BGH Urteil vom 16.12.2009 – 1 StR 491/09

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

vom

16. Dezember 2009

in der Strafsache

gegen

1 StR 491/09

1.

2.

wegen Steuerhinterziehung

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 16. Dezember

2009, an der teilgenommen haben:

Vorsitzender Richter am Bundesgerichtshof

Nack

und die Richter am Bundesgerichtshof

Dr. Wahl,

Hebenstreit,

Prof. Dr. Jäger,

Prof. Dr. Sander,

Bundesanwalt

als Vertreter der Bundesanwaltschaft,

Rechtsanwalt

als Verteidiger des Angeklagten S. ,

Rechtsanwalt

als Verteidiger der Angeklagten V. ,

Justizangestellte

als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle,

für Recht erkannt:

1. Auf die Revisionen der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des

Landgerichts Hildesheim vom 29. Januar 2009 aufgehoben.

2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch

über die Kosten der Rechtsmittel, an eine andere Wirtschafts-

strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Von Rechts wegen

Das Landgericht hat die Angeklagten vom Vorwurf der Steuerhinterzie-

hung in neun Fällen aus tatsächlichen Gründen freigesprochen. Die Strafkam-

mer konnte sich keine sichere Überzeugung von einem vorsätzlichen Handeln

der Angeklagten im Rahmen von Umsatzsteuerkarussellgeschäften verschaf-

fen. Gegen diese Freisprüche wendet sich die Staatsanwaltschaft mit ihren Re-

visionen, die sie auf formelle und sachlich-rechtliche Beanstandungen stützt.

Die vom Generalbundesanwalt vertretenen Rechtsmittel haben mit der Sachrü-

ge Erfolg. Eines Eingehens auf die erhobenen Verfahrensrügen bedarf es daher

nicht.

I.

1. Den Angeklagten wird in der Anklage vom 20. Juli 2006 vorgeworfen,

bewusst an einem Umsatzsteuerkarussell teilgenommen und dadurch Umsatz-

steuern in Höhe von mehr als einer Million DM hinterzogen zu haben. Ihnen

liegt zur Last, im Zeitraum von September 2000 bis einschließlich Juli 2001 ge-

meinschaftlich handelnd als Geschäftsführer der Firma T. GmbH mit

Sitz in G. (im Folgenden: T. GmbH) gegenüber dem Finanz-

amt Gi. mit Hinterziehungsvorsatz in neun Fällen unrichtige monatliche

Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben zu haben, indem sie aus Rechnun-

gen der Firma R. mit Sitz in F. über die Lieferung von Compu-

terteilen jeweils zu Unrecht Vorsteuern in einer Höhe zwischen 11.583 DM (für

September 2000) und 617.967 DM (für Juni 2001) geltend gemacht haben.

Hierdurch seien zu Unrecht Vorsteuerbeträge erstattet und geschuldete Um-

satzsteuern verkürzt worden. Eine Vorsteuerabzugsberechtigung habe insoweit

nicht bestanden, weil die Angeklagten zu keinem Zeitpunkt Verfügungsmacht

über die behaupteten Warenlieferungen gehabt und damit keine Lieferungen im

Sinne von § 15 UStG erhalten hätten. Vielmehr hätten die Rechnungen der

Firma R. lediglich zur Erschleichung von Vorsteuern im Rahmen eines "Um-

satzsteuerkarussells" gedient.

2. Das Landgericht hat folgende Feststellungen getroffen:

a) Die Angeklagten waren jahrelang in der Computerbranche als Ein-

kaufsleiter (S. ) bzw. im Verkauf (V. ) beschäftigt. Um selbstän-

dig tätig werden zu können, gründeten sie gemeinsam die T. GmbH und

nahmen mit ihr seit Ende März / Anfang April des Jahres 2000 am Rechtsver-

kehr teil. Die Geschäftsführung oblag den Angeklagten gemeinsam. Eingetra-

gener Unternehmenszweck war unter anderem "Import und Export jeder Art

sowie Vermittlung von Import- und Exportgeschäften im In- und Ausland".

Das Geschäftsprinzip der T. GmbH bestand darin, durch aquisitori-

sche Maßnahmen (z.B. per Telefon, Telefax oder E-Mail) für von Kundenseite

gesuchte Artikel Lieferanten und für Anbieter Kunden zu suchen. Im Gegensatz

zu einer bloßen Vermittlung von Geschäftsabschlüssen wurden die Geschäfte

dergestalt abgewickelt, dass die T. GmbH sowohl gegenüber den Lieferan-

ten als auch gegenüber den Abnehmern als Vertragspartner auftrat. Die Ange-

klagten kauften bei günstigen Anbietern Computerteile ein, für die sie Abneh-

mer hatten. Lieferanten und Abnehmer waren ganz überwiegend Firmen aus

Deutschland, Österreich, Italien und England. Bei übereinstimmenden Angebo-

ten und Nachfragen wurde das Geschäft jeweils "kaufmännisch" abgewickelt,

d.h. einerseits wurden die Waren beim Lieferanten bestellt, andererseits wurde

die Kundenanfrage bestätigt. Die Leistungen erbrachte die T. GmbH ge-

genüber den Lieferanten und den Erwerbern jeweils im eigenen Namen. Dabei

entschieden die Angeklagten, wie die Lieferungen zu erfolgen hatten. Ganz ü-

berwiegend beauftragten sie große Logistikfirmen mit dem Transport der Wa-

ren. Sie wiesen die Firmen an, die Waren direkt bei den Lieferanten abzuholen

und unmittelbar zu den Kunden oder für diese zur Abholung zu einem nahe ge-

legenen Speditionslager zu bringen.

Obwohl die Geschäftsabwicklung weitgehend "störungsfrei" erfolgte, kam

es in einzelnen Fällen zu Mängelrügen oder Korrespondenz wegen Mengendif-

ferenzen in den Leistungsverhältnissen. Geschäftsbeziehungen der T.

GmbH bestanden auch zu der in Deutschland ansässigen Firma R. und zu

mehreren italienischen Firmen, die - unter Einschaltung der T. GmbH - Um-

satzsteuerkarussellgeschäfte von und nach Italien betrieben. Nach Einschät-

zung der Strafkammer stellten sich aus Sicht der Angeklagten die Geschäfts-

vorgänge mit der Lieferantin, der Firma R. , und den italienischen Abnehmern

als normale und unverdächtige Vorgänge dar. Die T. GmbH habe bestimmt,

wer die Waren wohin zu transportieren hatte und wie in Gewährleistungsfällen

zu verfahren war. Sie hatte deshalb nach Auffassung der Strafkammer auch die

Verfügungsmacht über die gehandelten Waren.

b) Die Geschäftsräume der T. GmbH befanden sich in G.

in einem scheunenartigen Gebäude. Ob die im Erdgeschoss befind-

lichen Lagerräume tatsächlich regelmäßig genutzt wurden, konnte nicht geklärt

werden. Das Gebäude stand im Eigentum der Mutter der Angeklagten V. ;

die steuerliche Beratung im Zusammenhang mit der Gesellschaftsgründung und

die Finanzbuchhaltung lag in den Händen eines Steuerberaterbüros.

Das Belegwesen der T. GmbH war im Zeitraum von Mai bis Novem-

ber 2000 sehr unübersichtlich und unvollständig. Im September 2000 fand bei

der Gesellschaft eine Umsatzsteuerprüfung statt, bei der beanstandet wurde,

dass teilweise nicht steuerbare Umsätze als innergemeinschaftliche Lieferun-

gen behandelt worden waren. Der Steuerberater der T. GmbH empfahl

deshalb den Angeklagten, die zu einzelnen Geschäftsabwicklungen (Ein- und

Verkauf) gehörenden Unterlagen zusammen aufzubewahren. Für jeden Monat

wurden danach sog. Monatsordner angelegt. Gleichwohl wurde das Ablagesys-

tem nicht konsequent verfolgt, sodass häufig der Nachweis des jeweiligen Ein-

kaufs oder des Verkaufs fehlte und die Waren nicht vollständig zugeordnet wer-

den konnten. Transportbelege befanden sich teilweise nicht beim Vorgang,

sondern bei "losen" Unterlagen. Die Frachtunterlagen enthielten regelmäßig nur

Angaben zu Anzahl und Gewicht der Packstücke sowie zu Absender und Emp-

fänger und ließen deshalb keinen "zweifelsfreien" Rückschluss auf den Inhalt

der Sendungen zu. Eine lückenlose Zuordnung der Frachtunterlagen zu den

einzelnen Geschäftsunterlagen war der Strafkammer daher nicht möglich. Die

Sortierung der Papiere, die Erstellung von Ablichtungen und die Vorbereitung

der Unterlagen für das Steuerbüro oblag der als Halbtagskraft bei der T.

GmbH beschäftigten Zeugin C. , der Schwester der Angeklagten V. .

c) Seit Beginn der Geschäftstätigkeit der T. GmbH gehörte die italie-

nische Firma K. mit Sitz in der Provinz Ba. (im Folgenden:

Firma K. ) zu ihren Kunden. Die Firma K. war Teil eines von Italien aus

operierenden "Umsatzsteuerkarussells". Davon hatten die Angeklagten jedoch

keine Kenntnis. Die Firma K. wurde von den italienischen Staatsbürgern

P. und B. geleitet. Den Kontakt der T. GmbH zu

B. hatte der Zeuge D. , der Betreiber der Firma R. , vermittelt. Die Firma

K. trat gegenüber der T. GmbH sowohl als Käuferin als auch als Ver-

käuferin von Waren auf. Erst geraume Zeit nach Begründung der Geschäftsbe-

ziehung mit der Firma K. kam es dann auch zum geschäftlichen Kontakt mit

der Firma R. . Die Frachtunterlagen dokumentieren Kontakte zwischen den

beiden Firmen seit September 2000. Den Angeklagten war nach den Urteils-

feststellungen nicht bekannt, dass hinter der Firma R. wiederum die Firma

K. stand.

In der Folgezeit kam es zwischen der Firma R. und der T. GmbH

zu einer lebhaften Geschäftsbeziehung. Die von der Firma R. in einem In-

landsgeschäft gekauften Waren lieferte die T. GmbH umsatzsteuerfrei wei-

ter an Firmen im übrigen Gemeinschaftsgebiet. Empfänger von Warenlieferun-

gen waren hauptsächlich deutsche, österreichische und italienische Firmen so-

wie ein Unternehmen aus England. Obwohl Teile aus einer Gesamtlieferung,

die die Firma R. der T. GmbH in Rechnung gestellt hatte, an eine österrei-

chische und eine englische Firma geliefert worden waren, standen nach den

Feststellungen der Strafkammer am Ende der durchgeführten Ermittlungen nur

die italienischen Firmen im Verdacht, dem Umsatzsteuerkarussell anzugehören.

In der überwiegenden Zahl der Fälle handelte die T. GmbH mit "Warenpa-

keten"; d.h. es bestand eine Übereinstimmung zwischen der von der Firma

R. gelieferten und der von der T. GmbH weiterverkauften Ware. Nur in

einzelnen Fällen wurde ein bei der Firma R. eingekauftes "Warenpaket" in

Teillieferungen an verschiedene Abnehmer aufgesplittet.

Die in der Anklage bezeichneten Geschäftsvorgänge betreffen Waren-

bewegungen, bei denen die Firma R. als Lieferantin für die T. GmbH auf-

trat. Dabei stammten die Waren jeweils von der italienischen Firma K. , die

wie die Firma R. von B. beherrscht wurde. Als Zwischenhändler zwi-

schen den Firmen K. und R. wurden die auf Veranlassung B. s in

Deutschland gegründeten Firmen PC und Pa. eingeschal-

tet, die gegenüber den deutschen Steuerbehörden als importierende Firmen

auftraten. Ihrer Pflicht, die Umsatzsteuer auf die innergemeinschaftlichen Er-

werbe der von der Firma K. aus Italien bezogenen Waren an das Finanzamt

anzumelden und abzuführen, kamen diese Firmen nicht nach. Vielmehr be-

rechneten sie die Waren unter Einkaufspreis an die Firma R. weiter, der da-

durch ein Wettbewerbsvorteil verschafft wurde. Die T. GmbH veräußerte die

jeweils von der Firma R. erworbenen Waren mit unterschiedlichen Preisauf-

schlägen an ihre Kunden weiter.

d) In neun Umsatzsteuervoranmeldungen für die Monate September

2000 bis Juli 2001 (mit Ausnahme der Monate Oktober 2000 und Januar 2001)

machte die T. GmbH Vorsteuerbeträge von jeweils etwa 30.000 DM bis

694.000 DM geltend. Der Ausgleich von Erstattungsforderungen erfolgte durch

Überweisung auf eines der Firmenkonten oder durch Verrechnung mit ander-

weitigen Steuerforderungen.

Auf die hohen Erstattungsforderungen reagierte das Finanzamt Gi.

bereits seit dem Monat Mai 2000 mit Kontrollmitteilungen, darunter auch an das

für die Firma R. zuständige Finanzamt F. . Obwohl das Fi-

nanzamt F. noch nicht geantwortet hatte, wies das Finanzamt Gi. im

Hinblick auf bislang unverdächtige Reaktionen anderer Finanzämter auf die

Kontrollmitteilungen auch eine für den Monat Juni 2001 geltend gemachte Er-

stattungssumme von mehr als 694.000 DM an.

e) Die seit August 2001 gegen die Verantwortlichen der Firmen R. , PC

und Pa. geführten Ermittlungsverfahren führten trotz

bestehender Haftbefehle und einer internationalen Fahndung nicht zur Ergrei-

fung der mutmaßlichen Täter. Nach Auffassung der Strafkammer ermöglichte

die "spezifische Handelstätigkeit" der T. GmbH, die in einer ständig "offe-

nen" Suche nach Lieferanten und Abnehmern bestanden habe, den Drahtzie-

hern des Umsatzsteuerkarussells, der T. GmbH gezielt neue Geschäftskon-

takte zuzuführen. Hierdurch habe diese Gesellschaft "instrumentalisiert" werden

können, ohne dass "notwendigerweise" die Angeklagten hiervon Kenntnis er-

hielten.

3. Im Ermittlungsverfahren haben die Angeklagten die Tatvorwürfe

bestritten; in der Hauptverhandlung haben sie sich zu den ihnen zur Last lie-

genden Taten nicht eingelassen.

4. Die Strafkammer hat die Angeklagten aus tatsächlichen Gründen frei-

gesprochen. Sie ist der Ansicht, dass den Angeklagten die ihnen vorgeworfe-

nen Taten nicht mit der für eine Verurteilung ausreichenden Sicherheit nachge-

wiesen werden konnten. Nach der Durchführung der Beweisaufnahme seien

nicht zu überwindende Zweifel an der Kenntnis der Angeklagten von ihrer Ein-

bindung in das von Italien aus gesteuerte Umsatzsteuerkarussell bzw. an einer

fehlenden Verfügungsmacht hinsichtlich der gehandelten Waren verblieben.

II.

Die Freisprüche haben keinen Bestand. Die Revisionen der Staatsan-

waltschaft haben mit der Sachrüge Erfolg; denn die Beweiswürdigung hält

rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

a) Allerdings muss es das Revisionsgericht grundsätzlich hinnehmen,

wenn der Tatrichter einen Angeklagten freispricht, weil er Zweifel an seiner Tä-

terschaft nicht zu überwinden vermag. Die Beweiswürdigung ist Sache des Tat-

richters. Es kommt nicht darauf an, ob das Revisionsgericht angefallene Er-

kenntnisse anders gewürdigt oder Zweifel überwunden hätte. Die revisionsge-

richtliche Prüfung beschränkt sich darauf, ob dem Tatrichter Rechtsfehler unter-

laufen sind. Dies ist in sachlich-rechtlicher Hinsicht der Fall, wenn die Beweis-

würdigung widersprüchlich, unklar oder lückenhaft ist oder gegen Denkgesetze

oder gesicherte Erfahrungssätze verstößt (st. Rspr.; vgl. nur BGH wistra 2008,

22, 24; 2007, 18, 19; jeweils m.w.N.). Rechtsfehlerhaft ist es auch, wenn sich

der Tatrichter bei seiner Beweiswürdigung darauf beschränkt, die einzelnen Be-

lastungsindizien gesondert zu erörtern und auf ihren jeweiligen Beweiswert zu

prüfen, ohne eine Gesamtabwägung aller für und gegen die Täterschaft spre-

chenden Umstände vorzunehmen (vgl. BGHR StPO § 261 Beweiswürdigung,

unzureichende 1; BGH NStZ 1983, 133; jeweils m.w.N.). Der Überprüfung un-

terliegt ebenfalls, ob überspannte Anforderungen an die für die Verurteilung

erforderliche Gewissheit gestellt worden sind (st. Rspr.; BGH NStZ-RR 2005,

147; NStZ 2004, 35, 36; wistra 1999, 338, 339; jeweils m.w.N.).

b) Hier erweist sich die Beweiswürdigung in mehrfacher Hinsicht als

rechtsfehlerhaft.

aa) Das Landgericht hat überspannte Anforderungen an die richterliche

Überzeugungsbildung gestellt. Es hat im Rahmen der Würdigung einzelner In-

dizien mehrfach die Formulierung verwendet, dass belastende Schlüsse, die

aus der jeweiligen Hilfstatsache gezogen werden können, nicht zwingend seien

(z.B. UA S. 31, 32, 81, 85, 97). Es hat dann diese die Angeklagten belastenden

Schlüsse nicht gezogen. Damit hat es unrichtige Maßstäbe an die tatrichterliche

Überzeugungsbildung angelegt. Diese Vorgehensweise legt die Annahme nahe,

dass das Landgericht den Zweifelsgrundsatz rechtsfehlerhaft schon auf einzel-

ne Indiztatsachen angewandt und so den Blick dafür verloren hat, dass auch

Indizien, die einzeln nebeneinander stehen, aber jeweils für sich einen Hinweis

auf die Täterschaft des Angeklagten enthalten, in ihrer Gesamtheit die Über-

zeugung des Tatrichters von dessen Schuld begründen können (vgl. BGH

NStZ-RR 2000, 45).

Dieser Fehler ist auch nicht im Hinblick auf die vom Landgericht als Ge-

samtwürdigung (UA S. 104 ff.) bezeichneten abschließenden Erwägungen ohne

Auswirkung geblieben. Denn das Landgericht geht auch hier von einem unrich-

tigen Ansatz aus. Es stellt erkennbar die Indizien nicht mit ihrem jeweiligen Be-

weiswert in die Gesamtwürdigung ein, sondern prüft, ob die nach der bisherigen

Beweiswürdigung verbliebenen belastenden Indizien geeignet sind, seine

"verbleibenden Zweifel" zu beseitigen. Umstände, die das Landgericht bereits

nach der Einzelwürdigung der Indizien als für einen Tatnachweis nicht ausrei-

chend ausgeschieden hat, werden in diese abschließende Würdigung nicht

mehr einbezogen. So werden belastende Umstände wie, dass die T. GmbH

lediglich für die belieferte Firma A. eine Warenkreditversicherung abge-

schlossen hat (UA S. 94), dass die Angeklagten bei den Firmen Ve.

und Pam. die Umsatzsteueridentifikationsnummern nicht überprüft haben (UA

S. 68) und dass von einem auf den Betreiber der am Umsatzsteuerkarussell

beteiligten Firma PC registrierten Mobiltelefon mit der T.

GmbH telefoniert worden ist - was ein Hinweis auf Direktkontakte sein konnte

(UA S. 103) -, nicht mehr erwähnt. Das Gericht hat dabei nicht beachtet, dass

Belastungsindizien, die isoliert für einen Tatnachweis nicht ausreichen, in ihrer

Gesamtheit eine tragfähige Grundlage für die Überzeugung von der Täterschaft

sein und die für eine Verurteilung notwendige Überzeugung des Tatgerichts

begründen können. An der erforderlichen Gesamtwürdigung aller für und gegen

die Täterschaft sprechenden Umstände fehlt es hier (vgl. BGHR StPO § 261

Beweiswürdigung, unzureichende 1; BGH NStZ 1983, 133; jeweils m.w.N.).

ler.

bb) Die Beweiswürdigung des Landgerichts enthält weitere Wertungsfeh-

Nach Auffassung der Strafkammer stellt der Umstand, dass die T.

GmbH Steuern und Sozialversicherungsabgaben zahlte, ein die Angeklagten

entlastendes Indiz dar (UA S. 107), weil hierdurch zum Ausdruck komme, dass

die Gesellschaft nicht nur für kurze Dauer und lediglich zur Umsatzsteuerhinter-

ziehung gegründet worden sei (UA S. 99). Dies hält rechtlicher Nachprüfung

nicht stand. Denn in dem von der Strafkammer festgestellten Umsatzsteuerka-

russell nimmt die von den Angeklagten geleitete Gesellschaft nicht die Funktion

eines "Missing Traders", sondern die des "Distributors" wahr. Missing Trader

waren die Firmen PC sowie Pa. , weil sie die Compu-

terteile umsatzsteuerfrei aus Italien bezogen und unter dem Einkaufspreis an

den "Buffer", die Firma R. , weiterverkauften. Lediglich Missing Trader ver-

schwinden aber zumeist bereits nach kurzer Zeit wieder vom Markt, da sie kei-

ne Umsatzsteuer abführen, obwohl sie Rechnungen mit gesondertem Umsatz-

steuerausweis schreiben, und deshalb schneller entdeckt werden können. Bei

den übrigen Firmen in einem Umsatzsteuerkarussell ist es eher von Vorteil,

wenn sie sich zumindest formal steuerehrlich und rechtstreu verhalten, weil bei

ihnen die Steuererstattungen anfallen. Sie können daher länger am Markt aktiv

sein und sogar zusätzlich legale Geschäfte betreiben. Es ist damit für diese

Firmen von großer Bedeutung, dass sie nicht als Teil eines Umsatzsteuerka-

russells erkannt werden. Der Umstand, dass die T. GmbH Steuern und So-

zialabgaben abgeführt hat, durfte daher allenfalls als neutral, nicht aber als für

die Angeklagten entlastend gewertet werden.

cc) Die Beweiswürdigung kann auch deshalb keinen Bestand haben, weil

sie insgesamt lückenhaft ist.

(1) Es fehlt bereits an einer ausreichenden Auseinandersetzung mit der

Frage nach einem möglichen Tatmotiv. Die Strafkammer beschränkt sich auf

die nicht näher belegte Feststellung, dass ein Motiv der Angeklagten für einen

Einstieg in ein Umsatzsteuerkarussell im September 2000 nicht erkennbar sei

(UA S. 25). Sie berücksichtigt hierbei nicht, dass die zu hohen (UA S. 23) und

betriebswirtschaftlich nicht gerechtfertigten (UA S. 100) Geschäftsführergehälter

ein Motiv für die Beteiligung an einem Umsatzsteuerkarussell mit zusätzlichen

Umsätzen und Gewinnen sein konnten. Es hätte im Hinblick darauf, dass die

Angeklagten mehrjährige Erfahrungen in der sog. Computerbranche gesammelt

hatten, der Erörterung bedurft, aus welchen Gründen die Angeklagten sich von

der Ertragslage nicht gedeckte Geschäftsführergehälter genehmigten und diese

selbst in einer schweren Liquiditätskrise der Gesellschaft nicht verringerten. Die

Feststellung, die Festsetzung der Höhe der Geschäftsführergehälter sei eine

falsche unternehmerische Entscheidung gewesen, die nicht zu bewerten sei,

genügt angesichts der Branchenkenntnisse der Angeklagten den an die Be-

weiswürdigung zu stellenden Anforderungen nicht.

(2) Die Beweiswürdigung ist auch deshalb lückenhaft, weil die Strafkam-

mer - obwohl sie vom Vorliegen eines Umsatzsteuerkarussells ausgeht - sich

mit der Frage nicht auseinandersetzt, worin der Vorteil der italienischen Draht-

zieher des Umsatzsteuerkarussells lag. Es liegt fern, dass diese den deutschen

Geschäftspartnern hohe Vorsteuererstattungen verschaffen wollten, ohne selbst

hieran zu partizipieren. Es hätte deshalb der Erörterung bedurft, ob die Ge-

schäftsführergehälter deshalb überhöht waren, um auf diese Weise von der

T. GmbH erlangte Erstattungsbeträge unauffällig den italienischen Hinter-

männern zuzuleiten. Zwar fällt der wesentliche "Gewinn" eines Umsatzsteuerka-

russells zumeist bei den als Importeuren auftretenden Missing Tradern an; je-

doch sind - wie auch hier festgestellt - die Umsatzsteuerkarusselle oft so aus-

gestaltet, dass auch die übrigen an dem Karussell beteiligten Firmen eine Ge-

winnspanne haben, die sich aus einem unterschiedlichen Nettopreis bei An-

und Verkauf ergibt. Sollen diese Gewinne ganz oder zum Teil an Hintermänner

weitergegeben werden, müssen sie über Entnahmen, Geschäftsführergehälter

oder aufgrund von Scheinrechnungen aus den Firmen entnommen werden.

(3) Lückenhaft ist auch die Würdigung der Aussage der Zeugin C. .

Nach deren Angaben waren beide Angeklagte urlaubsbedingt abwesend, als

Anfang März 2001 bei der T. GmbH eine Rechnung der Firma R. über

gelieferte Drucker einging. Dieser Rechnung waren Frachtpapiere beigefügt,

aus denen erkennbar war, dass die erworbenen Drucker von der Firma K.

stammten und zunächst zu einem deutlich höheren Preis an die Firma PC

verkauft worden waren, als dem, den die Firma R. dann der

T. GmbH in Rechnung stellte (UA S. 61). Nach der Würdigung der Straf-

kammer war den Angeklagten dieser Umstand wegen ihrer gleichzeitigen Ur-

laubsabwesenheit nicht aufgefallen. Diese Würdigung ist lückenhaft, weil die

Strafkammer die Möglichkeit nicht erwogen hat, dass es sich bei der Aussage

der Zeugin C. , der Schwester der Angeklagten V. , um eine Gefällig-

keitsaussage handeln könnte. Denn es ist eher fern liegend, dass die beiden

Geschäftsführer die Abwicklung eines derartigen Geschäfts während einer

schweren Liquiditätskrise der Gesellschaft einer als Halbtagskraft eingesetzten

gelernten Kosmetikerin (UA S. 12) allein überlassen haben.

(4) Bei der Frage, ob die Angeklagten einen Tatvorsatz hatten, hätte sich

die Strafkammer mit dem Umstand auseinandersetzen müssen, dass nach den

von ihr getroffenen Feststellungen die Warenströme in beide Richtungen liefen,

weil die Firma K. gegenüber der T. GmbH sowohl als Käuferin als auch

als Verkäuferin auftrat (UA S. 12). Da der übliche Weg einer Ware vom Herstel-

ler, ggf. über einen Importeur, zu einem Großhändler und von diesem über ei-

nen Einzelhändler zum Kunden führt, ist der Handel in umgekehrter Richtung

oder zwischen zwei Händlern auf derselben Handelsebene nur in Ausnahmefäl-

len - z.B. zur Ergänzung des Warensortiments - sinnvoll. Die Kammer hätte da-

her erörtern müssen, worin sich die Computerteile, die die Firma K. von der

T. GmbH kaufte, von denen unterschieden, welche sie an die T.

GmbH lieferte. Handelte es sich im Wesentlichen um gleichartige Produkte, wä-

re dies ein Umstand, der den Angeklagten hätte auffallen müssen.

(5) Die Ausführungen der Strafkammer zur Aufspaltung der Kaufpreis-

zahlungen durch die T. GmbH in einen sofort gezahlten Rechnungsnettobe-

trag und die erst später gezahlte Umsatzsteuer (UA S. 70 ff.), beziehen eben-

falls nicht alle rechtlich bedeutsamen Aspekte ein. Das Landgericht sieht in die-

ser Aufspaltung im Hinblick auf die angespannte Liquiditätssituation der T.

GmbH "plausible wirtschaftliche Gründe" (UA S. 73). Es berücksichtigt dabei

aber die steuerliche Bedeutung der Umsatzsteuer für Unternehmer als bloß

durchlaufender Posten nicht. Die T. GmbH als Unternehmerin konnte die in

Rechnung gestellte Umsatzsteuer bereits im Rahmen der nächsten Umsatz-

steuervoranmeldung gegenüber dem Finanzamt geltend machen und entspre-

chende Erstattungen erhalten. Im Hinblick auf die für Unternehmer gegebene

Kostenneutralität der Umsatzsteuer lag es somit eher fern, gerade die Umsatz-

steuer erst später an den Verkäufer zu zahlen. Bei Liquiditätsschwierigkeiten

hätte es genügt, einen beliebigen Teil des Bruttopreises zu stunden. Es hätte

daher der Erörterung durch das Landgericht bedurft, aus welchem Grund die

Aufspaltung gerade zwischen Nettopreis und Umsatzsteuer vorgenommen wor-

den ist. Die Abspaltung der Umsatzsteuer deutet eher auf unseriöses Ge-

schäftsgebaren hin. Dies gilt insbesondere vor dem Hintergrund, dass nach den

Feststellungen der Strafkammer die Angeklagte V. per E-Mail mit B. die

Zahlung des "Mehrwertsteuerbetrages" an diesen und nicht etwa an die als

Verkäuferin auftretende Firma R. vereinbart hat.

(6) Soweit die Strafkammer ausführt, sie habe sich nicht die Überzeu-

gung verschaffen können, dass ein Treffen vom 5. bis 7. Juni 2001 im Hotel

M. in Br. , an dem unter anderem die Italiener B. und

P. für die Firma K. , der Zeuge D. für die Firma R. und für die

Firma Au. deren Inhaber L. teilgenommen haben (UA

S. 25 f., 52), ein "konspiratives Treffen" gewesen sei, enthält die Beweiswürdi-

gung ebenfalls Erörterungsmängel. Die Strafkammer hat zwar berücksichtigt,

dass die von der T. GmbH bezahlten Übernachtungs- und Verzehrrechnun-

gen über mehr als 1.200 DM ein gegen die Angeklagten sprechendes Indiz sei.

Sie hält es dabei aber für eine bloße Vermutung, dass vor den festgestellten

Überweisungen von 1,3 Mio. DM noch Gesprächsbedarf bestand (UA S. 57).

Die Strafkammer hat bei dieser Bewertung nicht in die Beweiswürdigung einbe-

zogen, dass das Geschäftsessen mit den nach den Feststellungen der Straf-

kammer zu den Umsatzsteuerkarussell gehörenden Geschäftspartnern genau

in dem Monat stattfand, als einmalig der weitaus höchste Vorsteuerbetrag von

mehr als 617.000 DM geltend gemacht wurde. Dieser Umstand durfte bei der

Gesamtwürdigung nicht außer Betracht bleiben.

dd) Durchgreifenden rechtlichen Bedenken begegnen auch die Erwä-

gungen der Strafkammer zu einem E-Mail-Verkehr mit dem Drahtzieher im Um-

satzsteuerkarussell B. .

(1) Ein Rechtsfehler kann auch darin liegen, dass eine nach den Fest-

stellungen nicht nahe liegende Schlussfolgerung gezogen wurde, ohne dass

konkrete Gründe angeführt sind, die dieses Ergebnis stützen können. Denn es

ist weder im Hinblick auf den Zweifelssatz noch sonst geboten, zugunsten des

Angeklagten Tatvarianten zu unterstellen, für deren Vorliegen keine zureichen-

den Anhaltspunkte erbracht sind (st. Rspr.; vgl. nur BGH NStZ-RR 2003, 371;

BGH, Urt. vom 21. Juni 2007 - 5 StR 532/06). So verhält es sich auch hier.

Bei dem E-Mail-Verkehr zwischen B. und der Angeklagten V.

handelt es sich um einen Schriftverkehr, der von EDV-Experten der Steuer-

fahndung F. auf dem sichergestellten Firmencomputer der Firma R.

aus gelöschten Dateien ("posta eliminata") wiederhergestellt werden konnte

(UA S. 28). Die E-Mails waren von dem Rechner der Firma K. an die Firma

R. weitergeleitet worden. Aus diesen E-Mails ergibt sich unter anderem,

dass B. die Angeklagte V. gebeten hatte, ihm den steuerpflichtigen Be-

trag sofort und die Mehrwertsteuer erst innerhalb von 30 Tagen zu bezahlen.

Die Angeklagte V. war damit einverstanden, bat aber, statt 1 DM pro Artikel

zukünftig 2 DM zu erhalten, da sie ansonsten "zu auffällig" wären, und es viel

besser sei, die Aufmerksamkeit von niemandem zu wecken. Nach den Feststel-

lungen der Strafkammer hat dieser E-Mail-Verkehr auch in der Geschäftskor-

respondenz zwischen der Firma R. und der T. GmbH ihren Niederschlag

gefunden, da anschließend die T. GmbH von der Firma R. bezogene

Waren mit einem Aufschlag von 2 DM pro Artikel an die Firma Ve. in

N. weiterverkaufte.

Die Strafkammer hat zwar erkannt, dass dieser Ablauf nicht einer norma-

len Geschäftsabwicklung entspricht, sondern einen gesteuerten Warendurch-

fluss darstellt. Sie hält es aber für nicht zwingend, dass die Angeklagten den

kriminellen Hintergrund durchschauten. Als Grund hierfür nennt die Strafkam-

mer "wettbewerbsrechtliche Gründe", die die Firma K. abgehalten haben

könnten, die Firma Ve. direkt zu beliefern, sondern ein "Umgehungs-

geschäft" durchzuführen. Gegen eine systematische Kontrolle der Warenliefe-

rungen und Preisgestaltung im Verhältnis der Firmen K. und T. GmbH

spreche, dass sich der sichergestellte E-Mail-Verkehr nur auf eine konkrete Lie-

ferung beziehe (UA S. 31 f.). Eine aktive Steuerung des Umsatzsteuerkarus-

sells durch B. über einen längeren Zeitraum hätte aber weitere Auffälligkei-

ten erwarten lassen, die nicht vorhanden seien (UA S. 104). Diese Erwägungen

halten rechtlicher Nachprüfung nicht stand.

Für die Annahme, dass "wettbewerbsrechtliche Gründe" die Ursache für

die Einschaltung deutscher Firmen in den Handel zwischen zwei italienischen

Firmen gewesen sein könnten, liefern die vom Landgericht getroffenen Feststel-

lungen keinerlei Anhaltspunkte. Lediglich der Zeuge D. hat angegeben, dass

B. die Lieferumwege mit "Gebietsschutzgründen" erklärt habe (UA S. 50).

Selbst wenn aus der Sicht der Angeklagten solche wettbewerbsrechtlichen

Gründe bestanden haben könnten, hätte das Landgericht aber jedenfalls erör-

tern müssen, aus welchen Gründen es dann aus der Sicht der Angeklagten für

die Umgehung einer "Herstellerklausel" (UA S. 32) der Einschaltung gleich

mehrerer deutscher Firmen in einer Lieferkette bedurft hatte. Denn mehrere

Zwischenhändler verteuern die Ware nur unnötig.

(2) Soweit das Landgericht zugunsten der Angeklagten gewertet hat,

dass kein weiterer verdächtiger E-Mail-Verkehr aufgefunden worden ist, lässt es

außer Betracht, dass es nahe liegt, dass solche E-Mails zu Verdeckungszwe-

cken jeweils sofort gelöscht wurden. Auch der bei der Firma R. sichergestell-

te E-Mail-Verkehr entstammte Dateien, die bereits gelöscht waren und nur

durch EDV-Experten mit Spezialsoftware wiederhergestellt werden konnten.

Das Landgericht hätte daher bei der Frage des Tatvorsatzes der Angeklagten

erörtern müssen, ob es mit der Annahme, die Angeklagten seien gutgläubig

gewesen, vereinbar ist, wenn sie den Schriftverkehr über so wichtige Fragen

wie die der Preisgestaltung mit der Firma K. gerade nicht in die Firmenun-

terlagen der T. GmbH aufgenommen haben. Dies gilt insbesondere vor dem

Hintergrund, dass diese Art der Geschäftsabwicklung und Preisgestaltung nicht

dem Geschäftskonzept der Gesellschaft entsprach, von einander unabhängige

Käufer und Verkäufer zu finden, um dann jeweils selbst als Vertragspartner auf-

zutreten.

c) Die Freisprüche können auch deshalb keinen Bestand haben, weil das

Landgericht zu hohe rechtliche Anforderungen an die subjektive Tatseite ge-

stellt hat. Für eine Strafbarkeit wegen Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO

bedarf es keiner Absicht oder eines direkten Hinterziehungsvorsatzes; es ge-

nügt, dass der Täter die Verwirklichung der Merkmale des gesetzlichen Tatbe-

standes für möglich hält und billigend in Kauf nimmt. Entgegen der Ansicht der

Strafkammer (UA S. 109) war es daher für einen Tatvorsatz nicht erforderlich,

dass die Angeklagten ihre Einbindung in ein objektiv vorliegendes Umsatzsteu-

erkarussell sicher erkannt hatten. Bedingter Tatvorsatz kam vielmehr auch dann

in Betracht, wenn die Angeklagten angesichts der ihnen bekannten Umstände

die Einbindung der T. GmbH in ein Umsatzsteuerkarussell mit den Firmen

R. und K. für möglich hielten und dies auch billigten.

III.

Für die neue Hauptverhandlung bemerkt der Senat:

Sollte sich auch die neue Strafkammer nicht von einem Tatvorsatz der

Angeklagten überzeugen können, wird sie Gelegenheit haben, gemäß § 82

Abs. 1 OWiG die in der Anklage bezeichnete Tat zugleich unter dem Gesichts-

punkt einer Ordnungswidrigkeit zu beurteilen. Bestehen - wie hier - Anhalts-

punkte dafür, dass sich die Angeklagten zumindest leichtfertig verhalten haben,

kommt ein Freispruch vom Vorwurf der Steuerhinterziehung wegen nicht erwie-

senen Tatvorsatzes nur in Betracht, wenn zugleich geprüft wird, ob sich die An-

geklagten einer Ordnungswidrigkeit der leichtfertigen Steuerhinterziehung im

Sinne von § 378 AO schuldig gemacht haben.

aa) Leichtfertig handelt, wer die Sorgfalt außer acht lässt, zu der er nach

den besonderen Umständen des Einzelfalls und seinen persönlichen Fähigkei-

ten und Kenntnissen verpflichtet und imstande ist, obwohl sich ihm aufdrängen

musste, dass dadurch eine Steuerverkürzung eintreten wird (vgl. Jäger in Klein,

AO 10. Aufl. 2009 § 378 Rdn. 20 m.w.N.). Dies liegt hier bei den in der Compu-

terbranche erfahrenen Angeklagten nicht fern.

Von Bedeutung kann insoweit insbesondere sein, ob die Angeklagten für

die von

ihren

italienischen Vertragspartnern verwendeten Umsatzsteuer-

Identifikationsnummern gemäß § 18e UStG Bestätigungsabfragen an das Bun-

desamt für Finanzen (jetzt: Bundeszentralamt für Steuern) gerichtet haben.

Auch Mängel in der Buchführung und der Dokumentation der Transportvorgän-

ge können für ein sorgfaltswidriges Vorgehen im Hinblick auf steuerliche Pflich-

ten sprechen.

bb) Eine Ordnungswidrigkeit gemäß § 378 AO kommt bei nicht vorsätzli-

chem Handeln der Angeklagten allerdings nur in Betracht, wenn der Vorsteuer-

abzug unzulässig war, weil es sonst an einer Steuerverkürzung fehlt. Nach der

Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH)

steht allein der Umstand, dass eine Lieferung an einen Steuerpflichtigen vorge-

nommen wird, der weder wissen konnte noch wissen musste, dass der betref-

fende Umsatz in einen vom Verkäufer begangen "Mehrwertsteuerbetrug" ein-

bezogen war, dem Vorsteuerabzug nicht entgegen (vgl. die Nachweise bei BFH

DStR 2007, 1524, 1528). Wirtschaftsteilnehmer, die alle Maßnahmen treffen,

die vernünftigerweise von ihnen verlangt werden können, um sicherzustellen,

dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug - sei es eine Mehrwertsteuerhinterzie-

hung oder ein sonstiger Betrug - einbezogen sind, können auf die Rechtmäßig-

keit dieser Umsätze vertrauen, ohne Gefahr zu laufen, ihr Recht auf Vorsteuer-

abzug zu verlieren (EuGH, Urt. vom 6. Juli 2006, C-439/04 und C-440/04, Kittel

u.a., DStR 2006, 1274, Rz. 52; vom 12. Januar 2006, C-354/03, C-355/03 und

C-484/03, Optigen Ltd. u.a., DStR 2006, 133, Rz. 55; vgl. auch EuGH, Urt. vom

11. Mai 2006, C-384/04, Federation of Technological Industries, DStR 2006,

897, 900, Rz. 33; BFH DStR 2007, 1524, 1528; DStRE 2005, 43).

Selbst wenn der Umsatz den objektiven Kriterien einer Lieferung genügt

(Verschaffung der Verfügungsmacht an den betreffenden Gegenständen, vgl.

Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG, § 3 Abs. 1 UStG 1999) und die Tätig-

keit als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Richtlinie 77/388/EWG zu beurtei-

len wäre, ist der Vorsteuerabzug jedoch zu versagen, wenn aufgrund objektiver

Umstände feststeht, dass der Steuerpflichtige wusste oder wissen konnte bzw.

hätte wissen müssen, dass er sich mit seinem Erwerb an einem Umsatz betei-

ligte, der in eine Mehrwertsteuerhinterziehung einbezogen war (EuGH, Optigen,

aaO, Rz. 52 und 55 sowie EuGH, Kittel u.a., aaO, Rz. 60 und 61).

Nack

Wahl

Hebenstreit

Jäger

Sander