NStZ-RR 2000, 171 ff.; BGH NStZ 2001, 491, 492; BGH NStZ 2002,

48). Einen solchen Begründungsmangel zeigt die Revisionsbegründung nicht

auf. Wenn sie ausführt, die Auseinandersetzungsvereinbarung hinsichtlich

der Erfindung habe nicht der Angeklagte F R , sondern die R

GmbH mit dem Zeugen P abgeschlossen, ist dieser Sachvortrag

urteilsfremd und mithin für das Revisionsverfahren unbeachtlich.

c) Es ist – entgegen der Auffassung der Revisionsbegründung – kein

Grund erkennbar, weshalb das Landgericht zwischen Gebrauchsmuster

(G 89, 90) und den Zeichnungen und Plänen hätte differenzieren sollen. Eine

solche Unterscheidung verbot sich schon deshalb, weil das Gebrauchsmu-

ster seinen wirtschaftlichen Wert gerade auch aus seiner in den Plänen do-

kumentierten praktischen Anwendbarkeit bezog. Umgekehrt waren die Pläne

und Zeichnungen nutzlos, wenn es an der zivilrechtlichen Befugnis gefehlt

hätte, sie zu gebrauchen. Daß die Vertragsparteien, nämlich die B M

AG und der Angeklagte F R die beiden Gebrauchsmu-

ster und die Pläne jeweils einzeln preislich ausgewiesen haben, steht dem

nicht entgegen. Naheliegend kann dies mit Motiven der inneren Kaufpreisfin-

dung erklärt werden, ohne daß dies Rückschlüsse auf die vermögensrechtli-

che Zuordnung erlauben würde.

Soweit die Revision davon ausgeht, daß Entwicklungsarbeiten an dem

Blutentnahmesystem durch Mitarbeiter der R GmbH erfolgt seien, und

dieser Gesichtspunkt auch eigene Rechte der R GmbH an diesen Zeich-

nungen begründet habe, kann dem gleichfalls nicht gefolgt werden. Es fehlen

in den Urteilsfeststellungen Anhaltspunkte, daß gerade die veräußerten Plä-

ne und Zeichnungen von Mitarbeitern der R GmbH erstellt wurden und

nicht durch den Angeklagten F R oder von ihm beauftragte

Personen. Vielmehr stellt das Landgericht ausdrücklich fest, daß auch die

Zeichnungen, Pläne und Anweisungen weder formell noch materiell sich je-

weils im Vermögen der R GmbH befanden. Besondere Darlegungen da-

zu, welchen Beitrag jeweils welcher Mitarbeiter geleistet hat, waren hier er-

sichtlich nicht veranlaßt. Abgesehen davon, daß im Hinblick auf den Zeitab-

lauf detaillierte Feststellungen kaum mehr zu treffen waren, übersieht die

Revisionsbegründung die gleichzeitig durch die R GmbH erfolgten Ver-

äußerungen. Die R GmbH hat nämlich im Zuge der Veräußerung des

Blutentnahmesystems „Rivette“ Gegenstände und immaterielle Rechte an die

B M AG zu einem Preis von ca. 750.000 DM netto veräußert.

Die im landgerichtlichen Urteil beschriebenen Arbeiten können auch in die

von der R GmbH geschaffenen Werte eingeflossen sein, die später ver-

äußert wurden. Ein Widerspruch in der Beweiswürdigung – wovon die Revi-

sion wohl ausgeht – besteht somit nicht.

d) Im Ansatz zutreffend geht die Revisionsbegründung davon aus, daß

eine verdeckte Gewinnausschüttung auch dann vorliegt, wenn eine Vermö-

gensmehrung der Gesellschaft unterlassen wird und dies durch das Gesell-

schaftsverhältnis veranlaßt wird. Körperschaftsteuerrechtlich kann unter dem

Gesichtspunkt einer verdeckten Gewinnausschüttung die Minderung des Ge-

sellschaftsvermögens zugunsten eines Gesellschafters nicht anders zu be-

urteilen sein als die unterlassene Mehrung des Gesellschaftsvermögens zu-

gunsten eines Gesellschafters (BFH BStBl II 1989, 631; 1993, 635;

DStR 2002, 1856). Im wirtschaftlichen Ergebnis erfolgt immer eine Mehrung

des Gesellschaftervermögens zu Lasten des Gesellschaftsvermögens. Eine

solche Minderung des GmbH-Vermögens sollen die Angeklagten bewirkt ha-

ben, indem sie die nach dem Arbeitnehmererfindungsgesetz vorgesehene

Inanspruchnahme der Erfindung (§ 6) nicht veranlaßt haben. Auch diese Be-

anstandung der Beschwerdeführerin bleibt im Ergebnis ohne Erfolg. Aller-

dings ist in der rechtlichen Beurteilung zwischen den Erfindungsrechten des

Angeklagten F R und des Zeugen P zu unterscheiden.

aa) Hinsichtlich des Angeklagten F R bestand keine

Pflicht, die Erfindung in das GmbH-Vermögen einzubringen. Dabei kommt es

allerdings nicht auf die von der Beschwerdeführerin und dem Generalbun-

desanwalt aufgeworfene Frage an, ob der Angeklagte F R als

faktischer Geschäftsführer anzusehen ist. Maßgeblich ist hier die Überle-

gung, daß nach den Urteilsfeststellungen der Angeklagte F R

kraft Gesellschaftsbeschlusses berechtigt war, freiberufliche Arbeiten aus-

zuführen und sich diese Befugnis nach Darstellung des Angeklagten auch

auf die Erfindungstätigkeit bezog. Insoweit war gerade dieser Tätigkeitskom-

plex von der Bindung an das Arbeitnehmererfindungsgesetz freigestellt, weil

der Angeklagte insoweit nach der maßgeblichen arbeitsvertraglichen Rege-

lung sich freiberuflich betätigte und damit, soweit er Erfindertätigkeit aus-

führte, sich nicht mehr in einer Arbeitnehmerstellung befand.

bb) Hinsichtlich des Zeugen P ist der Beschwerdeführerin aller-

dings zuzustimmen, wenn sie in der nicht erfolgten Inanspruchnahme nach

§ 6 ArbnErfG in Bezug auf dessen Erfindungsanteils körperschaftsteuer-

rechtlich eine verdeckte Gewinnausschüttung erblickt. Die Angeklagten ha-

ben nichts unternommen, um den Wert seines Anteils an der Erfindung durch

Inanspruchnahme dem Vermögen der GmbH zukommen zu lassen.

Dies führt hier jedoch nicht zu einer Aufhebung des landgerichtlichen

Urteils, weil insoweit nach dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe

ersichtlich ist, daß die Angeklagten nicht vorsätzlich gehandelt haben. Die

Angeklagten müßten nämlich gewußt haben, daß die Nichtinanspruchnahme

der Miterfindung körperschaftsteuerliche Folgen haben konnte. Haben sie

damit nicht zumindest gerechnet, liegt ein Tatbestandsirrtum vor, der einen

Verkürzungsvorsatz nicht entstehen läßt (BGHR AO § 370 Abs. 1 Vorsatz 2,

4). Der Senat schließt aufgrund der getroffenen Feststellungen aus, daß die

Angeklagten insoweit mit Verkürzungsvorsatz gehandelt haben. Hiergegen

spricht, daß eine etwaige Mitberechtigung des Zeugen P an der Erfin-

dung zunächst unklar war, wie das Landgericht (UA S. 51 bis 56) ausführlich

dargelegt hat. Zudem war der Angeklagte F R in steuerlichen

Angelegenheiten unbedarft und hat diese seinem Berater überlassen (UA

S. 24, 75). Maßgeblich ist aber insoweit, daß beide Angeklagte die Erfindung

einer Besteuerung unterwerfen wollten, was sich schon daraus ergibt, daß

sie die Erträge aus ihrer Veräußerung als Einkünfte aus selbständiger Tätig-

keit erklärt haben. Angesichts dieser Beweislage kommt auch keine leichtfer-

tige Steuerverkürzung nach § 378 AO in Betracht, weil hier gleichfalls die

subjektiven Voraussetzungen nicht vorliegen.

2. Die Feststellung des Landgerichts, daß den Rechnungen der Zeu-

gen W und Ga jeweils tatsächliche Leistungen zugrundelagen,

begegnet gleichfalls keinen rechtlichen Bedenken. Auch insoweit hat das

Landgericht die Angeklagten ohne Rechtsverstoß freigesprochen.

a) Hinsichtlich des Rechnungsvorgangs W stützt sich die Straf-

kammer auf die Angaben dieses Zeugen, die sie eingehend würdigt und die

sie im Hinblick auf ihren Detailreichtum als glaubhaft wertet, insbesondere

auch deshalb, weil sich die Angaben dieses Zeugen mit denen des Ange-

klagten F R weitgehend decken. Als weitere Bestätigung sieht

das Landgericht die Angaben des Zeugen Patentanwalt Gal , der ausgesagt

hat, daß ihn der Angeklagte F R über die Tätigkeiten des

W berichtet habe. Schließlich stellt das Landgericht aufgrund der

Kontounterlagen auch einen entsprechenden Geldfluß fest.

Entgegen der Auffassung der Revisionsbegründung hat das Landge-

richt auch die Umstände erkannt, die gegen seine Wertung sprechen könn-

ten. Es führt sowohl den Gesichtspunkt der Barabhebung als auch die deso-

laten wirtschaftlichen Verhältnisse des Zeugen W an. Die Revisions-

begründung übersieht dabei, daß der Sinn einer Barauszahlung sich gerade

aus diesen wirtschaftlichen Verhältnissen ergeben kann. Die von ihr

geäußerte Annahme, es habe eine Rückzahlung der Gelder stattgefunden,

stellt eine bloße Vermutung dar, für die eine tatsächliche Grundlage fehlt. Sie

muß – angesichts der sehr guten Vermögensverhältnisse der Angeklagten –

auch nicht in der zeitnahen Eröffnung eines Festgeldkontos zu sehen sein.

Diese Festgeldanlage kann bei der hier gegebenen finanziellen Situation der

Angeklagten auch aus Vermögensumschichtungen finanziert sein. Daß das

Landgericht hierzu keine Feststellungen getroffen hat, macht seine Beweis-

würdigung nicht lückenhaft; eine Aufklärungsrüge erheben die Revisionen

nicht.

Den Urteilsgründen läßt sich auch entnehmen, daß das Landgericht

die gebotene Gesamtwürdigung vorgenommen hat (vgl. BGHR StPO § 261

Indizien 1, 7; Beweiswürdigung, unzureichende 1). Zwar findet sich dieser

Begriff in der Beweiswürdigung nicht ausdrücklich. In der Zusammenfassung

seiner wertenden Darstellung der Beweisaufnahme zu diesem Punkt, die das

Landgericht als „Ergebnis“ gekennzeichnet hat, macht es jedoch deutlich,

daß es nochmal eine Zusammenschau aller für und gegen die Angeklagten

sprechenden Gesichtspunkte vorgenommen hat. Dies wird den Anforderun-

gen gerecht, die aus revisionsrechtlicher Sicht an eine zusammenfassende

Würdigung zu stellen sind (vgl. BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung 2).

b) Gleichfalls im Rahmen tatrichterlichen Ermessens hält sich auch die

Feststellung des Landgerichts, daß der Rechnungsstellung des Zeugen

Ga an den Angeklagten F R eine tatsächliche Leistung

zugrunde liegt.

aa) Das Landgericht folgt insoweit den Angaben des Angeklagten, er

habe diese Summe dem Designer Ga als Provision für den Ver-

kauf des Blutentnahmesystems „Rivette“ an die B M AG ge-

schuldet. Gezahlt habe er an den Schweizer Sp , weil Ga

seine Forderungen an Sp abgetreten habe.

bb) Auch insoweit findet das Landgericht für die Glaubwürdigkeit die-

ser Angaben mehrere Indizien. So läßt sich eine entsprechende Abhebung

nachweisen und der Erhalt der Gelder ist quittiert. Das Landgericht hat auch

insoweit äußere Anhaltspunkte festgestellt, welche die Schwierigkeiten in

den Verkaufsverhandlungen belegen. In diesen durch unbeteiligte Zeugen-

aussagen bestätigten Geschehensablauf fügt sich die Darstellung des Ange-

klagten F R ein, wonach erst nach einem von Ga und

Sp durchgeführten Treffen am Starnberger See, bei dem es auch um

die Bedienung der 750.000 DM gegangen sei, die praktisch schon geschei-

terten Verhandlungen wieder aufgenommen worden seien. Die von der Revi-

sionsbegründung im Hinblick auf einen falschen Umsatzsteuersatz behaup-

tete Rückdatierung der Abtretungsurkunde beruht auf Tatsachen, die sich

nicht aus der Urteilsurkunde ergeben. Sie sind mithin im Revisionsverfahren

nicht zu berücksichtigen.

cc) Der Senat kann dahinstehen lassen, ob hier – wie die Beschwer-

deführerin vorbringt – die Regelung des § 160 Abs. 1 AO vom Landgericht

zureichend berücksichtigt wurde. Damit meint die Beschwerdeführerin er-

sichtlich, ein Abzug von Betriebsausgaben hätte hier nicht stattfinden dürfen,

weil weitere Empfänger dieser Provisionszahlungen nicht genannt worden

seien. Dieser Einwand entspricht nicht der revisionsrechtlich maßgeblichen

Beurteilungsgrundlage. Das Landgericht hat nämlich nicht festgestellt, daß

die Empfänger Ga bzw. Sp nur Durchgangsstation für dahinter-

stehende Leistungsempfänger gewesen seien. Soweit die Revisionsbegrün-

dung von einer gegenteiligen Annahme ausgeht, entfernt sie sich von den

Feststellungen der Urteilsurkunde. Im übrigen könnte selbst ein Verstoß ge-

gen § 160 Abs. 1 AO eine steuerstrafrechtliche Verantwortlichkeit nicht ohne

weiteres begründen. Auch die unter § 160 Abs. 1 AO fallenden Aufwendun-

gen sind Betriebsausgaben, die grundsätzlich abzugsfähig sind. Ihre Gel-

tendmachung stellt damit auch keine Tathandlung im Sinne der § 370 Abs. 1

Nr. 1 oder 2 AO dar, weil weder ein unrichtiger Sachverhalt gegenüber der

Finanzbehörde erklärt noch diese über steuerlich erhebliche Tatsache in Un-

kenntnis gelassen wird (vgl. BGHSt 33, 383).

c) Auch die Rechnungen, die der Zeuge Ga entweder unter sei-

nem Namen oder unter der Firmenbezeichnung M an die R

GmbH gerichtet hat, bezogen sich auf tatsächlich erbrachte Leistungen und

waren grundsätzlich abzugsfähig.

aa) Das Landgericht stützt dabei hinsichtlich der Rechnungen aus

dem Jahr 1990 seine Überzeugung, daß insoweit tatsächliche Leistungen

zugrunde lagen, nicht allein auf die Angaben des Angeklagten. Es hat viel-

mehr zahlreiche Entwürfe des Zeugen Ga in Augenschein genommen.

Daraus gewinnt das Landgericht die erforderliche Gewißheit über einen dem

Rechnungsbetrag angemessenen Tätigkeitsumfang des Zeugen Ga für

die R GmbH.

bb) Bezüglich der Rechnungen, die unter der Firmenbezeichnung

„M C G “ an die R GmbH gestellt wurden, ist das

Landgericht gleichfalls der Einlassung des Angeklagten F R

gefolgt. Es hat für die Rechnungen aus dem Jahr 1991 wiederum anhand der

in Augenschein genommenen Arbeitsergebnisse des Zeugen Ga sich

die Überzeugung gebildet, daß auch insoweit tatsächliche Leistungen

zugrunde lagen.

cc) Hinsichtlich der Rechnungen aus den Jahren 1992/93 folgt das

Landgericht ebenfalls den Angaben des Angeklagten F R . In-

soweit habe es sich nach den Angaben des Angeklagten um Provisionen für

Umsätze der R GmbH mit der Gruppe V im Bereich

Haushaltsprodukte gehandelt. Allerdings seien in den Rechnungen unrichti-

gerweise Beratungsleistungen genannt. Tatsächlich habe Ga die Gel-

der als Umsatzprovisionen erhalten für die Pflege der Geschäftsbeziehungen

mit der Firmengruppe. Diese Einlassung der Angeklagten hat sich durch die

Beweisaufnahme bestätigt, weil sich ein zeitliches Zusammentreffen am En-

de der Geschäftsbeziehung und die Einstellung der Zahlungen rekonstruie-

ren ließen. Zum anderen hat die Tatsache der Zuwendungen an leitende

Mitarbeiter von V jedenfalls eine vage Bestätigung durch Zeugenaussa-

gen gefunden.

(1) Soweit die Revisionsbegründung in dem Abzug dieser Ausgaben

eine Hinterziehungshandlung sieht, weil die tatsächlichen Empfänger nicht

genannt sind, kann dem nicht gefolgt werden.

Allerdings unterscheidet sich die Fallkonstellation bei diesen Rech-

nungen von derjenigen (oben unter b)) über Provisionen zugunsten des Zeu-

gen Ga , weil hier die berechnete Leistung unzutreffend dargestellt wur-

de. Anstatt der tatsächlich durchgeführten Tätigkeit zur Ermöglichung von

Geschäftsabschlüssen der R GmbH wurden Beratungsleistungen in

Rechnung gestellt. Zwar sind beide Fallgestaltungen grundsätzlich gleicher-

maßen als Betriebsausgaben abzugsfähig. Hier wurde der Empfänger zu-

treffend benannt, so daß nach den rechtsfehlerfreien Feststellungen des

Landgerichts „mangels abweichender Indizien davon auszugehen ist, daß

Ga nicht lediglich als Geldbote für F R eingesetzt war,

sondern eigenverantwortlich und aufgrund der Provisionsabrede erfolgsab-

hängig Maßnahmen der ‚Klimapflege‘ bei V durchgeführt

hat“. Dann besteht aber im Verhältnis zwischen der R GmbH und Ga

keinerlei Gefährdung hinsichtlich der Versteuerung durch den Empfän-

ger.

(2) Soweit die Revisionsbegründung auf die Zahlung von Schmiergel-

dern abhebt, übersieht sie, daß eine entsprechende Feststellung über kon-

krete Schmiergelder im landgerichtlichen Urteil gerade nicht getroffen wurde.

Zudem waren nach dem seinerseits geltenden Rechtszustand Schmiergelder

als Betriebsausgaben grundsätzlich abzugsfähig (vgl. zur damals geltenden

Rechtslage Schmidt/Heinicke, EStG 10. Aufl. § 4 Rdn. 99 Stichwort:

Schmiergelder).

III.

Die Beschwerdeführerin erstrebt bei dem Angeklagten F

R eine vollumfängliche Aufhebung des landgerichtlichen Urteils und bei

der Angeklagten R R eine Aufhebung im gesamten Strafausspruch.

Eine Begründung hierzu, die über die Angriffe gegen die Teilfreisprüche hi-

nausgeht, enthalten die Revisionen nicht. Die umfassende Rechtsüberprü-

fung durch den Senat hat hinsichtlich der Verurteilungsfälle keinen Rechts-

fehler zum Vor- oder Nachteil (§ 301 StPO) der Angeklagten ergeben. Da

hinsichtlich der Angeklagten R R die Staatsanwaltschaft in den Ver-

urteilungsfällen die Revision auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkt

hatte, war die von der Verteidigung in der Revisionshauptverhandlung auf-

geworfene Frage, ob hier die Mitunterzeichnung der gemeinsamen Steuerer-

klärung hinsichtlich der Einkünfte des Ehepartners überhaupt taugliche Tat-

handlung sein kann, nicht zu entscheiden.

Harms Häger Gerhardt

Raum Brause