BGH Urteil vom 06.06.2007 – 5 StR 127/07

Nachschlagewerk: ja

BGHSt : ja (zu 1. und 2.)

Veröffentlichung : ja

AO § 370 Abs. 1 Nr. 1; StGB §§ 52, 263, 263a, 266

1. Bewirkt ein Sachbearbeiter des Finanzamtes durch die eigenhän-

dig vorgenommene Eingabe erfundener Daten in die EDV-Anlage

des Finanzamtes für fingierte Steuerpflichtige die Erstattung in

Wirklichkeit nicht vorhandener Steueranrechnungsbeträge

(§ 36

Abs. 2 EStG), macht er sich wegen Untreue (§ 266 StGB) in Tat-

einheit mit Steuerhinterziehung (§ 370 AO), nicht aber wegen

Computerbetruges (§ 263a StGB) strafbar.

2. Zinsen auf Steuererstattungsbeträge gemäß § 233a AO sind

Steuervorteile im Sinne von § 370 Abs. 1 AO (Abgrenzung zu

BGHSt 43, 381).

3. Bei einer aufgrund unrichtiger Angaben gegenüber den Finanz-

behörden erlangten Eigenheimzulage im Sinne des Eigenheimzu-

lagengesetzes vom 26. März 1997 (BGBl. I S. 734) handelt es

sich nicht um einen Steuervorteil im Sinne von § 370 Abs. 1 AO,

sondern um einen Vermögensvorteil im Sinne von § 263 StGB.

BGH, Urteil vom 6. Juni 2007 – 5 StR 127/07 LG Würzburg –

5 StR 127/07

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

URTEIL

vom 6. Juni 2007 in der Strafsache gegen

wegen Steuerhinterziehung u. a.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 6. Ju-

ni 2007, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter Basdorf,

Richter Dr. Raum,

Richter Dr. Brause,

Richter Schaal,

Richter Prof. Dr. Jäger

als beisitzende Richter,

als Vertreterin der Bundesanwaltschaft,

Richterin

Rechtsanwalt

als Verteidiger,

Justizhauptsekretärin

als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

1. Die Revision des Angeklagten gegen das Urteil des Land-

gerichts Würzburg vom 28. November 2006 wird mit der

Maßgabe verworfen, dass die Verurteilung wegen Com-

puterbetruges entfällt.

Der Schuldspruch wird wie folgt neu gefasst:

Der Angeklagte ist schuldig des Betruges sowie der Un-

treue in Tateinheit mit Steuerhinterziehung in sechzehn

Fällen, davon in neun Fällen in weiterer Tateinheit mit Ur-

kundenfälschung.

2. Die Revision der Staatsanwaltschaft gegen das genannte

Urteil wird verworfen.

3. Der Angeklagte hat die Kosten seines Rechtsmittels zu

tragen. Die Staatskasse trägt die Kosten der Revision der

Staatsanwaltschaft sowie die dem Angeklagten durch

dieses Rechtsmittel entstandenen notwendigen Ausla-

gen.

– Von Rechts wegen –

G r ü n d e

1

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Betruges sowie wegen

Untreue in Tateinheit mit Steuerhinterziehung und mit Computerbetrug in

sechzehn Fällen, davon in neun Fällen in weiterer Tateinheit mit Urkunden-

fälschung zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und drei Monaten

verurteilt. Es hat zudem im Urteilstenor zum Ausdruck gebracht, in welchen

der sechzehn Fälle und wie oft die Tatbestände der Steuerhinterziehung und

der Urkundenfälschung jeweils tateinheitlich verwirklicht wurden.

2

Die Revision des Angeklagten führt lediglich zum Wegfall der Verurtei-

lung wegen tateinheitlich begangenen Computerbetruges (§ 263a StGB) und

zur Neufassung des Schuldspruchs. Im Übrigen haben sein Rechtsmittel und

die wirksam auf den Rechtsfolgenausspruch beschränkte Revision der

Staatsanwaltschaft, die vom Generalbundesanwalt nicht vertreten wird, kei-

nen Erfolg.

3

4

5

I.

1. Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen:

Der nicht vorbestrafte Angeklagte war seit 1981 beim Finanzamt

Würzburg als Finanzbeamter tätig. Dabei hatte er unter anderem in der elek-

tronischen Datenverarbeitung des Finanzamtes die „Grundinformationsda-

ten“ von Steuerpflichtigen wie Name, Anschrift und Bankverbindung zu er-

fassen.

a) Um für sich nicht gerechtfertigte Steuervorteile zu erlangen, reichte

der Angeklagte in der Zeit von Februar 2003 bis Juni 2006 beim Finanzamt

Würzburg an acht verschiedenen Tagen für drei nicht existente Steuerpflich-

tige insgesamt fünfzehn Einkommensteuererklärungen ein, die er mit den

Namen der von ihm erfundenen Personen unterschrieben hatte. Den Inhalt

von dreizehn dieser Steuererklärungen, die sich auf die Veranlagungszeit-

räume 1998 bis 2005 bezogen, gab er an neun verschiedenen Tagen selbst

in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamtes ein und veranlasste deren

elektronische Verarbeitung. Zwei der Erklärungen ließ er von nicht in sein

Vorhaben eingeweihten Mitarbeitern der Datenerfassungsstelle eingeben.

Die Angaben in den Steuererklärungen hatte der Angeklagte – z. B. durch

Geltendmachung von erheblichen Werbungskosten aus nichtselbständiger

Arbeit, Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen sowie von Verlus-

ten aus Vermietung und Verpachtung oder aus anderen Veranlagungszeit-

räumen – jeweils so gewählt, dass die danach festzusetzenden Einkom-

mensteuerbeträge niedriger waren als die als einbehaltene Lohn- oder Kapi-

talertragsteuer erklärten Steueranrechnungsbeträge, so dass sich jeweils

Erstattungsbeträge ergaben. Wie vom Angeklagten beabsichtigt, wurden

aufgrund dieser Erklärungen fünfzehn Steuerbescheide mit Erstattungsbe-

trägen erlassen. An zwei der genannten und sieben weiteren Tagen änderte

der Angeklagte in der Datenverarbeitungsanlage die Daten, die bereits zu

einer antragsgemäßen Veranlagung geführt hatten, ohne hierfür weitere

Steuererklärungen einzureichen, und bewirkte so den Erlass von fünfzehn

Änderungsbescheiden, die wiederum Erstattungsbeträge auswiesen. In allen

dreißig Fällen erstattete die Finanzkasse die sich hieraus ergebenden,

scheinbar zuviel bezahlten Beträge an Einkommensteuer und Solidaritätszu-

schlag sowie Zinsen in Höhe von insgesamt 173.837,56 Euro. Aufgrund der

von dem Angeklagten bei der Datenerfassung eingegebenen Daten wurden

die Auszahlungsbeträge auf Bankkonten seiner Schwiegermutter und seiner

Ehefrau überwiesen, auf die der Angeklagte Zugriff hatte. Da die gefälschten

Einkommensteuererklärungen in ihrem äußeren Erscheinungsbild keine Auf-

fälligkeiten aufwiesen, wurden auch Erstattungsbeträge von über 5.000 Euro

ausgezahlt, deren Freigabe dem Zeichnungsrecht des Sachgebietsleiters

oblag.

6

b) Schließlich stellte der Angeklagte für eine nicht existierende Person,

für die er bereits in den vorgenannten Fällen eine Steuernummer vergeben

hatte, einen Antrag auf Gewährung einer Eigenheimzulage nach dem Eigen-

heimzulagengesetz. Hierdurch erwirkte er im Februar 2005 den Erlass eines

Bescheides über die Gewährung einer Eigenheimzulage für die Jahre 2001

bis 2006 und die Überweisung von Zulagebeträgen in Höhe von insgesamt

15.952,32 Euro auf ein Konto, auf das er Zugriff hatte.

7

2. Das Landgericht hat das Verhalten des Angeklagten im Hinblick auf

die an insgesamt sechzehn Tagen vorgenommenen Eingaben unrichtiger

Daten in die elektronische Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts Würz-

burg als sechzehn Fälle der Untreue (§ 266 StGB) zum Nachteil des Frei-

staates Bayern und als jeweils tateinheitlich begangenen Computerbetrug

(§ 263a StGB) gewertet. Darüber hinaus hat das Landgericht die Erstellung

und Erfassung der dreißig Steuererklärungen für nicht existierende Personen

mit anschließender Auszahlung von Erstattungsbeträgen durch die Finanz-

behörde als Steuerhinterziehung (§ 370 AO) in dreißig Fällen eingestuft. So-

weit der Angeklagte die Angaben aus mehreren Steuererklärungen am je-

weils selben Tag in die Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts eingab,

hat das Landgericht die einzelnen Steuerhinterziehungen mit der durch die

Eingabe der Daten jeweils zugleich begangenen Untreue insgesamt tatein-

heitlich zusammengefasst. Da der Angeklagte die Daten an neun der sech-

zehn Tage auf der Grundlage der fingierten Steuererklärungen erfasste, hat

das Landgericht insoweit jeweils Urkundenfälschung in Tateinheit mit Un-

treue, Computerbetrug und Steuerhinterziehung angenommen.

Die mit falschen Angaben bewirkte Festsetzung und Auszahlung der

Eigenheimzulagebeträge für die Jahre 2001 bis 2006 hat das Landgericht als

einheitlichen Betrug gewertet.

3. Das Landgericht hat – im Wesentlichen ausgerichtet an der Scha-

denshöhe – siebzehn Einzelfreiheitsstrafen zwischen sieben Monaten und

einem Jahr Freiheitsstrafe verhängt. Es hat – insbesondere im Hinblick auf

die verursachten Schäden – jeweils besonders schwere Fälle der Untreue

(§ 266 Abs. 2 i.V.m. § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 StGB), der Steuer-

hinterziehung (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO) und des Computerbetruges

(§ 263a Abs. 2 i.V.m. § 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 StGB) sowie des

8

9

Betruges (§ 263 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 und Nr. 4 StGB) angenommen. Inner-

halb der sich hieraus ergebenden Strafrahmen hat das Landgericht – außer

im Fall des Betruges – strafschärfend berücksichtigt, dass der Angeklagte

jeweils mehrere Strafgesetze verletzt hat. Als wesentlichen Strafmilderungs-

grund hat es neben Teilschadenswiedergutmachung und einem von Schuld-

einsicht geprägten Geständnis den Umstand gewertet, dass die Verurteilung

des Angeklagten zu einer Freiheitsstrafe in der festgesetzten Höhe zum Ver-

lust seiner Amtsstellung führt.

II. Revision des Angeklagten

10

Die auf die Sachrüge gestützte Revision des Angeklagten führt zum

Wegfall der Verurteilung wegen Computerbetruges. Sein weitergehendes

Rechtsmittel hat keinen Erfolg.

11

1. Der Schuldspruch der Untreue in Tateinheit mit Steuerhinterziehung

in sechzehn Fällen, davon in neun Fällen in weiterer Tateinheit mit Urkun-

denfälschung hält rechtlicher Nachprüfung stand.

12

a) Ohne Rechtsfehler ist das Landgericht davon ausgegangen, dass

der Angeklagte den Straftatbestand der Steuerhinterziehung erfüllt hat. Der

Angeklagte machte gegenüber dem Finanzamt Würzburg dadurch unrichtige

Angaben, dass er für nicht existente Personen Einkommensteuererklärungen

abgab und die von ihm erfundenen Beträge selbst in die Datenverarbei-

tungsanlage des Finanzamts eingab bzw. in zwei Fällen über vorsatzlos

handelnde Kollegen eingeben ließ. Dadurch erlangte er in dreißig Fällen

nicht gerechtfertigte Steuervorteile (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 2 AO).

13

Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH wistra 1998,

64; vgl. auch BGH wistra 1990, 58), der sich der Bundesfinanzhof ange-

schlossen hat (BFH BStBl II 2006, 356 [= BFHE 211, 19]), verwirklicht ein

Finanzbeamter den Tatbestand der Steuerhinterziehung, wenn er tatsächlich

nicht bestehende Steuerschuldverhältnisse fingiert und dadurch nicht ge-

rechtfertigte Steuererstattungen erlangt (vgl. auch BayObLG wistra 1997,

313). Der Umstand, dass die Existenz bestimmter Steuerpflichtiger lediglich

vorgetäuscht wird, steht der rechtlichen Einordnung des Verhaltens als Steu-

erhinterziehung nicht entgegen. Dies gilt nicht nur im Bereich der Vergütung

von Vorsteuern (vgl. BGHSt 40, 109, 113; BGH wistra 2004, 309, 310; 2003,

20, 21), sondern auch

für die Erstattung von Ertragsteuern (BGH

wistra 1998, 64, 65; 1990, 58). So verhält es sich auch hier.

14

aa) Indem der Angeklagte für nicht existente Personen Einkommen-

steuererklärungen einreichte und fingierte Besteuerungsgrundlagen sowie

tatsächlich nicht vorhandene Steueranrechnungsbeträge in der Datenverar-

beitungsanlage erfasste, machte er jeweils gegenüber dem Finanzamt Würz-

burg unrichtige Angaben im Sinne des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO. Die Vorschrift

des § 370 AO setzt keine wirksame Steuererklärung voraus; ausreichend

sind sonstige Bekundungen zum Zwecke der Steuerverkürzung oder zur Er-

langung nicht gerechtfertigter Steuervorteile. Daher können auch formlose

Erklärungen ohne Verwendung eines Steuerformulars, wie etwa mündliche

Angaben, Tathandlungen für eine Steuerhinterziehung sein (vgl. BGHSt 25,

190, 203; BGH wistra 2003, 20, 21). Nichts anderes gilt, wenn Daten derart

über ein Datenerfassungsgerät in die EDV der Finanzverwaltung eingespeist

werden, dass sie in einem steuerlichen Verfahren Grundlage einer Steuer-

festsetzung, -erhebung oder -erstattung werden (vgl. auch BFH aaO S. 358).

15

bb) Die unrichtigen Angaben des Angeklagten betrafen „steuerlich er-

hebliche Tatsachen“ im Sinne des § 370 Abs. 1 AO. Denn sie bezogen sich

auf Besteuerungsgrundlagen sowie steuerliche Anrechnungsbeträge im Sin-

ne von § 36 Abs. 2 EStG und sollten in den Verfahren der Steuerfestsetzung

und Steuererhebung Verwendung finden.

16

cc) Der Angeklagte machte die unrichtigen Angaben gegenüber einer

Finanzbehörde. Dem steht nicht entgegen, dass er selbst Mitarbeiter der Fi-

nanzbehörde war und die Angaben damit nicht – wie im Regelfall der Steu-

erhinterziehung – von einer Person außerhalb der Finanzverwaltung stamm-

ten. Maßgeblich ist allein, dass die Angaben jeweils in einem steuerlichen

Verfahren Verwendung finden sollten, unabhängig davon, ob das Verfahren

erst mit den falschen Angaben eingeleitet wurde oder bereits vorher in Gang

gesetzt worden war (vgl. BFH aaO S. 358).

17

dd) Täter einer Steuerhinterziehung in der hier einschlägigen Bege-

hungsvariante (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) kann auch derjenige sein, den selbst

keine steuerlichen Pflichten treffen (st. Rspr.; vgl. BGHSt 38, 37, 41; BGH

wistra 2007, 112, 113 m.w.N.). Ausreichend ist, dass er durch unrichtige An-

gaben auf ein steuerliches Verfahren Einfluss nimmt. Eine solche Einfluss-

möglichkeit hatte der Angeklagte bereits aufgrund der ihm durch seinen

Dienstherrn zugewiesenen Aufgaben und der dadurch eröffneten Möglichkeit

der Einwirkung auf die Datenverarbeitung der Finanzverwaltung im Rahmen

der Steuerfestsetzung und -erhebung (vgl. auch BFH aaO S. 359).

18

ee) Das Landgericht hat den Umfang der von dem Angeklagten er-

langten Steuervorteile zutreffend bestimmt. Mit Recht hat es sowohl die

Steuererstattungen als auch die auf die Erstattungsbeträge gemäß § 233a

Abs. 3 AO ausgezahlten Zinsen als nicht gerechtfertigte Steuervorteile ge-

wertet.

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(1) Insoweit ist es im Ergebnis ohne Bedeutung, ob es hier überhaupt

zu einer wirksamen Steuerfestsetzung kommen konnte oder ob es sich bei

den Steuerfestsetzungen um Nichtakte handelte (vgl. § 125 AO), weil mit

einem nicht vorhandenen Steuerpflichtigen von vornherein kein Steuer-

schuldverhältnis im Sinne von § 37 Abs. 1 AO bestehen kann (vgl. auch BFH

aaO). Denn der Angeklagte erlangte – ungeachtet der Wirksamkeit der Er-

stattungsverfügungen – spätestens mit dem Erhalt der vom Finanzamt auf

die von ihm angegebenen Konten veranlassten Überweisungen Steuer-

vorteile in Höhe der Überschüsse, die sich nach Anrechnung (§ 36

Abs. 2 EStG) der von ihm geltend gemachten, tatsächlich aber nicht beste-

henden Steuerabzugsbeträge ergaben. Steuererstattungen stellen auch

dann Steuervorteile dar, wenn die Zahlungen – wie hier – nicht gerechtfertigt

sind. Dies ergibt sich bereits daraus, dass mit der Auszahlung ein Anspruch

der Finanzbehörden auf Rückerstattung der rechtsgrundlos „zurückgezahl-

ten“ Beträge, mithin ein Steuerschuldverhältnis mit dem Empfänger, entsteht

(vgl. § 37 Abs. 2 i.V.m. § 38 AO). Die Auszahlung von Steuererstattungsbe-

trägen ist auch nicht dem Steuerfestsetzungsverfahren zuzuordnen. Vielmehr

gehört bereits die Anrechnung einbehaltener Steuerabzugsbeträge wie

Lohnsteuer (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 1, § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) und Kapitaler-

tragsteuer (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 1 AO) auf die im Wege der Veranlagung fest-

gesetzte Jahressteuerschuld ebenso wie die Anrechnung von Einkommen-

steuervorauszahlungen (vgl. § 36 Abs. 2 Nr. 1, § 37 EStG) zum Steuererhe-

bungsverfahren (vgl. BFH BStBl II 1997, 787, 788; Heinicke in Schmidt, EStG

26. Aufl. § 36 Rdn. 30 m.w.N.). Lediglich aus Zweckmäßigkeitsgründen wird

die Anrechnungsverfügung mit der Steuerfestsetzung in einem Bescheid

verbunden (BFH aaO).

20

(2) Bei Steuererstattungen werden auch die gemäß § 233a Abs. 3 und

Abs. 5 AO gezahlten Zinsen vom Straftatbestand der Steuerhinterziehung

gemäß § 370 AO erfasst. Aus der Regelung des § 233a AO ergibt sich un-

mittelbar, dass es sich bei der Verzinsung von Steuererstattungen um Steu-

ervorteile im Sinne von § 370 Abs. 1 AO handelt. Das Gesetz knüpft die Ver-

zinsung, deren Höhe gesetzlich bestimmt ist (vgl. § 238 AO) und auf deren

Festsetzung die für Steuern geltenden Vorschriften entsprechend anwendbar

sind (§ 239 Abs. 1 Satz 1 AO), ohne Ermessensspielraum für die Finanzver-

waltung an den zu erstattenden Unterschiedsbetrag zwischen den anzurech-

nenden Steuerabzugsbeträgen und der festgesetzten Steuer an.

21

Im Gegensatz zu Säumnis- und Verspätungszuschlägen sowie

Zwangsgeldern (vgl. zur Verkürzung solcher steuerlicher Nebenleistungen

BGHSt 43, 381, 406) steht bei Zinsen auf Steuererstattungen die wirtschaftli-

che Bedeutung des Zeitpunkts von Steuerzahlungen für die staatlichen Ein-

nahmen im Vordergrund. Denn Zweck der Vorschrift des § 233a AO ist es,

einen Ausgleich dafür zu schaffen, dass die Steuern bei den einzelnen Steu-

erpflichtigen zu unterschiedlichen Zeitpunkten festgesetzt und fällig werden

(so die Gesetzesbegründung in BT-Drucks. 11/2157 S. 194). Durch die Ver-

zinsung gemäß § 233a AO soll dem Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Be-

steuerung Rechnung getragen werden,

indem Liquiditätsvorteile bzw.

-nachteile bei später Steuerfestsetzung in einem praktikablen, d. h. typisie-

renden Verfahren ausgeglichen werden (vgl. BFH BStBl II 1997, 259, 260;

1996, 53, 54; 1996, 503, 504; Rüsken in Klein, Abgabenordnung 9. Aufl.

§ 233a Rdn. 1). Damit dient die Verzinsung von Steuernachforderungen und

Steuererstattungen unmittelbar dem zu schützenden Rechtsgut des § 370

AO, nämlich dem Anspruch des Steuergläubigers auf den vollen Ertrag jeder

einzelnen Steuer (vgl. BGHSt 36, 100, 102; 40, 109, 111; 43, 381, 404).

22

ff) Die Einreichung gefälschter Einkommensteuererklärungen und die

Eingabe falscher Daten in die EDV-Anlage durch den Angeklagten führten

zur Auszahlung nicht gerechtfertigter Steuererstattungen sowie Zinsbeträge

und waren daher für den Taterfolg ursächlich. Dies gilt auch für die Fälle, in

denen der Angeklagte den steuerlichen Vorgang abschließend bearbeitete

und weder andere Mitarbeiter der Datenerfassungsstelle noch der Sachge-

bietsleiter mit der Sache befasst waren.

23

(1) Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (vgl.

BGHSt 37, 266, 285; BGH wistra 2000, 63, 64) setzt der Tatbestand der

Steuerhinterziehung – im Gegensatz zum Betrug – keine gelungene Täu-

schung mit hervorgerufenem Irrtum beim zuständigen Finanzbeamten voraus

(so aber Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanz-

ordnung, 10. Aufl. 171 Lfg. November 2001 § 370 AO Rdn. 200). Es genügt

daher, dass die unrichtigen oder unvollständigen Angaben über steuerlich

erhebliche Tatsachen in anderer Weise als durch eine Täuschung für die

Steuerverkürzung oder das Erlangen nicht gerechtfertigter Steuervorteile ur-

sächlich werden (BGHSt 37, 266, 285; BGH wistra 2000, 63, 64; so auch

BFH BStBl II 2006, 356, 357). Dies folgt bereits aus dem vom Betrugstatbe-

stand des § 263 StGB abweichenden Wortlaut des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO

und aus den Regelbeispielen des § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 und Nr. 3 AO, die

Fälle erfassen, in denen ein Amtsträger bei einer Steuerhinterziehung seine

Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger missbraucht (vgl. BGH

wistra 2000, 63, 64).

24

(2) Soweit von Teilen der Literatur die Ansicht vertreten wird, in den

Tatbestand des § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO sei zwar nicht das ungeschriebene

Merkmal eines Irrtums im Sinne einer Fehlvorstellung, aber zumindest der

„Unkenntnis“ der Finanzbehörde vom wahren Sachverhalt „hineinzulesen“

(vgl. Joecks in Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht 6. Aufl. § 370 AO

Rdn. 198 f.; Kohlmann, Steuerstrafrecht, 7. Aufl. 34. Lfg. Oktober 2005 § 370

AO Rdn. 263 und 1101), ist dies ungeachtet der grundsätzlichen Bedenken

gegen diese Auffassung (vgl. BGH wistra 2000, 63, 64) jedenfalls insoweit

abzulehnen, als nach dieser Ansicht der Finanzbehörde das Wissen des

Amtsträgers, der vorsätzlich zum Nachteil der Finanzbehörde handelt, zuge-

rechnet werden soll (so auch Kürzinger in Wannemacher, Steuerstrafrecht

5. Aufl. Rdn. 156 f.; a. A. Tormöhlen DStZ 2006, 262, 264; vgl. auch BFH

BStBl II 1998, 458, 460 f.). Die Veranlagung fiktiver Personen ist niemandem

innerhalb der Finanzverwaltung zugewiesen. Somit handelte der Angeklagte

jedenfalls außerhalb seines Zuständigkeitsbereichs (vgl. auch BFH BStBl II

2006, 356, 358 f.). Seine Kenntnis vom wirklichen Sachverhalt steht daher

einer Tatbestandsverwirklichung nicht entgegen. In den Fällen, in denen an-

dere Angehörige der Finanzbehörde von dem Vorhaben des Täters keine

Kenntnis haben, besteht auch nicht die von Joecks (aaO Rdn. 199) be-

schriebene Gefahr, aus dem Tatbestand der Steuerhinterziehung könnte ein

abstraktes Gefährdungsdelikt werden, „das die fiskalischen Interessen nur

noch sehr mittelbar dadurch schützt, dass es den bloßen Ungehorsam des

Bürgers erfasst“. Vielmehr besteht gerade dann, wenn der Steuerpflichtige

kollusiv mit dem Amtsträger zusammenwirkt oder wenn – wie hier – ein Fi-

nanzbeamter mit dem Ziel der Erlangung nicht gerechtfertigter Steuervorteile

auf ein steuerliches Verfahren einwirkt, eine besonders große konkrete Ge-

fahr für die fiskalischen Interessen des Staates.

25

gg) Der Angeklagte hat den Straftatbestand der Steuerhinterziehung

insgesamt dreißigmal verwirklicht. Denn die vom Angeklagten eingereichten

Steuererklärungen und gemachten EDV-Eingaben setzten dreißig verschie-

dene Veranlagungsverfahren in Gang und führten dementsprechend zu je-

weils dreißig Steuerbescheiden und Erstattungsverfügungen.

26

27

b) Der Angeklagte hat sich daneben der Untreue in sechzehn Fällen

strafbar gemacht.

aa) Wird die Steuerhinterziehung durch einen Finanzbeamten bewirkt,

der – wie hier – seine Befugnisse oder seine Stellung als Amtsträger miss-

braucht (§ 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO), ist regelmäßig auch der Tatbestand

der Untreue gemäß § 266 StGB erfüllt (vgl. BGH wistra 1998, 64, 65). Dieser

tritt – anders als bei § 263 StGB – nicht hinter der spezielleren Vorschrift des

§ 370 AO zurück. Denn mit dem Unrechtsgehalt des Straftatbestandes der

Steuerhinterziehung nach § 370 AO wird nicht regelmäßig zugleich der des

Tatbestandes nach § 266 StGB erfasst (BGH aaO). So verhält es sich auch

hier.

28

bb) Dass das Landgericht in den teilweise in kurzer zeitlicher Abfolge

für mehrere fingierte Steuerpflichtige vorgenommenen Dateneingaben in die

EDV-Anlage jeweils nur eine einheitliche Untreuehandlung gesehen hat,

lässt keinen revisiblen Rechtsfehler erkennen.

29

c) Die Verurteilung des Angeklagten wegen Urkundenfälschung (§ 267

Abs. 1 StGB) in den Fällen, in denen der Angeklagte Einkommensteuererklä-

rungen mit dem Namenszug der von ihm erfundenen Personen einreichte

und der Dateneingabe zugrundelegte, ist ebenfalls rechtlich nicht zu bean-

standen.

30

Dasselbe gilt für die Annahme von Tateinheit zwischen Steuerhinter-

ziehung und Untreue; denn in der Eingabe der erfundenen Daten in die Da-

tenverarbeitungsanlage des Finanzamts überschnitten sich hier die Tathand-

lungen beider Delikte. Soweit die Ausführungshandlungen mehrerer selb-

ständiger Steuerhinterziehungen zugleich Tathandlungen ein und derselben

Untreuetat waren, hat das Landgericht konsequent mit Recht auch zwischen

den auf diese Weise verbundenen Steuerhinterziehungen Tateinheit ange-

nommen. Es handelt sich um diejenigen Fälle, in denen der Angeklagte die

Inhalte mehrerer Steuererklärungen oder – soweit er keine Steuererklärun-

gen gefertigt hatte – die sich auf unterschiedliche Steuerpflichtige oder Ver-

anlagungszeiträume beziehenden Daten zeitlich zusammenhängend in die

Datenverarbeitungsanlage des Finanzamts eingab.

31

d) Demgegenüber hält die Verurteilung wegen Computerbetruges

(§ 263a StGB) rechtlicher Nachprüfung nicht stand. Dieser Schuldspruch ent-

fällt.

32

Es kann dahinstehen, ob eine Strafbarkeit gemäß § 263a StGB bereits

dann ausscheidet, wenn – wie hier nach den Feststellungen des Landge-

richts bei Erstattungsbeträgen über 5.000 Euro – eine mittels elektronischer

Datenverarbeitung getroffene Steuerfestsetzung und Erstattungsverfügung

noch der Kontrolle und Billigung durch den Sachgebietsleiter bedarf. Denn

neben Steuerhinterziehung kommt hier eine tateinheitliche Verurteilung we-

gen Computerbetruges (§ 263a StGB) von vornherein nicht in Betracht.

33

aa) Da es sich beim Tatbestand des § 370 AO um eine abschließende

Sonderregelung handelt, die gemäß ihrem gesetzgeberischen Zweck den

allgemeinen Betrugstatbestand verdrängt und allenfalls dann eine tateinheit-

liche Begehung zulässt, wenn der Täter mit Mitteln der Täuschung außerhalb

der Verkürzung von Steuereinnahmen oder der Erlangung ungerechtfertigter

Steuervorteile noch weitere Vorteile erstrebt (BGHSt 40, 109, 110 f.; 36, 100,

101; BGHR AO § 370 Abs. 1 Konkurrenzen 2,

jeweils m.w.N.; BGH

wistra 1998, 64, 65), kommt sowohl für die von dem Angeklagten erlangten

Steuererstattungen als auch für die ausgezahlten Zinsbeträge eine tateinheit-

liche Verurteilung wegen Betruges (§ 263 StGB) nicht in Betracht.

34

bb) Dasselbe gilt für den Straftatbestand des Computerbetruges ge-

mäß § 263a StGB (so auch Tiedemann in LK 11. Aufl. § 263a Rdn. 82; Hoyer

in SK-StGB 65. Lfg. April 2006 § 263a Rdn. 65; Tröndle/Fischer, StGB

54. Aufl. § 263a Rdn. 38 a.E.; Cramer/Perron in Schönke/Schröder, StGB

27. Aufl. § 263a Rdn. 42). Aus der Entstehungsgeschichte dieser Norm ergibt

sich, dass durch die Einfügung des § 263a StGB diejenigen Strafbarkeitslü-

cken geschlossen werden sollten, die bestanden, weil es bei der Manipulati-

on von Datenverarbeitungsanlagen oft an der täuschungsbedingten Irrtums-

erregung bei einer natürlichen Person fehlt und der Betrugstatbestand des

§ 263 StGB daher nicht anwendbar ist (vgl. Tröndle/Fischer aaO Rdn. 2

m.w.N.). Der Unrechtsgehalt einer durch die Manipulation von Datenverarbei-

tungsvorgängen der Finanzverwaltung im Rahmen steuerlicher Verfahren

begangenen Steuerhinterziehung wird indes bereits vollständig vom Tatbe-

stand des § 370 AO erfasst, wenn nicht der Täter über die Verkürzung von

Steuereinnahmen oder die Erlangung ungerechtfertigter Steuervorteile hin-

aus noch weitere Vorteile erstrebt. Aus diesem Grund weisen auch Be-

schlussempfehlung und Bericht des Rechtsausschusses vom 19. Februar

1986 im Gesetzgebungsverfahren zur Einführung des § 263a StGB durch

das Zweite Gesetz zur Bekämpfung der Wirtschaftskriminalität ausdrücklich

darauf hin, dass, „soweit § 370 AO dem Betrugstatbestand vorgeht, dies

auch im Verhältnis zu § 263a StGB gilt“ (BT-Drucks. 10/5058 S. 30).

35

2. Die Verurteilung wegen Betruges (§ 263 StGB) durch Erschleichung

einer nicht gerechtfertigten Eigenheimzulage hält rechtlicher Nachprüfung

stand.

36

a) Dem Gesamtzusammenhang der Urteilsgründe ist noch mit hinrei-

chender Deutlichkeit zu entnehmen, dass der Angeklagte den für eine nicht

existierende Person gestellten Antrag auf Gewährung einer Eigenheimzulage

zwar fertigte und beim Finanzamt einreichte, nicht aber selbst bearbeitete.

Damit beruhen die Festsetzung der Eigenheimzulage und die Auszahlung

der Zulagebeträge auf einem Irrtum des zuständigen Finanzbeamten im Sin-

ne von § 263 Abs. 1 StGB über die Existenz des Antragstellers und das Vor-

liegen der Voraussetzungen für die Gewährung einer Eigenheimzulage.

37

b) Für den Fall der ungerechtfertigten Erlangung einer Eigenheimzula-

ge wird der Betrugstatbestand des § 263 StGB nicht vom Straftatbestand der

Steuerhinterziehung verdrängt. § 370 AO erfasst Eigenheimzulagen nicht

und stellt insoweit auch keine Sonderregelung gegenüber § 263 StGB dar.

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aa) Die Gewährung einer nicht gerechtfertigten Eigenheimzulage stellt

weder eine Steuerverkürzung noch einen Steuervorteil im Sinne von § 370

Abs. 1 AO dar (so auch OFD Koblenz FR 1999, 328 sub Ziffer 3; Gotzens,

PStR 2004, 84, 88). Der Umstand, dass die Eigenheimzulage aus den Ein-

kommensteuereinnahmen gezahlt wird (§ 13 Abs. 2 EigZulG), genügt hierfür

nicht. Denn bei der Eigenheimzulage handelt es sich um eine staatliche Leis-

tung zur Wohnungsbauförderung, die nicht im Rahmen eines Verfahrens zur

Festsetzung oder Erhebung einer Steuer im Sinne von § 3 Abs. 1 AO, son-

dern in einem gesonderten, aus dem Besteuerungsverfahren ausgeglieder-

ten Verfahren festgesetzt und ausgezahlt wird. Um allen Bürgern, darunter

auch Haushalten mit nur geringem Einkommen, eine gleich hohe Zulage zu-

kommen zu lassen, hat sich der Gesetzgeber mit Schaffung des Eigenheim-

zulagengesetzes bewusst dafür entschieden, die bisherige Förderung nach

§ 10e EStG a.F. in der Form der Abziehbarkeit von Anschaffungs- bzw. Her-

stellungskosten für Wohneigentum wie Sonderausgaben aufzugeben und die

Förderung auf die Gewährung einer Eigenheimzulage nach dem Vorbild der

Investitionszulagengesetze umzustellen (vgl. die Gesetzesbegründung in

BR-Drucks. 498/95 vom 11. August 1995, 29, 31). Die wirtschaftliche Bes-

serstellung des Anspruchsberechtigten bei der Eigenheimzulage ist bei die-

ser Ausgestaltung des Verfahrens kein „spezifisch steuerrechtlicher“ Vorteil

(vgl. Hellmann aaO Rdn. 172; Kohlmann aaO Rdn. 542) mehr, sondern das

Ergebnis einer vom Besteuerungsverfahren unabhängigen allgemeinen Woh-

nungsbauförderung. Somit handelt es sich bei der Auszahlung einer Eigen-

heimzulage weder um die Erstattung einer Steuer im Sinne von § 3 Abs. 1

AO noch um eine Steuervergütung (so aber unter bloßem Hinweis auf § 15

Abs. 1 Satz 1 EigZulG Drüen in Tipke/Kruse, Abgabenordnung 111. Lfg Ok-

tober 2006 § 37 Rdn. 6; Koch/Scholtz, Abgabenordnung 5. Aufl. § 1 Rdn. 3).

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bb) Auch die Vorschrift des § 15 Abs. 1 Satz 1 EigZulG, welche die für

die Steuervergütungen geltenden Vorschriften für entsprechend anwendbar

erklärt, gebietet keine andere Bewertung. Zwar bestimmt § 370 Abs. 4 Satz 2

AO, dass auch Steuervergütungen Steuervorteile sind. Im Gegensatz zu Re-

gelungen, in denen – wie z. B. beim Kindergeld (§ 31 Abs. 1 Satz 3 EStG;

vgl. BFH NV 1999, 1597; Brockmeyer in Klein, Abgabenordnung 9. Aufl. § 37

Rdn. 2; Joecks aaO Rdn. 100) – die Zuwendungen „als Steuervergütung“

gezahlt werden, beinhaltet die Verweisung in § 15 Abs. 1 EigZulG keine ma-

teriellrechtliche Qualifizierung der Zuwendungen als Steuervorteile, sondern

bildet lediglich eine Vorschrift zur Regelung des Verfahrens über die Festset-

zung, Auszahlung und Rückforderung der Förderung.

40

cc) Abweichendes ergibt sich auch nicht aus der Vorschrift des § 15

Abs. 2 EigZulG. Danach gelten für die Verfolgung einer Straftat gemäß

§ 263 StGB, die sich auf die Eigenheimzulage bezieht, die Vorschriften der

Abgabenordnung über die Verfolgung von Steuerstraftaten entsprechend.

Hierdurch werden indes lediglich die Verfahrensvorschriften der §§ 385 ff.

AO einschließlich der Ermittlungszuständigkeit der Finanzbehörden (vgl.

§ 386 Abs. 2 AO) für anwendbar erklärt.

41

3. Der Senat sieht gemäß § 260 Abs. 4 Satz 5 StPO davon ab, in den

Fällen, in denen sich der Angeklagte neben Untreue zugleich mehrfach we-

gen Steuerhinterziehung oder Urkundenfälschung strafbar gemacht hat, die

jeweils gleichartige Tateinheit im Tenor zum Ausdruck zu bringen. Nach

§ 260 Abs. 4 Satz 1 StPO genügt die Angabe der rechtlichen Bezeichnung

der Tat, daher reicht hier die Bezeichnung „Steuerhinterziehung“ und „Ur-

kundenfälschung“ aus. Zwar kann es sich grundsätzlich auch bei gleicharti-

ger Tateinheit empfehlen, dies im Urteilsspruch kenntlich zu machen. Davon

kann aber abgesehen werden, wenn – wie hier – der Tenor unübersichtlich

würde. Denn dies widerspräche dem auch zu berücksichtigenden Gebot der

Klarheit und Verständlichkeit der Urteilsformel (vgl. BGH NStZ 1996, 610,

611; BGH, Beschluss vom 10. Januar 2006 – 5 StR 525/05).

42

4. Trotz des Wegfalls der tateinheitlichen Verurteilung des Angeklag-

ten wegen Computerbetruges haben die vom Landgericht verhängten Ein-

zelstrafen Bestand. Der Schwerpunkt des verwirklichten Unrechts liegt bei

der Untreue und den Steuerhinterziehungen. Insbesondere angesichts der

moderaten Höhe der verhängten Einzelstrafen kann der Senat ausschließen,

dass der Tatrichter noch geringere Einzelfreiheitsstrafen verhängt hätte,

wenn er die tateinheitliche Verurteilung wegen Computerbetruges nicht vor-

genommen hätte. Die Höhe der Einzelstrafen und der Gesamtstrafe rechtfer-

tigt sich namentlich unter Berücksichtigung beachtlicher Schadenswieder-

gutmachungsleistungen. Dass dabei die Zusage einer zukünftigen weiteren

Schadenswiedergutmachung aus dem Blick geraten sein könnte, ist auszu-

schließen.

III. Die Revision der Staatsanwaltschaft

43

In gleicher Weise deckt die auf den Rechtsfolgenausspruch be-

schränkte Revision der Staatsanwaltschaft keinen Rechtsfehler in der Straf-

zumessung zum Vorteil des Angeklagten auf, wie der Generalbundesanwalt

zutreffend ausgeführt hat.

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Soweit die Staatsanwaltschaft geltend macht, dem Gewinnstreben des

Angeklagten sei in der Strafzumessung nicht ausreichend Rechnung getra-

gen worden, unternimmt sie den im Revisionsverfahren unbeachtlichen Ver-

such, ihre Strafzumessungserwägungen an die Stelle der Strafzumessung

des Tatgerichts zu setzen. Bereits die Annahme der Staatsanwaltschaft, der

Angeklagte habe aus besonders verwerflichem Gewinnstreben zur Finanzie-

rung seines aufwändigen Lebensstils gehandelt, wird von den Urteilsfeststel-

lungen nicht getragen. Solches ergibt sich hier auch nicht aus dem Umstand,

dass der Angeklagte nach dem Erwerb von Wohneigentum hohe Zins- und

Tilgungszahlungen zu erbringen hatte.

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Schaal Jäger