Gesetze / Rechtsprechung / BGH
BGH Beschluss vom 12.02.2003 – 5 StR 165/02
5. Strafsenat
Nachschlagewerk: ja BGHSt : nein Veröffentlichung: ja
AÜG § 9 Nr. 1, § 10 Abs. 1; StGB § 263, § 266a Abs. 1
a) Zu den Anforderungen an die Feststellung einer unerlaub- ten Arbeitnehmerüberlassung in Abgrenzung zum Werk- vertrag.
b) Macht der Arbeitgeber gegenüber der sozialversiche- rungsrechtlichen Einzugsstelle falsche Angaben über die Verhältnisse seiner Arbeitnehmer, so begeht er einen Betrug nach § 263 StGB; eine Strafbarkeit nach § 266a Abs. 1 StGB tritt dahinter zurück.
BGH, Beschl. vom 12. Februar 2003 - 5 StR 165/02 LG Kleve –
BUNDESGERICHTSHOF
BESCHLUSS
vom 12. Februar 2003 in der Strafsache gegen
1.
2.
wegen Steuerhinterziehung u.a.
Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 12. Februar 2003
beschlossen:
1. Auf die Revisionen der Angeklagten wird das Urteil des
Landgerichts Kleve vom 26. April 2001 gemäß § 349
Abs. 4 StPO aufgehoben.
2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung,
auch über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere
Strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.
G r ü n d e
Das Landgericht hat den Angeklagten D wegen Steuerhinter-
ziehung in 49 Fällen, Betrugs in 47 Fällen und Bankrotts zu einer Gesamt-
freiheitsstrafe von zwei Jahren und sechs Monaten verurteilt. Den Ange-
klagten K hat es wegen Beihilfe zum Betrug in drei Fällen mit einer Ge-
samtgeldstrafe von 90 Tagessätzen belegt. Gegen dieses Urteil wenden sich
beide Angeklagten mit ihren Revisionen, die im vollen Umfang Erfolg haben.
I.
Nach den Feststellungen des Landgerichts war der Angeklagte D
als faktischer Geschäftsführer der J D GmbH und später der
Kl GmbH tätig. Der Angeklagte D hatte in dem Zeitraum zwi-
schen April 1994 und Oktober 1998 gegenüber dem Sozialversicherungsträ-
ger wie auch gegenüber dem Finanzamt zu niedrige Lohnsummen seiner
Arbeitnehmer angegeben oder deren Beschäftigungsverhältnisse ganz ver-
schwiegen. Dadurch wurden Lohnsteuer und Sozialversicherungsbeiträge
hinterzogen. Weiterhin beauftragte der Angeklagte bei etlichen Bauvorhaben
mehrere holländische Firmen, die alle von B T kontrolliert
wurden. Nach den Feststellungen des Landgerichts war dieser in den Nie-
derlanden als Arbeitnehmerüberlasser (sogenannter Koppelbaas) tätig. Der
Angeklagte D ging mit den holländischen Firmen sogenannte „Nach-
unternehmerwerkverträge“ ein. Drei dieser Verträge schloß der Angeklagte
D mit dem Mitangeklagten K , der für die holländische Firma
P handelte, bei der er als Baustellenleiter und Kolonnenführer für
30 Eisenflechter beschäftigt war. Durch die Vereinbarungen sollten aber nur
unzulässige Arbeitnehmerüberlassungen verdeckt werden, die zwischen dem
Angeklagten und T tatsächlich abgewickelt wurden.
Die J D GmbH war nach den Feststellungen des Landge-
richts bereits längere Zeit vor Konkursantragstellung überschuldet gewesen,
spätestens nachdem die Verbindlichkeiten aus den verdeckten Arbeitneh-
merüberlassungen entstanden waren. Eine tägliche Kassenbuchkontrolle
wurde nicht vorgenommen; ebensowenig existierten Unterschriften im Kas-
senbuch oder Quittungen.
Das Landgericht hat wegen der verdeckten Arbeitnehmerüberlassung
den Angeklagten D jeweils wegen Betrugs und Steuerhinterziehung
verurteilt. Der Angeklagte D sei im Hinblick auf die entliehenen Arbeit-
nehmer als Arbeitgeber anzusehen. Er habe sowohl die sozialversicherungs-
rechtliche Einzugstelle als auch das Finanzamt über diese zusätzlich ihm
zuzurechnenden Arbeitnehmer im unklaren gelassen. Der Mitangeklagte K
habe durch die Unterzeichnung der Scheinverträge an den betrügeri-
schen Machenschaften gegenüber der Sozialkasse mitgewirkt. Hierin hat das
Landgericht die Beihilfe zum Betrug in drei Fällen gesehen.
Für seine Firma hätte der Angeklagte D für die von den hollän-
dischen Firmen erbrachten Leistungen aus deren Rechnungen keine Vor-
steuern abziehen dürfen. Deshalb hat das Landgericht den Angeklagten
D insoweit wegen der unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung 1996
und der unrichtigen Voranmeldungen für etliche Monate des Jahres 1997
wegen Steuerhinterziehung verurteilt. Wegen der verspäteten Konkursan-
meldung hat es den Angeklagten eines Vergehens nach §§ 84, 64 GmbHG
für schuldig befunden – ohne dies zu tenorieren – und ihn ferner im Hinblick
auf
die
unzureichende
Führung
des
Kassenbuchs
gemäß
§ 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB wegen Bankrotts verurteilt. Hinsichtlich der vom An-
geklagten D der Einzugstelle bezüglich der von der J D und
der Kl GmbH Beschäftigten mitgeteilten unrichtigen Lohnsummen hat es
jeweils monatlich Vergehen des Betrugs, im Hinblick auf die gleichermaßen
falschen Angaben gegenüber dem Finanzamt jeweils monatlich ein Verge-
hen der Lohnsteuerhinterziehung angenommen.
II.
Die Revisionen der Angeklagten sind begründet und führen zur Auf-
hebung des landgerichtlichen Urteils.
1. Die Verurteilungen wegen Umsatzsteuerhinterziehung sowie wegen
Betrugs und Lohnsteuerhinterziehung im Hinblick auf die Beschäftigten der
holländischen Firmen begegnen durchgreifenden Bedenken. Damit können
auch hinsichtlich der Angelegenheit K die drei ausgeurteilten Beihilfe-
handlungen nicht bestehenbleiben.
a) Die Beweiswürdigung, aufgrund derer das Landgericht zu der Über-
zeugung gelangt ist, die formularmäßig abgefaßten und unterschriebenen
Nachunternehmerverträge seien nur zum Schein abgeschlossen, hält rechtli-
cher Überprüfung nicht stand. Die hierauf gestützte Schlußfolgerung des
Landgerichts, es läge zwischen den holländischen Firmen und den Unter-
nehmen des Angeklagten D eine unzulässige Arbeitnehmerüberlas-
sung vor, ist gleichfalls nicht frei von Rechtsfehlern.
aa) Allerdings obliegt es grundsätzlich allein dem Tatrichter, sich auf
der Grundlage der vorhandenen Beweismittel eine Überzeugung zu ver-
schaffen. Seine Beweiswürdigung hat das Revisionsgericht regelmäßig hin-
zunehmen. Das Revisionsgericht kann eine solche Entscheidung nur auf
Rechtsfehler überprüfen, insbesondere darauf, ob die Beweiswürdigung in
sich widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist, die Beweismittel nicht aus-
schöpft, Verstöße gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze aufweist (stän-
dige Rechtsprechung vgl. BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung 16; BGH
NStZ – RR 2000, 171 f.; BGH NStZ 2001, 491, 492; BGH NStZ 2002, 48).
Gleiches gilt für die Bewertung von Erklärungen, Verträgen oder Urkunden
durch den Tatrichter. Auch insoweit beschränkt sich die revisionsrichterliche
Kontrolle auf eine Prüfung, ob ein Verstoß gegen Sprach- und Denkgesetze,
Erfahrungssätze oder allgemeine Auslegungsregeln vorliegt (vgl. BGHSt 37,
55, 61; 21, 371, 372; vgl. auch Meyer-Goßner, StPO 46. Aufl. § 337
Rdn. 32).
bb) Die vom Landgericht getroffenen Erwägungen zur Auslegung der
zwischen dem Angeklagten D und den holländischen Firmen ge-
schlossenen Verträge sind nicht frei von Rechtsfehlern. Zur Abgrenzung von
Arbeitnehmerüberlassungs- und Werkverträgen hat die höchstrichterliche
Rechtsprechung allgemeine Grundsätze entwickelt (vgl. BAG NJW 1984,
2912; BAG BB 1990, 1343; BFHE 163, 365, 370 f.; Schaub, Arbeitsrechts-
handbuch 9. Aufl. S. 1240 ff.). Danach ist es ein Indiz für das Vorliegen einer
Arbeitnehmerüberlassung, wenn die jeweiligen Arbeitnehmer in den Betrieb
des Auftraggebers eingegliedert sind. Dies gilt insbesondere, soweit die
Gruppe der für den Auftraggeber tätigen Arbeitnehmer nicht ihrerseits hierar-
chisch strukturiert sind. Weiterhin kann maßgeblich sein, welche Risikover-
teilung der Vertrag vorsieht. Das läßt sich daran erkennen, wer das Risiko
eines zufälligen Untergangs der Leistung und von Gewährleistungspflichten
trägt. Schließlich kann auch die Beschreibung der vertraglichen Leistung ei-
nen Anhalt bieten. Soweit die bloße Tätigkeit im Vordergrund steht, die letzt-
lich nur durch eine Anzahl von Arbeitskräften erfüllt werden kann, über die
der Auftraggeber selbst nicht verfügt, mag das für eine Arbeitnehmerüberlas-
sung sprechen. Umgekehrt wird eine möglichst genaue Festlegung des Ar-
beitsergebnisses
das Vorliegen
eines Werkvertrages
nahelegen
(vgl. zu dem Kriterienkatalog Ignor in Ignor/Rixen, Handbuch Arbeitsstraf-
recht 2002 Rdn. 123 ff.).
Die vorgenannten Gesichtspunkte sind allerdings lediglich Indizien, die
überdies ein unterschiedliches Gewicht haben können. Maßgeblich für die
Einordnung im Strafverfahren bleibt der nach strafprozessualen Grundsätzen
festzustellende Wille der Vertragsparteien. Soll der Auftragnehmer einen be-
stimmten in einem baulichen Werk verkörperten Erfolg erbringen, liegt ein
Werkvertrag vor. Ist dagegen lediglich eine durch Arbeitskraft zu erbringende
Tätigkeit geschuldet, wird von einem Arbeitnehmerüberlassungsverhältnis
auszugehen sein. Diese Grenzziehung hat das Landgericht nicht zureichend
beachtet.
(1) Es begegnet schon durchgreifenden Bedenken, daß das Landge-
richt als wesentliches Indiz für eine Arbeitnehmerüberlassung den Umstand
gewertet hat, daß die niederländischen Arbeitnehmer in Einzelfällen von dem
Angeklagten D in dessen Büro Lohn erhalten hätten. Dieser Gesichts-
punkt ist für die Entscheidung nicht tragfähig, weil sowohl bei einem Arbeit-
nehmerüberlassungsvertrag als auch bei einem werkvertraglichen Subunter-
nehmerverhältnis die einzelnen Arbeitnehmer des eingesetzten Fremdbetrie-
bes von dem Verleiher bezahlt werden. Deshalb entspricht auch bei einer
Arbeitnehmerüberlassung die Bezahlung der Leiharbeitnehmer durch den
Entleiher nicht der vertraglichen Struktur eines Arbeitnehmerüberlassungs-
verhältnisses. Vielmehr hätte – was das Landgericht ersichtlich übersehen
hat – die direkte Auszahlung über den Angeklagten D als eine von
den Vertragsstrukturen abweichende technische Verkürzung des Leistungs-
weges gewertet werden müssen, die für die eigentliche Qualifizierung des
Vertragsverhältnisses unergiebig ist.
(2) Ein für die Auslegung zentrales Abgrenzungskriterium ist die Be-
handlung von Gewährleistungsfällen. Da hieraus deutlich wird, wie die Par-
teien selbst das Vertragsverhältnis verstanden haben, ist die Abwicklung von
Störungsfällen für die Abgrenzung zwischen einem Werk- und einem Arbeit-
nehmerüberlassungsvertrag von erheblicher Bedeutung. Ob der Auftrag-
nehmer einen konkreten auf das Bauwerk bezogenen Erfolg oder lediglich
die Zurverfügungstellung von Arbeitnehmern schuldet, hat ganz wesentliche
Konsequenzen für die Behandlung von Gewährleistungsfällen. Während
nämlich der keinen werkvertraglichen Erfolg schuldende Arbeitnehmerüber-
lasser lediglich für die grundsätzliche berufliche Qualifikation einzustehen hat
(vgl. BGH NJW 1971, 1129), haftet der Werkunternehmer für das Arbeitser-
gebnis an sich. Da die berufliche Qualifikation bei den von Bauhelfern zu be-
wältigenden einfachen Arbeiten nur eine völlig untergeordnete Rolle spielt,
wird gerade die Praxis, wie die Vertragsparteien mit einer Mängelrüge des
Bauherrn praktisch verfahren sind, relativ sichere Rückschlüsse auf den von
den Vertragsparteien tatsächlich gewollten Inhalt des Rechtsverhältnisses
zulassen.
Nach den Feststellungen sind jedenfalls in einem bedeutsamen Fall
Mängeleinbehalte in Höhe von 27.000,00 DM vom Hauptunternehmer ge-
genüber dem Betrieb des Angeklagten D erfolgt. Vom Angeklagten
D wurde dieser Einbehalt an das holländische Unternehmen weiter-
gegeben, obwohl die Überlassung der Arbeitnehmer eigentlich beanstan-
dungsfrei erfolgt war. Die Vornahme des Einbehalts auf der Seite des Ange-
klagten D und andererseits die Hinnahme des Einbehalts durch das
holländische Unternehmen weisen darauf hin, daß ein Erfolg geschuldet sein
könnte. Dies hätte das Landgericht jedenfalls als gewichtigen für einen
Werkvertrag sprechenden Gesichtspunkt in die gebotene Gesamtabwägung
einstellen müssen, weil mit dem Wesen eines Arbeitnehmerüberlassungs-
verhältnisses ein solcher Einbehalt nicht vereinbar wäre.
(3) Nicht nachvollziehbar ist, inwieweit eine gemeinsame Kalkulation
mit dem Kolonnenführer der holländischen Firmen wie auch der Zuschlag-
satz von 5 % für eine Arbeitnehmerüberlassung sprechen sollen. Beide Ge-
sichtspunkte stehen in keinerlei innerem Zusammenhang mit einer Arbeit-
nehmerüberlassung, weil der Überlasser gerade keinen Erfolg erbringen
muß. Zudem entspricht es in der Baubranche ständiger Praxis, daß Bauun-
ternehmen regelmäßig zusammen als Haupt- und Subunternehmer auftreten
und insoweit auch gemeinsam kalkulieren. Hierfür könnte auch der Haupt-
unternehmer-Zuschlag in Höhe von 5 % sprechen. Ein solcher Zuschlag wird
typischerweise für den Koordinierungsaufwand und das Gewährleistungsrisi-
ko des Hauptunternehmers bezahlt. Er weist damit ebenfalls eher auf ein
werkvertragliches Subunternehmerverhältnis hin als auf eine Arbeitnehmer-
überlassung, weil die Arbeitnehmerüberlassung eine an sich andere Leistung
darstellt und der Zuschlag nahelegt, daß im Verhältnis Haupt- und Subunter-
nehmer jeweils eine gleichartige Leistung, nämlich eine Werkleistung zu
erbringen war.
(4) Demgegenüber stellt das Landgericht den Gesichtspunkt in den
Vordergrund, daß die schriftlichen Verträge nur sehr lückenhaft ausgefüllt
waren. Dieser Aspekt mag zwar einen möglichen Schluß im Hinblick auf die
Annahme eines Scheinvertrages zulassen. Welches Gewicht ein solcher Ge-
sichtspunkt hat, hängt jedoch von den näheren Umständen ab, die das
Landgericht nicht erörtert. Eine solche Praxis könnte auch durch eine intensi-
ve Zusammenarbeit bedingt sein. Daraus ließe sich auch erklären, daß nur
rudimentäre schriftliche Vereinbarungen vorlagen und zwischen den Parteien
im wesentlichen mündliche Abreden getroffen wurden. Zudem wird sich der
Leistungsumfang regelmäßig aus dem zwischen dem Angeklagten D
und seinem Hauptunternehmer geschlossenen Vertrag ergeben. Detaillierte
Abreden über die Gewährleistung – worauf das Landgericht sich maßgeblich
stützt – sind schon deshalb nicht veranlaßt, wenn – wie hier – die VOB/B
vereinbart ist, weil diese grundsätzlich nur als Ganzes Vertragsbestandteil
werden kann (vgl. BGHZ 96, 129; BGH NJW 1987, 2373).
b) Durchgreifenden Bedenken begegnen die Verurteilungen wegen
Hinterziehung von Umsatzsteuern auch aus einem weiteren Grund. Das
Landgericht hatte eine Hinterziehungshandlung durch den Angeklagten D
darin gesehen, daß hier Arbeitnehmerüberlassungen vorgelegen hät-
ten und bei der Tätigkeit der niederländischen Arbeitnehmer es sich nicht um
einen „mehrwertsteuerpflichtigen Vorgang“ gehandelt habe. Es stellt ersicht-
lich allein auf das in diesen Fällen durch § 10 Abs. 1 Satz 1 AÜG fingierte
Arbeitsverhältnis zwischen dem Leiharbeitnehmer und dem Entleiher ab.
Damit übersieht das Landgericht aber, daß auch von seinem Rechtsstand-
punkt aus ein allerdings unwirksames Arbeitnehmerüberlassungsverhältnis
zwischen den niederländischen Firmen und der vom Angeklagten ver-
tretenen D GmbH bestand. Für diese Leistung wurde
tatsäch-
lich eine Vergütung berechnet und bezahlt, die 95 % des Auftragsvolumens
betrug. Aufgrund der gewerblichen Art und Weise der Leistungsbewirkung
kann an der Unternehmereigenschaft der Arbeitnehmerüberlasserin nach
§ 2 Abs. 1 UStG aber kein Zweifel bestehen.
Die Leistungen, hinsichtlich derer die Vorsteuern abgezogen wurden,
sind auch im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt. Ob das
zugrundeliegende Vertragsverhältnis zivilrechtlich wirksam ist, ist nach
§ 41 AO unerheblich (BGHR AO § 41 Abs. 1 Durchführung, tatsächliche 1;
siehe auch BFH BStBl. II 1993, 384, 386). Für die umsatzsteuerrechtliche
Behandlung kommt es lediglich auf die tatsächliche Leistungsbewirkung an
(vgl. BGHR UStG § 10 Entgelt 1), die hier vorliegt. Die erbrachte Leistung ist
ausreichend identifizierbar (BFH aaO).
Abgesehen davon, daß in den Urteilsgründen nicht mitgeteilt wird,
welchen Wortlaut die Abrechnungen mit den niederländischen Unternehmen
hatten, sind keine Anhaltspunkte dafür ersichtlich, daß die jeweiligen Rech-
nungen Scheinrechnungen sein könnten. Die rechtlich bloß unzutreffende
Bezeichnung des zugrundeliegenden Leistungsvorgangs (hier: Werkvertrag
anstatt Arbeitnehmerüberlassungsvertrag) ist deshalb solange unschädlich,
als die Leistung in ihrem wirtschaftlichen Gepräge erfaßt werden kann, zumal
für die umsatzsteuerrechtliche Bewertung nicht auf das Verpflichtungs-, son-
dern auf das Erfüllungsgeschäft abzustellen ist (BGHR UStG § 10 Entgelt 1).
Im übrigen unterfallen der deutschen Umsatzsteuer sowohl Werkleistungen
(§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3a Abs. 2 Nr. 1c UStG) als auch solche Leistun-
gen, die auf die Gestellung von Personal gerichtet sind
(i. V. m.
§ 3a Abs. 4 Nr. 7 UStG). Werden sie gegenüber einem anderen Unterneh-
men ausgeführt, ist dieses zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn die Um-
satzsteuer in einer entsprechenden Rechnung (§ 14 UStG) ordnungsgemäß
ausgewiesen ist (vgl. Cissée in Bunjes/Geist, UStG 6. Aufl. § 15 Rdn. 4).
Ob die Rechnungen von dem Angeklagten D selbst gefertigt
wurden, ist unerheblich, wenn er – was hier naheliegt – von den holländi-
schen Firmen damit betraut war. Die Erstellung der Rechnungen kann auch
durch einen beauftragten Dritten erfolgen (vgl. Zeuner in Bunjes/Geist aaO
§ 14 Rdn. 7). Entscheidend ist, daß die Rechnung den notwendigen Inhalt im
Sinne des § 14 Abs. 1 Satz 2 UStG aufweist, und für den Vorsteuerabzug,
daß die Leistung tatsächlich ausgeführt wurde (BFH aaO). Da keine näheren
Einzelheiten über das Abrechnungsverfahren in den Urteilsgründen mitgeteilt
werden, bleibt auch die Möglichkeit offen, daß eine Abwicklung
im
Gutschriftsverfahren (§ 14 Abs. 5 UStG) erfolgt ist. Auch ein solches zulässi-
ges Abrechnungsverfahren kann eine taugliche Grundlage für den Vorsteu-
erabzug sein.
c) Ungeachtet dessen halten die Verurteilungen auch schon deshalb
rechtlicher Überprüfung nicht stand, weil die Anforderungen an den subjekti-
ven Tatbestand unzureichend belegt sind. Eine Haftung des Angeklagten für
die Sozialversicherungsabgaben besteht aufgrund der gesetzlichen Fiktion
des § 10 Abs. 1 Satz 1 AÜG, wonach bei einer unwirksamen Arbeitnehmer-
überlassung ein Arbeitsverhältnis zwischen dem Entleiher und dem Leihar-
beitnehmer begründet wird. Erst an dieses fingierte Arbeitsverhältnis knüpfen
sich dann die sozialversicherungsrechtlichen Erklärungspflichten. Hinsichtlich
der Lohnsteuer würde eine eigenständige Anmeldepflicht des Entleihers al-
lenfalls in Betracht kommen, soweit dieser selbst Arbeitslohn bezahlt hat
(BFHE 135, 501; 163, 365).
Im übrigen haftet der Entleiher nur nach
§ 42d Abs. 6 EStG (vgl. ferner zur grenzüberschreitenden Arbeitnehmer-
überlassung innerhalb der EU: BFH DStRE 2003, 156 ff.). Um ihre strafbe-
wehrten Pflichten erkennen zu können, müßten die Angeklagten sowohl den
Fiktionstatbestand zumindest seinem ungefähren Inhalt nach als auch die
daraus resultierenden rechtlichen Folgen wenigstens annäherungsweise ge-
kannt haben (vgl. BGH, Beschl. v. 27. November 2002 – 5 StR 127/02 zur
Veröffentlichung in BGHSt vorgesehen). Das Landgericht leitet dies aus den
unzureichend ausgefüllten formularmäßigen Werkverträgen her, die es für
vorgeschoben hält. Dies läßt zwar möglicherweise Rückschlüsse auf eine
Verdeckungsabsicht hinsichtlich des wahren Rechtsgeschäfts, aber keine
Rückschlüsse darauf zu, daß die Angeklagten von einer eigenen Erklärungs-
pflicht des Angeklagten D gewußt haben. Selbst wenn die Vertrags-
parteien von einer unzulässigen Arbeitnehmerüberlassung ausgegangen
sein sollten, kann dies auch der Vermeidung straf-, bußgeld- (§§ 15, 15a,
16 AÜG) oder zivilrechtlicher Nachteile gedient haben. Abgesehen davon,
daß für die unzureichend ausgefüllten Formulare auch – wie oben ausge-
führt – andere Erklärungsmöglichkeiten in Betracht kommen, ist der vom
Landgericht gezogene Schluß so zweifelhaft und beruht auf einer derart un-
zulänglichen Tatsachengrundlage, daß die Schlußfolgerung des Landge-
richts sich nur als Annahme und bloße Vermutung erweist . Hierauf kann sich
eine richterliche Überzeugung nicht rechtsfehlerfrei stützen (vgl. BGHR StPO
§ 261 Überzeugungsbildung 26).
Ein Motiv, ein solches Vertragsverhältnis einzugehen, ist insbesondere
aus der Sicht des Angeklagten D unklar. Wenn ihm bewußt gewesen
sein sollte, daß dies mit erheblichen lohnsteuer- und sozialversicherungs-
rechtlichen Haftungsrisiken verbunden ist, liegt es von seinem Standpunkt
aus umso näher, gerade diese Gefahr zu vermeiden und einen Werkvertrag
abzuschließen. Eine wesentlich andere Risikostruktur wäre damit für ihn
nicht verbunden gewesen. Speziell bei technisch eher einfachen Werklei-
stungen, die allein vom Arbeitseinsatz geprägt sind, liegen Arbeitnehmer-
überlassung und Werkvertrag im wirtschaftlichen Ergebnis sehr nahe beiein-
ander. Es ist letztlich eine Frage der Gestaltung der Rahmenbedingungen,
ob der Erfolg oder der dem Erfolg zugrundeliegende Arbeitseinsatz den Ge-
genstand der vertraglichen Vereinbarung bilden soll. Kennt der Betreffende
die mit einer unzulässigen Arbeitnehmerüberlassung verbundenen Risiken,
wird er gerade bestrebt sein, diese Risiken nicht eintreten zu lassen, insbe-
sondere wenn sie – wie hier durch geringfügige Modifikationen des Ver-
tragswerkes – wirtschaftlich vermeidbar sind.
2. Keinen Bestand haben auch die Verurteilungen wegen verspäteter
Konkursantragstellung gemäß § 84 Abs. 1 Nr. 2, § 64 Abs. 1 GmbHG sowie
gemäß § 283 Abs. 1 Nr. 5 StGB. Das Landgericht, das die Straftat nach
§ 84 GmbHG im Schuldspruch nicht ausgewiesen, hierfür aber gleichwohl
eine Einzelstrafe von sechs Monaten Freiheitsstrafe verhängt hat, stellt inso-
weit hinsichtlich beider Taten für die Feststellung der Überschuldung auf die
Verbindlichkeiten ab, die aus den abgeurteilten Hinterziehungshandlungen
von Sozialversicherungsbeiträgen, Lohn- und Umsatzsteuer herrühren. Da
insoweit die Urteilsgründe rechtsfehlerbehaftet sind, kann im Revisionsver-
fahren nicht einmal dem Grunde nach von einem Bestand entsprechender
öffentlich-rechtlicher Abgabeverpflichtungen ausgegangen werden. Damit
wirkt sich dieser Mangel auch auf diese Verurteilungen aus, die schon aus
diesem Grunde aufzuheben sind.
Im übrigen begegnet eine Verurteilung auch deshalb rechtlichen Be-
denken, weil das Landgericht allein die bloße Existenz der von ihm festge-
stellten Abgabenschulden als maßgeblich erachtet hat. Dies ist aber nur an-
gängig, soweit es sich um die Abgabenschulden der genannten Firmen han-
delt. Bezieht sich dagegen die Verbindlichkeit auf eine Haftung aus der un-
erlaubten Arbeitnehmerüberlassung, reicht dies nicht aus. Damit läßt das
Landgericht unbeachtet, daß die Feststellung der Überschuldung nach bilan-
ziellen Grundsätzen erfolgen muß. Verbindlichkeiten sind deshalb bei der
Prüfung einer Überschuldenssituation nicht schon dann anzusetzen, wenn
sie abstrakt entstanden sind, sondern erst, wenn eine Inanspruchnahme aus
ihnen droht. Vielmehr gilt auch hier der allgemeine Grundsatz, daß eine Ver-
bindlichkeit erst dann zu bilanzieren ist, wenn ihr Bestand hinreichend wahr-
scheinlich ist und die ernsthafte Gefahr einer Geltendmachung besteht (vgl.
Schulze-Osterloh in Baumbach/Hueck, GmbHG 17. Aufl. § 42 Rdn. 189 und
§ 64 Rdn. 25 jeweils mit weiteren Nachweisen). Wird durch Straftaten eines
jedenfalls faktischen Geschäftsführers eine betriebliche Schadensersatz-
pflicht begründet, ist eine Rückstellung dann geboten, wenn der Geschäfts-
führer davon ausgehen muß, daß sein Verhalten entdeckt wird und er mit
einer Inanspruchnahme rechnen muß (BFH BStBl II 1993, 153, 154). Je-
denfalls solange er mit einer Kenntniserlangung durch den Gläubiger nicht zu
rechnen braucht, kommt eine bilanzielle Rückstellung für solche Verbindlich-
keiten nicht in Betracht (vgl. BFH BStBl II 1991, 802, 804). Deshalb dürfen
lediglich abstrakt bestehende Verbindlichkeiten nicht für die Begründung ei-
ner Überschuldung herangezogen werden.
3. Aufzuheben waren auch die Verurteilungen wegen Lohnsteuerhin-
terziehung und Betrugs, soweit die Mitarbeiter der J D und der
Kl GmbH betroffen sind. Die Urteilsgründe genügen insoweit nicht den
Anforderungen des § 267 Abs. 1 StPO, weil sie keine ausreichende Tatsa-
chengrundlage für die Schuldfeststellung enthalten.
a) Was die Verkürzung der Sozialbeiträge anbelangt, ist allerdings der
rechtliche Ansatz des Landgerichts zutreffend, das von einem Betrug gemäß
§ 263 StGB ausgeht. Den einzelnen Arbeitgeber trifft nach § 28a SGB IV ei-
ne Meldepflicht, wonach er die für die Bemessung des Gesamtsozialversi-
cherungsbeitrags maßgeblichen – im Gesetz im einzelnen aufgeführten –
Anknüpfungstatsachen hinsichtlich aller bei ihm beschäftigten Arbeitnehmer
der Einzugsstelle gegenüber mitzuteilen hat. Verletzt der Arbeitgeber diese
Verpflichtung, indem er bewußt unwahre oder unvollständige Angaben
macht, die zu einem geringeren Gesamtsozialversicherungsbeitrag im Sinne
des § 28d SGB IV führen würden, stellt dies eine Tathandlung im Sinne des
§ 263 StGB dar.
Dabei wird der Straftatbestand des Betrugs auch nicht von dem Straf-
tatbestand des Vorenthaltens von Arbeitsentgelten gemäß § 266a Abs. 1
StGB verdrängt, der im übrigen lediglich das Vorenthalten des Arbeitneh-
merbeitrages unter Strafe stellt. Im Hinblick auf die allein einer Strafbarkeit
unterfallenden Arbeitnehmerbeiträge stellt dann die Vorschrift des
§ 266a Abs. 1 StGB einen Auffangtatbestand dar. Dieser wurde durch das
Zweite Gesetz zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität vom 15. Mai 1986
(BGBl I 721) unter anderem auch deshalb geschaffen, weil der Betrugstatbe-
stand einen ausreichenden strafrechtlichen Schutz der Sozialversicherungs-
systeme aufgrund seiner tatbestandlichen Struktur nicht gewährleisten
konnte (vgl. Regierungsbegründung BT-Drs. 10/318, S. 27). Zielrichtung war
dabei eine Verstärkung der strafrechtlichen Sicherung, nicht aber – was dann
hinsichtlich der Arbeitgeberanteile die Folge wäre – deren Einschränkung.
Liegt eine Tathandlung im Sinne des § 263 StGB vor, verbleibt es deshalb
grundsätzlich bei einer Strafbarkeit nach dieser Bestimmung. Für eine
gleichzeitige Anwendung des § 266a Abs. 1 StGB ist kein Raum, wenn ledig-
lich derjenige Teil des Arbeitnehmeranteils vorenthalten wird, der schon auf-
grund der Täuschungshandlung zu niedrig bestimmt ist. Da in diesen Fällen
der Betrug gemäß § 263 StGB sich als die wegen ihrer erweiterten Qualifizie-
rungstatbestände schärfere Strafnorm darstellt, tritt § 266a Abs. 1 StGB in-
soweit
zurück
(Tröndle/Fischer, StGB
51. Aufl.
§ 266a Rdn. 37;
Lackner/Kühl, StGB 24. Aufl. § 266a Rdn. 20; Lenckner/Perron in Schön-
ke/Schröder, StGB 26. Aufl. § 266a Rdn. 28; kritisch Gribbohm in LK 11. Aufl.
§ 266a Rdn. 110). Allerdings hat der Bundesgerichtshof in früheren Ent-
scheidungen zum alten Rechtszustand (BGHSt 32, 236, 240 f.) wegen des
unterschiedlichen Schutzgutes der Vorgängerstraftatbestände, die eine treu-
widrige Nichtweiterleitung der einbehaltenen Lohnteile unter Strafe gestellt
hatten, Tateinheit angenommen. Nach neuem Recht, das nicht mehr den
Einbehalt von Lohnbestandteilen voraussetzt (vgl. BGHSt 47, 318, 319) und
dem mithin der untreueähnliche Strafzweck fehlt, ist diese Auffassung nicht
mehr aufrechtzuerhalten (vgl. auch Franzheim wistra 1987, 313, 315 f.).
Demnach findet, falls über die Falschmeldung hinaus keine weiteren Gelder
zurückgehalten werden, der Straftatbestand des § 266a Abs. 1 StGB nur
Anwendung, wenn keine Strafbarkeit nach § 263 StGB gegeben ist. Eine
Strafbarkeit nach § 266a Abs. 1 StGB wird regelmäßig in den Fällen in Be-
tracht kommen, in denen zwar die jeweiligen Arbeitnehmer zutreffend gemel-
det, die einzelnen Beiträge nicht oder zumindest nicht vollständig abgeführt
wurden.
b) Sowohl hinsichtlich der Verurteilungen wegen Betrugs als auch we-
gen Lohnsteuerhinterziehung erschöpfen sich die Urteilsgründe lediglich in
der Mitteilung der jeweiligen Verkürzungsbeträge, die zwischen 200,00 DM
und 22.000,00 DM schwanken. Es wird weder festgestellt, hinsichtlich wel-
cher Arbeitnehmer welche unrichtigen Angaben gegenüber den Sozialversi-
cherungsträgern gemacht wurden noch wann und auf welchen abgaberele-
vanten Zeitraum diese Angaben sich bezogen. Eine solche pauschale Dar-
stellung reicht grundsätzlich nicht aus, weil sie dem Revisionsgericht keine
Prüfung ermöglicht, ob der Tatrichter von zutreffenden Besteuerungsgrund-
lagen ausgegangen ist (vgl. BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstel-
lung 9 m. w. N.). Für Straftaten, die im Zusammenhang mit der Hinterziehung
von Sozialversicherungsbeiträgen stehen, gelten prinzipiell dieselben Grund-
sätze (BGHR StGB § 266a Sozialabgaben 4).
Allerdings hat der Bundesgerichtshof Vereinfachungen in der Darstel-
lung dann zugelassen, wenn der Angeklagte sachkundig und geständig ist
(BGHR AO § 370 Abs. 1 Berechnungsdarstellung 3, 5, 8). Dies entbindet den
Tatrichter indes nicht von seiner Aufgabe, genaue Feststellungen dazu zu
treffen, welches steuerlich bzw. sozialversicherungsrechtlich erhebliche Ver-
halten zu einer Abgabenverkürzung geführt hat.
Schon daran fehlt es hier. Das Landgericht zählt insoweit lediglich all-
gemein auf, welche Tathandlungen hier in Betracht kommen (völliges Ver-
schweigen, zu geringe Lohnsumme, fälschliche Meldung als Geringbeschäf-
tigter), ohne sie konkret für die jeweils ausgeurteilte Tat zu bezeichnen. Hin-
sichtlich der Verurteilungen wegen Lohnsteuerhinterziehung teilt das Landge-
richt nicht einmal mit, ob und wann der Angeklagte D überhaupt nach
§ 41a EStG Lohnsteueranmeldungen gegenüber dem Finanzamt abgegeben
hat, die gemäß § 168 Satz 1 AO einer Steuerfestsetzung unter dem
Vorbehalt der Nachprüfung gleichstehen
(vgl. Schmidt/Drenseck,
EStG 21. Aufl. § 41a Rdn. 3). Vielmehr benennt das Landgericht lediglich
dem Finanzamt vorenthaltene Beträge, die nicht abgeführt wurden. Maßgeb-
lich für den Verkürzungserfolg im Sinne des § 370 Abs. 1 AO ist aber die zu
geringe Festsetzung der Lohnsteuer, nicht ihre unzureichende Bezahlung.
III.
Für die neue Hauptverhandlung merkt der Senat noch folgendes an:
1. Ein Betrug zu Lasten des Sozialversicherungsträgers setzt voraus,
daß dessen entsprechender Anspruch noch werthaltig gewesen wäre. Dies
bedarf angesichts der angespannten wirtschaftlichen Situation beider Betrie-
be, die schließlich auch insolvent wurden, näherer Erörterung. Ein Vermö-
gensschaden im Sinne des § 263 StGB liegt nämlich nicht vor, wenn der So-
zialversicherungsträger aufgrund der schlechten Finanzlage des Unterneh-
mens seinen Beitragsanspruch auch bei zutreffender Meldung der Beschäfti-
gungsverhältnisse nicht hätte realisieren können (vgl. BGH wistra 1993, 17;
wistra 1986, 170 f.). In diesen Fällen wird allerdings im Rahmen des dann
wiederauflebenden Straftatbestands des § 266a Abs. 1 StGB zu prüfen sein,
ob die Begleichung jedenfalls der Arbeitnehmerbeiträge nicht wenigstens
schon bei verdichteten Anzeichen künftiger Zahlungsschwierigkeiten recht-
zeitig hätte
sichergestellt werden
können
(vgl. BGHSt 47, 318).
2. Sollte der neue Tatrichter wiederum von einer verdeckten Arbeit-
nehmerüberlassung ausgehen und einen Betrug zu Lasten der Sozialkassen
wie auch eine (Lohn)Steuerhinterziehung im Hinblick auf die entliehenen Ar-
beitnehmer bejahen, dann wird mit denselben Taten zu Lasten der Arbeit-
nehmer der J D und Kl GmbH nur eine
tateinheitliche Verur-
teilung (§ 52 StGB) in Betracht kommen. Die Anmeldepflichten gegenüber
der sozialversicherungsrechtlichen Einzugsstelle sowie gegenüber dem Fi-
nanzamt bestehen nämlich einheitlich, gleichgültig, ob sie aus einem recht-
lich bestehenden oder aus einem nach § 10 Abs. 1 AÜG fingierten Arbeits-
verhältnis herrühren.
Harms Häger Basdorf
Gerhardt Raum