BGH Versäumnisurteil vom 05.03.2009 – IX ZR 173/05

BUNDESGERICHTSHOF

IM NAMEN DES VOLKES

IX ZR 173/05

VERSÄUMNISURTEIL

Verkündet am: 5. März 2009 Bürk Justizhauptsekretärin als Urkundsbeamtin der Geschäftsstelle

in dem Rechtsstreit

Der IX. Zivilsenat des Bundesgerichtshofs hat auf die mündliche Verhandlung

vom 5. März 2009 durch den Vorsitzenden Richter Dr. Ganter, den Richter Vill,

die Richterin Lohmann und die Richter Dr. Fischer und Dr. Pape

für Recht erkannt:

Auf die Revision der Klägerinnen wird das Urteil des 1. Zivilsenats

des Oberlandesgerichts Naumburg vom 13. September 2005 im

Kostenpunkt und insoweit aufgehoben, als die Klage hinsichtlich

eines Schadensersatzanspruches in Höhe von 112.953,54 € nebst

Zinsen abgewiesen worden ist.

Im Umfang der Aufhebung wird das Verfahren zur neuen Verhand-

lung und Entscheidung, auch über die Kosten der Verfahren der

Nichtzulassungsbeschwerde und der Revision, an das Berufungs-

gericht zurückverwiesen.

Das Urteil ist vorläufig vollstreckbar.

Von Rechts wegen

Die Beklagte war seit 1989 die steuerliche Beraterin des Ehemanns der

ehemaligen Klägerin B. (im Folgenden: Erblasserin). Der Ehe-

mann verstarb 1995; die Erblasserin war seine Alleinerbin. Letztere verstarb im

September 2008, die Klägerinnen sind ihre Erben.

Das zuständige Finanzamt änderte mit Bescheid vom 17. Dezember

1996 den Einkommensteuerbescheid der Erblasserin für das Jahr 1991 ab und

setzte für die zu erbringenden Nachzahlungen eine Frist bis zum 27. Januar

1997. Die Erblasserin legte hiergegen Einspruch ein und beantragte, die Voll-

ziehung auszusetzen. Das Finanzamt setzte die Vollziehung nur wegen eines

Teilbetrags aus, im Übrigen lehnte es den Antrag ab. Die Erblasserin beantrag-

te daraufhin beim Finanzgericht erfolglos die Aussetzung der Vollziehung. Das

Finanzamt kündigte mit Schreiben vom 15. Mai 2000 wegen der ausstehenden

Steuern und Säumniszuschläge die Zwangsvollstreckung an. Mit den hierauf

erfolgten Nachzahlungen entrichtete die Erblasserin Säumniszuschläge in Höhe

von 112.953,54 €.

Die Erblasserin hat unter anderem diesen Betrag mit am 6. Februar 2003

bei dem Mahngericht eingegangenen Mahnantrag geltend gemacht. Die Be-

klagte hat sich auf Verjährung berufen. Das Landgericht hat die Klage abgewie-

sen, die Berufung hatte keinen Erfolg. Mit ihrer vom Senat wegen des auf den

Säumniszuschlägen beruhenden Schadens zugelassenen Revision verfolgen

die Klägerinnen ihren Anspruch weiter. Sie behalten sich die Beschränkung ih-

rer Erbenhaftung auf den Nachlass vor.

Die Revision führt im Umfang ihrer Zulassung zur Aufhebung und Zu-

rückverweisung.

Da die Beklagte im Termin zur mündlichen Verhandlung trotz dessen

ordnungsgemäßer Bekanntgabe nicht vertreten war, ist durch Versäumnisurteil

zu erkennen. Das Urteil beruht aber nicht auf der Säumnis, sondern auf einer

Sachprüfung (BGHZ 37, 79, 82).

Das Berufungsgericht hat ausgeführt, es könne dahin gestellt bleiben, ob

I.

der Erblasserin hinsichtlich der entrichteten Säumniszuschläge ein Schadens-

ersatzanspruch zustehe. Ein etwaiger Anspruch sei jedenfalls verjährt. Die Ver-

jährung sei am 27. Januar 2000 eingetreten. Sie richte sich nach § 68 StBerG

und beginne mit der Entstehung des Anspruchs, mithin der Entstehung des

Schadens. Maßgeblich seien die Bestimmungen der § 240 Abs. 1 Satz 1, § 220

Abs. 2 Satz 1 AO, wonach die Fälligkeit der Säumniszuschläge unmittelbar

nach Ablauf der gesetzten Frist eintrete. Eine gesonderte Festsetzung der

Säumniszuschläge sei nicht erforderlich. Das Finanzamt habe der Erblasserin

im Nachforderungsbescheid eine Zahlungsfrist bis zum 27. Januar 1997 ge-

setzt. Die Vollziehung des Änderungsbescheids sei, soweit im vorliegenden

Rechtsstreit von Interesse, nicht ausgesetzt worden. Ob der Erblasserin ein

sekundärer Schadensersatzanspruch gegen die Beklagte zustehe, weil diese

sie auf den Schadensersatzanspruch und dessen Verjährung nicht hingewiesen

habe, könne wiederum offen bleiben. Ein etwaiger Sekundäranspruch wäre am

27. Januar 2003 und damit vor Einreichung des Antrags auf Erlass eines

Mahnbescheides verjährt.

II.

Diese Ausführungen halten rechtlicher Nachprüfung in einem entschei-

denden Punkt nicht stand. Die Verjährung der Klageforderung lässt sich mit der

vom Berufungsgericht gegebenen Begründung nicht bejahen.

Der Ausgangspunkt des Berufungsgerichts trifft allerdings zu. Die Verjäh-

rung richtet sich nach dem zum 15. Dezember 2004 aufgehobenen § 68 StBerG

(Art. 229 § 12 Abs. 1 Satz 1 Nr. 13, Satz 2 i.V.m. Art. 229 § 6 Abs. 1, 3 EGBGB,

vgl. BGH, Urt. v. 29. Mai 2008 - IX ZR 222/06, WM 2008, 1416 Rn. 12). Danach

verjährt der Anspruch des Auftraggebers auf Schadensersatz aus dem zwi-

schen ihm und dem Steuerberater bestehenden Vertragsverhältnis in drei Jah-

ren von dem Zeitpunkt an, in dem der Anspruch entstanden ist. Macht sich ein

Steuerberater schadensersatzpflichtig, weil der Mandant Säumniszuschläge

(§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO) entrichten muss, so beginnt die Verjährung des Scha-

densersatzanspruchs jedoch erst mit der Bekanntgabe der Finanzbehörde, sie

werde Säumniszuschläge erheben.

1. Entstanden ist der Anspruch im Allgemeinen, wenn der Schaden we-

nigstens dem Grunde nach erwachsen ist, mag seine Höhe auch noch nicht

beziffert werden können, ferner wenn durch die Verletzungshandlung eine als

Schaden anzusehende Verschlechterung der Vermögenslage eingetreten ist,

ohne dass feststehen muss, ob ein Schaden bestehen bleibt und damit endgül-

tig wird, oder wenn eine solche Verschlechterung der Vermögenslage oder

auch ein endgültiger Teilschaden entstanden und mit der nicht fern liegenden

Möglichkeit weiterer, noch nicht erkennbarer, adäquat verursachter Nachteile

bei verständiger Würdigung zu rechnen ist (BGHZ 114, 150, 152 f; 119, 69,

70 f; 129, 386, 388); Unkenntnis des Schadens und damit des Ersatzanspruchs

hindert den Verjährungsbeginn nicht (BGHZ 119, 69, 71). Ist dagegen - objektiv

betrachtet - noch offen, ob ein pflichtwidriges, mit einem Risiko behaftetes Ver-

halten zu einem Schaden führt, ist ein Ersatzanspruch noch nicht entstanden,

so dass eine Verjährungsfrist nicht in Lauf gesetzt wird (BGHZ 119, 69, 71).

2. Wenn der Steuerberater einen fehlerhaften Rat in einer Steuersache

erteilt und dieser sich in einem für den Mandanten nachteiligen Steuerbescheid

niedergeschlagen hat, ist nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesge-

richtshofs eine als Schaden anzusehende Verschlechterung der Vermögensla-

ge des Mandanten grundsätzlich erst mit der Bekanntgabe des Bescheids ein-

getreten. Das gilt für alle Schadensfälle in Steuersachen, gleichgültig, ob die

Schadensursache dazu führt, dass gegen den Mandanten ein Leistungsbe-

scheid der Finanzbehörde ergeht oder ein Steuervorteil durch einen Feststel-

lungs- (Grundlagen-)Bescheid versagt wird (BGHZ 119, 69, 73; 129, 368, 389 f;

BGH, Urt. v. 3. November 2005 - IX ZR 208/04, WM 2006, 590, 591; v. 13. De-

zember 2007 - IX ZR 130/06, WM 2008, 611, 612 Rn. 11; v. 10. Januar 2008

- IX ZR 53/06, WM 2008, 613, 614 Rn. 7; v. 7. Februar 2008 - IX ZR 198/06,

WM 2008, 1612, 1613 Rn. 14; v. 29. Mai 2008, aaO S. 1417 Rn. 16). Von wel-

chen tatsächlichen oder rechtlichen Umständen die dem Steuerpflichtigen un-

günstige Entscheidung im Einzelfall abhängt, ist danach rechtlich unerheblich.

Es kommt grundsätzlich nicht darauf an, welcher Art der vom Steuerberater zu

verantwortende, für den nachteiligen Steuerbescheid ursächlich gewordene

Fehler ist (BGH, Urt. v. 3. November 2005, aaO; v. 13. Dezember 2007, aaO).

Diese Rechtsprechung hat der Senat auf Schadensersatzansprüche gegen ei-

nen Steuerberater wegen eines Fehlers bei der Lohnabrechnung übertragen:

Wenn eine Einzugsstelle (§ 28b Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 SGB IV) oder ein Ren-

tenversicherungsträger (§ 28p Abs. 1 Satz 5 SGB IV) nicht erfüllte Beitragsan-

sprüche mit Bescheid fest- und durchsetzt, entsteht dem Beitragspflichtigen erst

mit Erlass des Beitragsbescheides ein Schaden; erst jetzt beginnt die Verjäh-

rung seines Schadensersatzanspruchs (BGH, Urt. v. 23. September 2004 - IX

ZR 148/03, ZIP 2004, 2192 f.; v. 29. Mai 2008 - IX ZR 222/06, WM 2008, 1416,

1417 Rn. 17).

Diese Grundsätze beruhen im Wesentlichen darauf, dass sich nicht all-

gemein voraussehen lässt, ob die Finanzbehörde einen steuerlich bedeutsamen

Sachverhalt aufdeckt, welche Tatbestände sie aufgreift und welche Rechtsfol-

gen sie aus ihnen herleitet (BGH, Urt. v. 13. Dezember 2007, aaO Rn. 12).

Deshalb verschlechtert sich die Vermögenslage des Mandanten infolge einer

steuerlichen Fehlberatung erst, wenn die Finanzbehörde mit dem Erlass ihres

Steuerbescheids ihren Entscheidungsprozess abschließt und auf diese Weise

den öffentlich-rechtlichen Steueranspruch konkretisiert

(BGH, Urt. v.

13. Dezember 2007, aaO). Die auf den Erlass des Steuerbescheids abstellende

Rechtsprechung schafft zudem Klarheit für alle Beteiligten (BGH, Urt. v.

13. Dezember 2007, aaO). Sie schützt ferner das Vertrauensverhältnis zwi-

schen Steuerberater und Mandant vor unnötigen Belastungen (BGHZ 119, 69,

74, BGH, Urt. v. 13. Dezember 2007, aaO). Bei einer Vorverlegung des Verjäh-

rungsbeginns auf den Zeitpunkt der Verwirklichung des Steuertatbestands wür-

den die schutzwürdigen Belange des Mandanten nicht angemessen gewahrt,

weil der Beratungsfehler und die dadurch ausgelösten Steuernachteile häufig

erst lange nach der Beratung erkennbar werden (BGH, Urt. v. 26. Mai 1994

- IX ZR 57/93, WM 1994, 1848, 1850; v. 13. Dezember 2007, aaO).

3. Der Senat hat deshalb bei Schadensersatzansprüchen gegen Steuer-

berater nur ganz ausnahmsweise einen Beginn der Verjährung unabhängig

vom Erlass eines Steuerbescheides angenommen. So beginnt sie bereits vor

Erlass und Bekanntgabe des Bescheides, wenn die vom Steuerberater zu ver-

antwortende Pflichtverletzung keine steuerliche Beratung betrifft (BGH, Urt. v.

13. Dezember 2007, aaO Rn. 13; v. 10. Januar 2008, aaO Rn. 8). Die Anmel-

dung der Umsatzsteuer (§ 18 Abs. 3 Satz 1 UStG) steht gemäß § 168 Satz 1

AO einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und damit

der Bekanntgabe eines schadensbegründenden Steuerbescheids gleich (BGH,

Urt. v. 14. Juli 2005 - IX ZR 284/01, WM 2005, 2106, 2107). Ferner entsteht

einem Arbeitgeber bereits dann ein Schaden, wenn er Sozialversicherungsbei-

träge für einen Arbeitnehmer abführt, der tatsächlich nicht sozialversicherungs-

pflichtig ist; sein Schadensersatzanspruch gegen den mit der Lohnabrechnung

beauftragten Steuerberater beginnt mit der ersten Beitragszahlung zu verjähren

(BGH, Urt. v. 29. Mai 2008, aaO Rn. 19).

4. Macht sich ein Steuerberater schadensersatzpflichtig, weil der Man-

dant Säumniszuschläge (§ 240 Abs. 1 Satz 1 AO) entrichten muss, so beginnt

die Verjährung des Schadensersatzanspruchs erst mit der Bekanntgabe der

Finanzbehörde, sie werde Säumniszuschläge erheben.

a) Einer der Fälle, in denen der Senat ausnahmsweise einen Verjäh-

rungsbeginn vor Bekanntgabe eines Steuerbescheids angenommen hat, liegt

nicht vor. Der Senat hat im Gegenteil bereits entschieden, dass Ersatzforderun-

gen eines Steuerpflichtigen wegen eines "Verspätungszuschlags" oder einer

"Säumnisgebühr" frühestens mit dessen/deren Festsetzung entstehen (BGH,

Urt. v. 31. Januar 1991 - IX ZR 124/90, WM 1991, 814, 817).

b) Daran ist festzuhalten.

aa) Die Erwägung des Berufungsgerichts, dass ein Schaden bereits mit

Fristablauf entsteht, weil der Säumniszuschlag nach § 240 Abs. 1 Satz 1 AO

von Gesetzes wegen zu entrichten ist, wenn eine Steuer nicht bis zum Ablauf

ihres Fälligkeitstages beglichen wird, führt nicht weiter.

Es trifft zwar zu, dass der Säumniszuschlag mit seiner Verwirkung fällig

wird (§ 220 Abs. 2 Satz 1 AO) und vom Schicksal des Steuerbescheides nicht

abhängt (§ 240 Abs. 1 Satz 4 AO). Er bedarf grundsätzlich auch keiner Festset-

zung; nur wenn über die Verwirkung von Säumniszuschlägen gestritten wird,

hat die Finanzbehörde - auf Antrag des Steuerpflichtigen oder von Amts wegen

(BFHE 189, 331, 339) - durch Abrechnungsbescheid nach § 218 Abs. 2 Satz 1

AO zu entscheiden (BFHE 127, 311, 312; 189, 331, 337). Letztlich entstehen

alle Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald der Tatbestand verwirk-

licht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 38 AO). Der rechtmä-

ßige Steuerbescheid hat deshalb grundsätzlich nur eine deklaratorische Funkti-

on (vgl. BFHE 58, 294, 297; 192, 405, 408; Schuster

in Hübsch-

mann/Hepp/Spitaler, AO § 38 Rn. 12). Er wirkt nur gestaltend, sofern und so-

weit er rechtliche oder tatsächliche Unschärfen reduziert und so das Recht kon-

kretisiert

(Schuster, aaO Rn. 11; Tipke/Kruse, AO § 38 Rn. 23;

Beermann/Gosch/Schmieszek, AO § 38 Rn. 58). Dieser Unterschied war des-

halb für die Rechtsprechung, wann die Verjährung eines Schadensersatzan-

spruchs wegen der Auslösung steuerlicher Nachteile beginnt, ohne Bedeutung.

Empfiehlt ein Steuerberater, Steuern binnen der dafür gesetzten Frist

nicht zu begleichen, schafft er zwar für den Steuerpflichtigen das Risiko, dass

Säumniszuschläge verwirkt werden. Ob sich das Risiko verwirklicht, ist jedoch

noch offen. Die Verwirkung des Säumniszuschlags und damit der Eintritt des

Schadens hängen unmittelbar von der Rechtmäßigkeit des Steuerbescheides

oder von seinen Auswirkungen auf den Steuerpflichtigen ab (vgl. § 361 Abs. 1

Satz 2 AO). So verschlechtert sich dessen Vermögenslage trotz Fristablaufs

nicht, wenn die Vollziehung des Steuerbescheids ausgesetzt wird oder hätte

ausgesetzt werden müssen. Die Finanzbehörde ist verpflichtet, einen Säumnis-

zuschlag zu erlassen (§ 227 AO), wenn bei Fälligkeit die Voraussetzungen einer

Aussetzung der Vollziehung (§ 361 Abs. 2 AO, § 69 Abs. 3 FGO) vorlagen, und

zwar auch dann, wenn der Aussetzungsantrag keinen Erfolg hatte (BFH/NV

1999, 908 m.w.N.). Der Erlass lässt damit keinen bereits eingetretenen Scha-

den wieder entfallen; vielmehr stand von Anfang an fest, dass der Säumniszu-

schlag nicht erhoben werden darf.

bb) Die Rechtsprechung des Senats will das Vertrauensverhältnis zwi-

schen Steuerberater und Mandant sowie die schutzwürdigen Belange des letz-

teren wahren. Der Schadensersatzanspruch soll nicht dadurch entwertet wer-

den, dass der Beratungsfehler und die durch ihn ausgelösten Steuernachteile

erst lange nach der Beratung erkennbar werden. Diese Interessenabwägung

gilt auch hier.

Rät ein Steuerberater seinem Mandanten, gegen ihn festgesetzte Steu-

ern nicht zu entrichten, sondern sich gegen den Steuerbescheid durch Ein-

spruch zu wehren und zu beantragen, dessen Vollziehung auszusetzen, kann

der Mandant die Richtigkeit dieses Rats erst nach behördlicher und gerichtlicher

Entscheidung über seinen Aussetzungsantrag beurteilen. Er muss auf den Rat

seines Beraters vertrauen dürfen. Es ist ihm nicht zuzumuten, sich über ihn

hinwegzusetzen und die festgesetzten Steuern zu begleichen. Überdies wird

der Mandant in aller Regel nicht wissen, dass bereits der Fristablauf den

Säumniszuschlag auslöst. Wenn die Verjährung bereits mit der Entstehung des

Säumniszuschlags begänne, bestünde die Gefahr, dass der Schadensersatz-

anspruch nach Abschluss der behördlichen und gerichtlichen Verfahren verjährt

sein könnte. Der Mandant wäre rechtlos gestellt.

cc) Dass es regelmäßig an einem Bescheid fehlt, an dessen Bekanntga-

be der Verjährungsbeginn anknüpfen könnte, steht dieser Sichtweise nicht ent-

gegen. Die Finanzbehörde soll den Steuerpflichtigen vor der Vollstreckung

mahnen (vgl. § 259 AO). Mit der Mahnung, spätestens mit der Vollstreckung,

gibt ihm die Finanzbehörde bekannt, dass von ihm Säumniszuschläge zu ent-

richten sind. Mit dieser Bekanntgabe wird die Verjährungsfrist für den Scha-

densersatzanspruch in Lauf gesetzt.

III.

Das Urteil ist deshalb aufzuheben (§ 562 Abs. 1 ZPO); die Sache ist an

das Berufungsgericht zurückzuverweisen (§ 563 Abs. 1 Satz 1 ZPO).

1. Das Berufungsgericht wird zunächst aufzuklären haben, wann die Fi-

nanzbehörde der Erblasserin bekannt gegeben hat, dass sie Säumniszuschläge

entrichten müsse. Sodann wird zu prüfen sein, ob die Zustellung des Mahnbe-

scheids die Verjährung nach § 204 Abs. 1 Nr. 3 BGB in Verbindung mit Art. 229

§ 6 Abs. 1 Satz 1 EGBGB gehemmt hat (vgl. BGH, Urt. v. 10. Juli 2008 - IX ZR

160/07, WM 2008, 1935 Rn. 7).

2. Ein Sekundäranspruch, der die Beklagte verpflichtete, die Erblasserin

so zu stellen, als sei die Primärverjährung nicht eingetreten (BGHZ 83, 17, 22;

129, 386, 391), kommt nicht in Betracht, wenn die Erblasserin rechtzeitig vor

Ablauf der Verjährung wegen der Haftungsfrage anwaltlich beraten worden ist

(vgl. BGH, Urt. v. 28. September 1995 - IX ZR 227/94, WM 1996, 33, 34).

Ganter

Vill

Lohmann

Fischer

Pape

Vorinstanzen:

LG Stendal, Entscheidung vom 02.02.2005 - 21 O 266/03 -

OLG Naumburg, Entscheidung vom 13.09.2005 - 1 U 10/05 -