BGH Beschluss vom 20.03.2002 – 5 StR 448/01

Nachschlagewerk: ja BGHSt : nein Veröffentlichung: ja

StGB § 27; AO § 370 Abs. 1; § 41 Abs. 2; UStG § 15 Abs. 1

1. Wird durch Abschluß eines Scheinvertrages eine Gehalts- zahlung verschleiert, so kann darin Beihilfe zur Einkommen- steuerhinterziehung des Gehaltsempfängers liegen.

2. Die Strafbarkeit eines unberechtigten Vorsteuerabzugs aus einer Scheinrechnung entfällt nicht deswegen, weil der Aussteller der Rechnung die dort gesondert ausge- wiesene Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt hat.

3. Zur Strafzumessung bei Lohnsteuerhinterziehung und damit zusammenhängender Beihilfe zur Einkommen- steuerhinterziehung des Gehaltsempfängers.

BGH, Beschl. vom 20. März 2002 – 5 StR 448/01 LG Frankfurt am Main –

5 StR 448/01

BUNDESGERICHTSHOF

BESCHLUSS

vom 20. März 2002 in der Strafsache gegen

1.

2.

3.

wegen Steuerhinterziehung u.a.

Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 20. März 2002

beschlossen:

1.

2.

3.

Auf die Revisionen der Angeklagten wird

das Urteil des Landgerichts Frankfurt am Main vom 15.

Februar 2001 in den Strafaussprüchen aufgehoben.

Die weitergehenden Revisionen werden

nach § 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen.

Im Umfang der Aufhebung wird die Sache

zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch über die

Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Strafkammer

des Landgerichts zurückverwiesen.

G r ü n d e

Das Landgericht hat die Angeklagten K und H wegen

Steuerhinterziehung in zwei Fällen und wegen Beihilfe zur Steuerhinterzie-

hung zu Gesamtfreiheitsstrafen von einem Jahr und drei Monaten bzw. von

sieben Monaten verurteilt. Gegen den Angeklagten B hat es wegen

Beihilfe zur Steuerhinterziehung eine Freiheitsstrafe von einem Jahr ver-

hängt. Die Vollstreckung der Strafen sind jeweils zur Bewährung ausgesetzt

worden. Alle drei Angeklagte beanstanden mit ihren Revisionen das Verfah-

ren und rügen die Verletzung materiellen Rechts. Die Revisionen führen auf

die Sachrüge zur Aufhebung der jeweiligen Strafaussprüche; im übrigen sind

sie unbegründet im Sinne von § 349 Abs. 2 StPO.

I.

Das Landgericht hat folgendes festgestellt:

Die Angeklagten K und H gehörten im Jahr 1993 dem

ehrenamtlich tätigen Präsidium des Fußballvereins Eintracht Frankfurt an,

bei dem auch der Lizenzfußballspieler Y beschäftigt war. Nach-

dem diesem mit Beginn der Bundesligasaison 1992/93 der Durchbruch zum

“Topstürmer” der Fußballbundesliga gelungen war, fanden Anfang des Jah-

res 1993 Vertragsgespräche über eine Gehaltserhöhung statt, zumal da be-

reits andere Bundesligavereine Interesse an einer Verpflichtung von Y

zeigten. Eintracht Frankfurt war daran gelegen, mit dem Spieler eine Ver-

tragsverlängerung zu vereinbaren und eine im Arbeitsvertrag enthaltene

Transferregelung zu beseitigen, nach der Y unter bestimmten Voraus-

setzungen eine vorzeitige Auflösung des Arbeitsvertrages verlangen konnte.

Y wiederum stellte hohe Gehaltsforderungen. Nachdem die Vertrags-

verhandlungen zunächst ergebnislos abgebrochen worden waren, schaltete

Y für die weiteren Verhandlungen den Angeklagten B ein, der

eine Werbeagentur betrieb. Die Angeklagten einigten sich dann u.a. auf eine

einmalige Zahlung von zwei Mio. DM zuzüglich Umsatzsteuer, die nicht di-

rekt an Y , sondern zur Verschleierung der Zahlung über die Werbe-

agentur des Angeklagten B an Y weitergeleitet werden sollte.

Um die anfallende Lohnsteuer nicht abführen zu müssen und um es Y

zu ermöglichen, den Erhalt dieser Zahlung vor dem Finanzamt zu verheimli-

chen, beschlossen die Angeklagten, zum Schein einen Vertrag zwischen der

Werbeagentur des Angeklagten B und Eintracht Frankfurt zu schlie-

ßen, mit dem die Übertragung sämtlicher Vermarktungsrechte an der Person

des Y an den Verein vorgetäuscht werden sollte. Im Juni 1993 wurden

sodann mehrere den Fußballspieler Y betreffende Verträge unter-

zeichnet, die Gehaltsfragen regelten und die bisherige Transferregelung

aufhoben. Dabei wurde die Vereinbarung zwischen Eintracht Frankfurt und

der Werbeagentur des Angeklagten B über die Übertragung der Ver-

marktungsrechte auf den 20. August 1993 vor- und die Verträge mit Y

selbst auf den 5. März 1993 rückdatiert. Es sollte der Eindruck erweckt wer-

den, der Vertrag über die Vermarktungsrechte sei erst ein halbes Jahr nach

den übrigen Verträgen geschlossen worden. Von den von Eintracht Frankfurt

gezahlten 2,3 Mio. DM behielt der Angeklagte B die gesondert aus-

gewiesene Umsatzsteuer in Höhe von 300.000 DM, die er an das Finanzamt

abführte, sowie eine Provision von 200.000 DM ein. Den restlichen Geldbe-

trag leitete er an eine Firma A Ltd. in Ghana weiter, deren wirtschaftlich

Berechtigter Y war.

Eintracht Frankfurt gab in den beim Finanzamt eingereichten Lohn-

steueranmeldungen die geleistete Zahlung nicht an und führte die darauf

entfallende Lohnsteuer in Höhe von mehr als 1,2 Mio. DM nicht ab; dagegen

machte der Verein die Umsatzsteuer aus der Rechnung des Angeklagten

B als Vorsteuer geltend. Y wiederum erklärte den erhaltenen

Geldbetrag nicht gegenüber dem Finanzamt und hinterzog die anfallende

Einkommensteuer.

II.

Die Angeklagten wenden sich insbesondere dagegen, daß die Über-

tragung der Vermarktungsrechte an dem Bundesligafußballspieler

Y an Eintracht Frankfurt steuerlich als Scheingeschäft im Sinne von

§ 41 Abs. 2 AO behandelt worden ist. Sie machen geltend, daß es sich bei

der gewählten Vereinbarung um eine zulässige und tatsächlich durchge-

führte Vertragsgestaltung und nicht um die Verschleierung einer Gehalts-

zahlung an Y gehandelt habe.

1. Die erhobenen Verfahrensrügen zeigen Rechtsfehler zum Nachteil

der Angeklagten nicht auf. Der Erörterung bedarf lediglich folgendes:

Die von den Angeklagten K und H erhobene Rüge,

das Landgericht habe gegen die ihm nach § 261 StPO obliegende Pflicht

verstoßen, die erhobenen Beweise erschöpfend zu würdigen, weil es die

Einlassung des früheren Mitangeklagten Y nicht mitgeteilt habe, ob-

wohl seine Angaben mit den Urteilsfeststellungen im Widerspruch stünden,

greift nicht durch.

Allerdings ist der Tatrichter grundsätzlich verpflichtet, alle wesentli-

chen Beweismittel der gesamten Hauptverhandlung im Rahmen seiner Be-

weiswürdigung heranzuziehen und die vorhandenen Beweise einer er-

schöpfenden Würdigung zu unterziehen (vgl. BGHR StPO § 261 Einlas-

sung 5). Dies gilt auch für Sacheinlassungen, sofern sie nicht marginal sind

(vgl. BGH, Beschl. vom 23. Februar 2000 – 5 StR 382/99). Der dem

Tatrichter nach § 261 StPO eingeräumten Freiheit in der Überzeugungsbil-

dung sind insoweit Grenzen gesetzt (vgl. BGH StV 1988, 138 m. Anm.

Schlothauer; OLG Karlsruhe StV 2000, 658). Mit Recht stellt die Revision

fest, daß grundsätzlich die Einlassung eines Mitangeklagten in der Haupt-

verhandlung bei der Beweiswürdigung auch dann Berücksichtigung finden

muß, wenn das Verfahren gegen diesen Angeklagten – wie hier – später

abgetrennt worden ist.

Eine vom Revisionsgericht auf eine entsprechende Verfahrensrüge

nach § 261 StPO hin zu beachtende Lückenhaftigkeit der Beweiswürdigung

kann sich nicht nur aus den Urteilsgründen selbst, sondern auch aus der aus

dem Hauptverhandlungsprotokoll ersichtlichen weiteren Beweisaufnahme

ergeben, wenn diese in der Beweiswürdigung im Urteil keinen Niederschlag

gefunden hat (vgl. hierzu BGH NStZ 2001, 440). Die Überprüfung kann je-

doch nur auf die Beweisergebnisse erstreckt werden, die mit den Mitteln des

Revisionsgerichts ohne weiteres feststellbar sind. Eine Rekonstruktion der

Hauptverhandlung zur Feststellung der Einlassung des früheren Mitange-

klagten Y ist dem Senat damit grundsätzlich verwehrt.

Allerdings wird aus den in die Hauptverhandlung eingeführten – und

von den Revisionen entsprechend den Anforderungen des § 344 Abs. 2

Satz 2 StPO mitgeteilten – Schriftstücken deutlich, daß der frühere Mitange-

klagte Y dieselben Sachverhalte zu verschiedenen Zeitpunkten unter-

schiedlich dargestellt hat, was seine Glaubwürdigkeit in Frage stellt. Eine

nähere Auseinandersetzung mit den Angaben des Y und seiner

Glaubwürdigkeit im Urteil war hier dennoch entbehrlich, weil – wie dem Urteil

mit hinreichender Deutlichkeit zu entnehmen ist – das Landgericht der Aus-

sage des Y wegen erheblicher Zweifel an dessen Glaubwürdigkeit kei-

nen eigenständigen Beweiswert beigemessen hat. Das Landgericht ist den

Angaben des Y mit äußerster Zurückhaltung begegnet und hat seine

Beweiswürdigung auf eine Vielzahl von Beweismitteln und Indizien gestützt.

Die Angaben des Y hat das Landgericht dabei nie allein, sondern nur

dann und nur zu einzelnen Punkten flankierend herangezogen, wenn die

entsprechenden Beweistatsachen auch noch jeweils durch ein anderes Be-

weismittel belegt waren. Eine bloße

“Aussage gegen Aussage-

Konstellation”, bei welcher der Bundesgerichtshof besondere Darstellungs-

und Begründungsanforderungen an das Urteil stellt, wenn der Tatrichter

dem einzigen Belastungszeugen glaubt (vgl. BGHSt 44, 153, 158; 44, 256;

BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung 23 m.w.N.), liegt hier nicht vor. Nähere

Erörterungen zur Aussagekonstanz und zur Glaubwürdigkeit eines Aussa-

genden sind ansonsten regelmäßig nur dann geboten, wenn das Ergebnis

der Beweiswürdigung davon abhängt. Dies war hier nicht der Fall. Das

Landgericht hat seine Überzeugungsbildung auf eine Vielzahl von Beweis-

mitteln gestützt und hat den Angaben des weitgehend für unglaubwürdig

befundenen früheren Mitangeklagten Y keine maßgebliche Bedeutung

beigemessen.

2. Die Schuldsprüche halten rechtlicher Nachprüfung stand.

a) Das Landgericht hat sich die Überzeugung gebildet, daß der von

den Angeklagten geschlossene Vertrag, mit dem die Übertragung der Ver-

marktungsrechte an dem Bundesligafußballspieler Y verein-

bart wurde, nicht ernstlich gewollt war und nur der Verschleierung einer Ge-

haltszahlung an Y diente. Die Beurteilung, ob ein Scheingeschäft vor-

liegt, obliegt grundsätzlich dem Tatrichter (vgl. Fischer in Hübschmann/

Hepp/Spitaler AO § 41 Rdn. 188). Das Urteil muß allerdings erkennen las-

sen, daß der Tatrichter die wesentlichen für und gegen ein Scheingeschäft

sprechenden Umstände im Rahmen der Beweiswürdigung berücksichtigt

und in eine Gesamtwürdigung einbezogen hat, so daß die vom Gericht ge-

zogene Schlußfolgerung nicht nur eine Annahme ist oder sich als bloße

Vermutung erweist (vgl. BGHR StPO § 261 Überzeugungsbildung 26). Die-

sen Anforderungen wird die Beweiswürdigung des Landgerichts gerecht.

Das Landgericht ist zutreffend davon ausgegangen, daß ein Lizenz-

fußballspieler Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1

EStG) bezieht, weil er sich auf eine längere Dauer verpflichtet und gegen-

über dem Verein weisungsgebunden ist (vgl. § 1 LStDV; BFHE 170, 48, 50;

Schmidt/Drenseck EStG 20. Aufl. § 19 Rdn. 15 “Sportler”; Jansen FR 1995,

461, 463; Lutz DStZ 1998, 279, 280; Pudell/Ernst SpuRt 1997, 185, 188). Es

hat dabei bedacht, daß nicht sämtliche Leistungen des Arbeitgebers an ei-

nen Arbeitnehmer Lohn im Sinne von § 19 EStG sein müssen. Erfolgreiche

Sportler haben die Möglichkeit, aus ihrem Bekanntheitsgrad durch Werbe-

einnahmen sogar noch höhere Entgelte zu erzielen als aus der sportlichen

Betätigung (vgl. Lutz DStZ 1998, 279, 281). Dabei führen Einnahmen aus

der Werbetätigkeit eines Sportlers nach der Rechtsprechung des Bundesfi-

nanzhofs (vgl. BStBl II 1986, 424) regelmäßig zu (nicht lohnsteuerpflichti-

gen) Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG), wenn der Sportler die

Werbetätigkeit selbständig und nachhaltig mit Gewinnerzielungsabsicht

ausübt und sich die Tätigkeit als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen

Verkehr darstellt (vgl. auch BMF-Schreiben vom 25. August 1995 – IV B 6 –

S 2331 – 9/95, DStR 1995, 1508). Die Tatsache, daß der bei Eintracht

Frankfurt als Arbeitnehmer beschäftigte Fußballspieler Y über sein

Festgehalt hinaus von seinem Arbeitgeber eine zusätzliche Einmalzahlung

erhalten hat, qualifiziert diese damit noch nicht ohne weiteres als weitere

Gehaltszahlung, schließt eine solche aber auch nicht aus.

Ein Scheingeschäft im Sinne von § 41 Abs. 2 AO liegt indes dann vor,

wenn die Parteien einverständlich lediglich den äußeren Schein eines

Rechtsgeschäfts hervorrufen, dagegen die mit dem betreffenden Rechtsge-

schäft verbundenen Rechtswirkungen nicht eintreten lassen wollen (vgl.

BGH NJW 1982, 569; Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler AO § 41 Rdn.

153). Entscheidend ist dabei, ob die Parteien zur Erreichung des erstrebten

Erfolges ein Scheingeschäft für genügend oder ein ernstgemeintes Rechts-

geschäft für notwendig erachtet haben (vgl. BGHZ 36, 84, 88 m.w.N.). Dabei

sind die Interessenlage und die verfolgten wirtschaftlichen Zwecke wie auch

die Frage zu berücksichtigen, ob die Beteiligten ein durch ein Scheinge-

schäft verdecktes Geschäft wirklich gewollt haben (vgl. Fischer aaO Rdn.

153, 158).

Diese Maßstäbe hat das Landgericht beachtet und sich aufgrund ei-

ner umfassenden Gesamtwürdigung der für und gegen ein Scheingeschäft

sprechenden Umstände die Überzeugung gebildet, daß die Angeklagten

eine Veräußerung der Vermarktungsrechte nicht ernstlich vorhatten, son-

dern den geschaffenen Schein eines solchen Vertrages zur Verschleierung

der Lohnzahlung an Y ausnutzen wollten. Der Tatrichter hat dabei

nicht verkannt, daß der Erwerb von Vermarktungsrechten dem Verein auch

dann von erheblichem Nutzen hätte sein können, wenn sich eine solche In-

vestition nicht unmittelbar wirtschaftlich ausgezahlt hätte. Auch hat er be-

dacht, daß die erfolgte Abführung von Umsatzsteuer für einen Vollzug des

Vertrages und damit für eine Ernstlichkeit des Vertragsschlusses sprechen

kann. Auf der anderen Seite hat er ohne Rechtsfehler in die Gesamtabwä-

gung eingestellt, daß Eintracht Frankfurt trotz angeblicher Exklusivrechte

einerseits einem späteren, Y betreffenden Werbevertrag des Ange-

klagten B mit der Firma P nicht entgegengetreten ist, andererseits

selbst keinerlei Versuche unternommen hat, den Spieler zu vermarkten und

nicht einmal die naheliegende Möglichkeit genutzt hat, den Hauptsponsor

des Vereins auf eine Vermarktung Y s anzusprechen. Dabei durfte

auch berücksichtigt werden, daß etwaige Vermarktungsrechte beim Transfer

des Y zum englischen Fußballverein Leeds United keine Rolle gespielt

haben. Ebenso durfte das Landgericht würdigen, daß die Angeklagten durch

Rück- und Vordatieren der verschiedenen Verträge den Eindruck erweckt

haben, der Vertrag über eine Gehaltserhöhung und derjenige über die

Übertragung der Vermarktungsrechte seien im Abstand von einem halben

Jahr geschlossen worden.

b) Die Verurteilungen der Angeklagten K und H wegen

Lohnsteuerhinterziehung sind frei von Rechtsfehlern.

Bei der Zahlung von 2,3 Mio. DM an den Angeklagten B han-

delte es sich um eine verdeckte Gehaltszahlung an den Vereinsspieler Y

. Der Verein war verpflichtet, für diese Lohnsteuer anzumelden (§ 41a

Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) und an das Betriebsstättenfinanzamt abzuführen

(§ 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Etwas anderes ergibt sich nicht daraus,

daß die Angeklagten K und H die Zahlung an B formal

auf den Vertrag vom 20. August 1993 über die Veräußerung der Vermark-

tungsrechte für Y geleistet haben; als Scheingeschäft ist dieser Vertrag

für die Besteuerung unerheblich (§ 41 Abs. 2 Satz 1 AO). Maßgeblich ist

vielmehr das verdeckte Geschäft einer Gehaltszahlung an den bei Eintracht

Frankfurt beschäftigten Fußballspieler Y (vgl. § 41 Abs. 2 Satz 2 AO).

Insoweit ist es unerheblich, daß die geleistete Zahlung nicht unmittelbar,

sondern über den Angeklagten B und die Firma A Ltd. dem Arbeit-

nehmer Y zugeflossen ist (vgl. Kirchhof/Söhn, Einkommensteuerge-

setz § 19 Rdn. B 342 m. N.).

c) Auch die Verurteilungen der drei Angeklagten wegen Beihilfe zur

Einkommensteuerhinterziehung des früheren Mitangeklagten Y haben

Bestand.

Als Hilfeleistung im Sinne des § 27 StGB ist grundsätzlich jede

Handlung anzusehen, welche die Herbeiführung des Taterfolges des

Haupttäters objektiv fördert (vgl. BGHSt 42, 135, 136), ohne daß sie für den

Erfolg selbst ursächlich sein muß (st. Rspr., vgl. nur BGHSt 46, 107, 109).

Die strafbare Hilfeleistung liegt hier in dem Abschluß des Scheinver-

trages, bei den Angeklagten K und H zudem in der Nichtauf-

nahme der Zahlung von 2,3 Mio. DM in die Lohnsteuerbescheinigung für Y

. Hierdurch wurde (auch gegenüber den Finanzbehörden) verschleiert,

daß es sich bei der geleisteten Zahlung um lohnsteuerpflichtiges Gehalt

handelte. Dies ermöglichte Y die Hinterziehung der auf diesen Ein-

künften lastenden Einkommensteuer (vgl. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Einer Strafbarkeit der Angeklagten wegen Beihilfe zur Steuerhinter-

ziehung steht nicht entgegen, daß eine Gehaltszahlung des Arbeitgebers an

einen Arbeitnehmer eine objektiv “neutrale” Handlung ist (vgl. hierzu BGHSt

46, 107, 112; BGHR StGB § 27 Abs. 1 Hilfeleisten 3, 20), die grundsätzlich

keine Beihilfe zur Einkommensteuerhinterziehung des Arbeitnehmers dar-

stellt. Hier beschränkte sich das Verhalten der Angeklagten nicht auf eine

bloße Gehaltszahlung; die Angeklagten haben vielmehr die Zahlung an Y

durch Abschluß eines Scheinvertrages mit dem Angeklagten B

gezielt verschleiert. Unbeachtlich ist dabei, daß eine entgeltliche, zeitlich

befristete Übertragung der Rechte des Y am eigenen Namen (§ 12 BGB)

und am eigenen Bild (§ 22 ff. KunstUrhG) an Eintracht Frankfurt für eine so-

genannte Namens- oder Imagewerbung unter Einbindung einer Werbe-

agentur rechtlich zulässig gewesen wäre. Ein solcher Vertrag war nach den

Urteilsfeststellungen von den Angeklagten gerade nicht ernsthaft gewollt.

Eine Strafbarkeit wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung wird auch

nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Angeklagten weder für die Erfüllung

der steuerlichen Pflichten des Y verantwortlich noch von ihm mit der

Erfüllung dieser Pflichten betraut worden waren. Den Angeklagten war be-

wußt, daß die getroffenen Vereinbarungen für Y nur dann wirtschaftlich

von Interesse waren, wenn er die ihm zufließende Zahlung in seiner Ein-

kommensteuererklärung nicht angeben würde; durch Verschleierung der

Gehaltszahlung sollte gerade dies ermöglicht werden.

Schließlich ist eine Strafbarkeit der Angeklagten auch nicht deswegen

ausgeschlossen, weil es Y bei den Vertragsverhandlungen nicht vor-

rangig darauf ankam, eine strafbare Steuerhinterziehung begehen zu kön-

nen; er wollte vielmehr vor allem deutlich höhere Einkünfte als bisher erzie-

len. Verfolgt der von einem Hilfeleistenden Unterstützte neben strafbaren

auch legale Ziele, stehen diese zulässigen Ziele einer Strafbarkeit des Hil-

feleistenden dann nicht entgegen, wenn sich der Hilfeleistende mit dem

strafbaren Tun des Unterstützten solidarisiert, indem er sich gerade die För-

derung der strafbaren Handlungen des Unterstützten angelegen sein läßt.

So verhielt es sich hier. Mit dem Abschluß eines Scheinvertrages zur Ver-

schleierung der Gehaltszahlung (und der Nichtabführung von Lohnsteuer)

haben die Angeklagten ihr Verhalten neben der Verfolgung eigener finan-

zieller Interessen von Eintracht Frankfurt auch dem wirtschaftlichen Bestre-

ben des Y und damit seinen deliktischen Zielen einer Steuerhinterzie-

hung angepaßt.

d) Die Verurteilung der Angeklagten K und H wegen

Hinterziehung von Umsatzsteuer durch unberechtigten Vorsteuerabzug be-

gegnet ebenfalls keinen rechtlichen Bedenken. Die in der Rechnung über

die angebliche Veräußerung von Vermarktungsrechten ausgewiesene Um-

satzsteuer durfte nicht als Vorsteuer abgezogen werden.

Ein Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist nur für

Steuern aus Rechnungen im Sinne des § 14 UStG zulässig, denen steuer-

pflichtige Lieferungen oder sonstige Leistungen im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr.

1 UStG zugrundeliegen. Dabei ist auf die tatsächliche Gestaltung eines

Rechtsgeschäfts abzustellen; maßgeblich sind die tatsächlichen Leistungs-

bewegungen (vgl. BFH, BFH/NV 1987, 756; BGHR AO § 41 Abs. 1 Durch-

führung, tatsächliche 1; BGHR AO § 370 Abs. 1 Versuch 2). Scheinge-

schäfte und Scheinhandlungen sind für die Besteuerung unerheblich (§ 41

Abs. 2 Satz 1 AO).

Diese Regelung steht im Einklang mit der Rechtsprechung des Euro-

päischen Gerichtshofs zur Sechsten Richtlinie (77/388/EWG) des Rates vom

17. Mai 1977 (ABl. EG 1977 Nr. L 145, 1), wonach ein Recht zum Vorsteu-

erabzug nur für solche Steuern besteht, die geschuldet werden, weil sie mit

einem der Mehrwertsteuer unterworfenen Umsatz im Zusammenhang ste-

hen, nicht aber für solche, die ausschließlich geschuldet werden, weil sie in

einer Rechnung ausgewiesen worden sind (EuGH, Urt. vom 13. Dezem-

ber 1989 – Rechtssache C-342/87 – Genius Holding, Slg. 1989, 4227).

Anderes gilt auch dann nicht, wenn – wie hier – die über eine nicht

ausgeführte Leistung gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer tatsächlich an

das Finanzamt abgeführt wird. Nach der Rechtsprechung des Europäischen

Gerichtshofs zum Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer gilt zwar,

daß zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer im Besteuerungsver-

fahren berichtigt werden kann, wenn die Gefährdung des Steueraufkom-

mens rechtzeitig und vollständig beseitigt worden ist (EuGH, Urt. vom 19.

September 2000 – Rechtssache C-454/98 – Schmeink & Cofreth und Stro-

bel, Slg. 2000 I S. 6973; vgl. hierzu auch BFHE 194, 506 und 517; BGHR

AO § 370 Abs. 1 Versuch 2). Dies schließt jedoch nicht aus, daß die Mi t-

gliedstaaten an das Ausstellen und Verwenden von Scheinrechnungen straf-

rechtliche Folgen knüpfen (EuGH aaO S. 7008 Tz. 62). Ob das Steuerauf-

kommen durch die Tat letztlich dauerhaft gefährdet wird oder ob dies nicht

der Fall ist, weil der Aussteller der zum Vorsteuerabzug verwendeten Rech-

nung die gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge an das Finanzamt

abgeführt hat, spielt für die Verwirklichung des Hinterziehungstatbestandes

nach § 370 Abs. 1 AO demnach keine Rolle. Diese Frage erlangt aber bei

der Strafzumessung im Rahmen der Berücksichtigung der verschuldeten

Auswirkungen der Tat (vgl. § 46 Abs. 2 Satz 2 StGB) Bedeutung.

3. Jedoch begegnet die Strafzumessung insgesamt durchgreifenden

Bedenken.

a) Das Landgericht hat die Angeklagten K und H so-

wohl wegen Lohnsteuerhinterziehung als auch wegen Beihilfe zur Einkom-

mensteuerhinterziehung des Y verurteilt. Im Rahmen der Strafzumes-

sung hat es dabei jeweils die Höhe der Hinterziehungsbeträge strafschär-

fend berücksichtigt. Bei Anwendung dieses an sich zutreffenden Strafzu-

messungsgrundes ist allerdings zu besorgen, daß das Landgericht das Ver-

hältnis von Lohn- und Einkommensteuer nicht hinreichend bedacht hat. Die

Lohnsteuer ist die Einkommensteuer der Arbeitnehmer für Einkünfte aus

nichtselbständiger Arbeit, die gemäß § 38 Abs. 1 EStG durch Steuerabzug

vom Lohn erhoben wird (vgl. hierzu Franzen/Gast/Joecks, Steuerstrafrecht §

370 AO Rdn. 202). Da es sich bei der Lohnsteuer somit lediglich um eine

besondere Erhebungsform der Einkommensteuer handelt, ist die vom Ar-

beitgeber abgeführte Lohnsteuer beim Arbeitnehmer auf dessen veranlagte

Einkommensteuer anzurechnen (§ 36 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG). Dies hat

zur Folge, daß die Zahllast des Steuerpflichtigen stets um den durch Lohn-

steuerabzug bereits erhobenen Steuerbetrag niedriger als die festgesetzte

Einkommensteuer ist. Zugleich bedeutet dies, daß das Steueraufkommen

bei Hinterziehung sowohl der Lohnsteuer als auch der Einkommensteuer

nicht in Höhe der Summe der beiden hinterzogenen Steuern gefährdet ist.

Diesen Umstand hat das Landgericht bei der Strafzumessung wegen Beihilfe

zur Einkommensteuerhinterziehung des Y nicht erkennbar zugunsten

der Angeklagten K und H berücksichtigt. Dies führt insoweit zur

Aufhebung des Strafausspruchs. Aus demselben Grund ist auch der Straf-

ausspruch hinsichtlich des Angeklagten B aufzuheben, den das Land-

gericht wegen Beihilfe sowohl zur Lohnsteuerhinterziehung als auch zur

Einkommensteuerhinterziehung des Y verurteilt hat. Der Senat kann

darüber hinaus nicht ausschließen, daß sich der Rechtsfehler auf die Stra f-

zumessung wegen Hinterziehung von Lohnsteuer ausgewirkt hat, und hebt

daher auch die hierfür verhängten Einzelstrafen auf.

b) Auch soweit die Angeklagten wegen Umsatzsteuerhinterziehung

bzw. Beihilfe hierzu verurteilt worden sind, hält die Strafzumessung rechtli-

cher Nachprüfung nicht stand. Nach den Feststellungen hat der Angeklagte

B als Aussteller einer Scheinrechnung über die angebliche Übertra-

gung von Vermarktungsrechten die in dieser Rechnung gesondert ausge-

wiesene Umsatzsteuer an das Finanzamt abgeführt, welche die Angeklagten

K und H gegenüber dem Finanzamt als Vorsteuer geltend

gemacht haben. Zwar hat die Tatsache, daß der Aussteller einer Schein-

rechnung die dort gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer an das Finanzamt

abgeführt hat, für die Strafbarkeit des Rechnungsempfängers, der die Vor-

steuer aus dieser Rechnung geltend gemacht hat, außer Betracht zu bleiben

(vgl. oben II.2.d.). Jedoch hat der Umstand, daß der Rechnungsaussteller

eine solche Abführung von Anfang an vorhatte und der Rechnungsempfän-

ger dies wußte, für die Strafzumessung Bedeutung. In diesem Fall ist die Tat

nicht auf eine dauerhafte Gefährdung des Steueraufkommens gerichtet, so-

fern die Verwendung von Scheinrechnungen nicht – wie es etwa bei einem

Umsatzsteuerkarussell der Fall sein kann – an anderer Stelle zu Steuerver-

kürzungen führen soll. Dies hat das Landgericht nicht bedacht.

c) Die erforderliche Neufestsetzung der Einzelstrafen bedingt die Auf-

hebung der gegen die Angeklagten K und H festgesetzten

Gesamtfreiheitsstrafen.

Harms Häger Raum

Brause Schaal