BGH Beschluss vom 10.11.2009 – 1 StR 283/09

BUNDESGERICHTSHOF

1 StR 283/09

vom

10. November 2009

in der Strafsache

gegen

wegen Steuerhinterziehung u.a.

Der 1. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 10. November 2009 be-

schlossen:

1. Auf die Revision des Angeklagten wird das Urteil des Landge-

richts Stuttgart vom 19. Februar 2009 mit den Feststellungen

aufgehoben.

2. Die Sache wird zu neuer Verhandlung und Entscheidung, auch

über die Kosten des Rechtsmittels, an eine andere Wirtschafts-

strafkammer des Landgerichts zurückverwiesen.

Das Landgericht hat den Angeklagten wegen Vorenthaltens und Verun-

treuens von Arbeitsentgelt in 20 Fällen, wegen Steuerhinterziehung in 20 Fällen

und wegen Betrugs in zwei Fällen zu der Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren

verurteilt. Daneben hat es den Verfall von Wertersatz in Höhe von 66.186,59

Euro angeordnet. Die Revision des Angeklagten, mit der er die Verletzung

sachlichen Rechts rügt, führt zur Aufhebung des Urteils.

I.

1) Nach den Urteilsfeststellungen war der Angeklagte faktischer Ge-

schäftsführer der Firma Ay. GmbH. Geschäftsgegenstand der Ge-

sellschaft war die Durchführung von Baustahlarmierungs- und Bewehrungsar-

beiten. Die Gesellschaft beschäftigte mehrere Arbeitnehmer, für die die vorge-

schriebenen Meldungen nach § 28f Abs. 3, § 28a SGB IV und nach § 41a EStG

abgegeben wurden, daneben aber auch zwischen November 2005 und Juni

2007 eine Vielzahl nicht näher individualisierbarer Arbeitnehmer, ohne diese

Arbeitsverhältnisse den zuständigen Sozialversicherungsträgern und dem zu-

ständigen Finanzamt zu melden. Möglicherweise wurden auch an Arbeitneh-

mer, die ordnungsgemäß gemeldet waren, zusätzlich zu dem Lohn, der ange-

meldet und für den Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer abgeführt wur-

den, weitere Schwarzlohnzahlungen geleistet. Zur Verschleierung der Schwarz-

lohnzahlungen ließ der Angeklagte Rechnungen der Firma A. Bau an die

Ay. GmbH in der Buchhaltung einbuchen, die sich auf einen Ge-

samtbetrag von 402.263,12 Euro beliefen. Diesen Rechnungen lagen keine tat-

sächlich erbrachten Leistungen der Rechnungsstellerin zu Grunde. Sie dienten

lediglich dem Zweck, die Ausgaben des Unternehmens für Schwarzlohnzahlun-

gen „abzudecken“.

Durch die pflichtwidrig unterlassenen Meldungen an die Sozialversiche-

rungsträger wurden Gesamtsozialversicherungsbeiträge in Höhe von insgesamt

937.125,25 Euro vorenthalten. Lohnsteuer wurde in Höhe von insgesamt

177.341,18 Euro und Solidaritätszuschlag in Höhe von insgesamt 10.491,66

Euro hinterzogen.

Darüber hinaus ließ der Angeklagte gegenüber der BG Bau - Berufsge-

nossenschaft der Bauwirtschaft für die Beitragsjahre 2005 und 2006 jeweils

bewusst pflichtwidrig zu niedrige Lohnnachweise zur Bemessung der Umlage-

beträge für die gesetzliche Unfallversicherung abgeben, was zur Folge hatte,

dass die Umlage nicht in voller Höhe berechnet wurde und der Berufsgenos-

senschaft ein Schaden in Höhe von 38.910,69 Euro entstand.

2) Der Angeklagte hat die Taten dem Grunde nach eingeräumt. Er bezif-

ferte die von ihm veranlassten Lohnzahlungen, für die keine Sozialversiche-

rungsbeiträge und Steuern angemeldet und abgeführt wurden, auf etwa 20.000

bis 30.000 Euro pro Monat.

Dieser Einlassung ist die Strafkammer nicht gefolgt. Sie hat vielmehr die

Lohnsummen, hinsichtlich der Sozialversicherungsbeiträge vorenthalten und

Steuern hinterzogen worden waren, geschätzt, da die Buchhaltung der

Ay. GmbH manipuliert sei, so dass sie nicht als verlässliche Quelle für

die Bestimmung der tatsächlich gezahlten Schwarzlöhne herangezogen werden

könne.

Die der Schadensberechnung zu Grunde gelegten Lohnsummen errech-

nete das Landgericht daher auf der Grundlage einer branchenüblichen Lohn-

quote von 66,66 % bezogen auf die um anerkannte Subunternehmerleistungen

bereinigten monatlichen Nettoumsätze. Die so ermittelten Lohnsummen wurden

für die Berechnung der vorenthaltenen Renten-, Kranken-, Arbeitslosen- und

Pflegeversicherungsbeiträge nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auf ein Bruttoge-

halt hochgerechnet. Auf der Grundlage dieser fiktiven Bruttolohnsumme wurden

die vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge errechnet, von denen in einem

letzten Schritt die Sozialversicherungsbeiträge, die für die angemeldeten Ar-

beitsverhältnisse gezahlt worden waren, abgezogen wurden. Für die Berech-

nung der hinterzogenen Steuern und die vorenthaltenen Beiträge zur gesetzli-

chen Unfallversicherung erfolgte demgegenüber keine Hochrechnung der ge-

schätzten Lohnsumme nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV.

II.

Der festgestellte Schuldumfang hält einer revisionsrechtlichen Überprü-

fung aus zwei Gründen nicht stand: Die Voraussetzungen für die Schätzung der

Schwarzlohnsumme waren vorliegend nicht gegeben (dazu nachfolgend 1.).

Zudem enthalten die Rechenschritte bei der Berechnung der Hinterziehungsbe-

träge Rechtsfehler (dazu nachfolgend 2.).

1. Die Voraussetzungen für die Schätzung der Schwarzlohnsumme wa-

ren vorliegend nicht gegeben; deshalb ist die darauf aufbauende Beweiswürdi-

gung nicht tragfähig.

Die Strafkammer hat die Höhe der Schwarzlöhne unter Heranziehung ei-

ner branchenüblichen Lohnquote geschätzt. Eine solche Schätzung ist dem

Tatrichter zwar grundsätzlich gestattet. Hier hat das Landgericht allerdings be-

triebswirtschaftliche Parameter festgestellt, mittels derer die Möglichkeit be-

stand, die Höhe der Schwarzlöhne konkret - also tatsachenfundiert und den

tatsächlichen Gegebenheiten entsprechend - zu berechnen. Der Senat kann

nicht ausschließen, dass auf der Grundlage einer tatsachenfundierten Berech-

nung der Schuldumfang nennenswert geringer ausgefallen wäre. Dies gilt auch

deshalb, weil die Strafkammer die Einlassung des Angeklagten ohne ausrei-

chende Erörterung für widerlegt hält, er habe monatliche Schwarzlohnzahlun-

gen in einer Größenordnung zwischen 20.000 und 30.000 Euro geleistet.

a) Die Schätzung hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener Sozial-

versicherungsbeiträge ist dem Tatrichter freilich grundsätzlich gestattet.

aa) In der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist anerkannt, dass tatge-

richtliche Feststellungen auf tragfähige Schätzgrundlagen gestützt werden dür-

fen (BVerfG - Kammer -, Beschl. vom 20. März 2007 - 2 BvR 162/07). Die für

die Anwendung und Durchführung einer Schätzung maßgeblichen Kriterien

sind:

- Für eine annähernd genaue Berechnung fehlen aussagekräftige Be-

weismittel; bei Vermögensdelikten im Rahmen eines Unternehmens

sind das namentlich Belege und Aufzeichnungen.

- Die Parameter der Schätzgrundlage müssen tragfähig sein.

- Die Schätzung kann auch aus verfahrensökonomischen Gründen an-

gezeigt sein, etwa dann, wenn eine exakte Berechnung einen unange-

messenen Aufklärungsaufwand erfordert und bei exakter Berechnung

für den Schuldumfang nur vernachlässigbare Abweichungen zu erwar-

ten sind.

- Im Rahmen der Gesamtwürdigung des Schätzergebnisses ist der Zwei-

felssatz zu beachten.

- Die Grundlagen der Schätzung müssen im tatrichterlichen Urteil für das

Revisionsgericht nachvollziehbar dargestellt werden.

Nach diesen Grundsätzen kann - und muss auch sehr häufig - bei Be-

täubungsmitteldelikten die Wirkstoffkonzentration anhand bestimmter Kriterien

geschätzt werden (BGH, Beschl. vom 1. Oktober 2008 - 2 StR 360/08). Die

Schätzung kann etwa anhand repräsentativer Stichproben erfolgen, auch um

einen unverhältnismäßigen Untersuchungsaufwand zu vermeiden (BGH StV

2008, 9). Gerade dann, wenn sich solche Feststellungen bei angemessenem

Aufklärungsaufwand nicht treffen lassen, darf das Tatgericht eine an den Um-

ständen des Falles orientierte Schätzung unter Beachtung des Zweifelssatzes

vornehmen (BGH NStZ 2002, 438, 439).

Eine Schätzung hat die Rechtsprechung auch bei Serientaten gebilligt,

wenn zwar der strafbare Gesamtschaden feststeht, die Verteilung dieses Scha-

dens auf Einzelakte sich aber einer genauen Feststellung entzieht. Danach ist

es bei einem strafbaren Gesamtverhalten, das zahlreiche serienmäßig began-

gene Taten umfasst, zulässig, einen rechnerisch ermittelten Teil des Gesamt-

geschehens bestimmten strafrechtlich relevanten Verhaltensweisen im Wege

der Schätzung zuzuordnen, wobei die Feststellung der Zahl der Einzelakte und

die Verteilung des Gesamtschadens auf diese unter Beachtung des Zweifels-

satzes zu erfolgen hat (BGH aaO).

Steht bei Vermögensstraftaten nach der Überzeugung des Tatrichters ein

strafbares Verhalten des Täters fest, so kann auch hier die Bestimmung des

Schuldumfangs im Wege der Schätzung erfolgen. Ein solches Verfahren ist

stets zulässig, wenn sich Feststellungen auf andere Weise nicht treffen lassen.

Die Schätzung ist dann sogar unumgänglich, wenn über die kriminellen Ge-

schäfte keine Belege oder Aufzeichnungen vorhanden sind. In Fällen dieser Art

hat der Tatrichter einen als erwiesen angesehenen Mindestschuldumfang fest-

zustellen (BGH StV 2004, 578; NStZ 1999, 581).

bb) Dieselben Grundsätze gelten für die Schätzung von Bemessungs-

grundlagen bei der Berechnung hinterzogener Lohnsteuer und vorenthaltener

Sozialversicherungsbeiträge. Auch hier muss nach der Überzeugung des Tat-

gerichts ein strafbares Verhalten des Täters feststehen. Steht die Strafbarkeit

fest, kommt eine Schätzung des Schuldumfangs namentlich dann in Betracht,

wenn mangels entsprechender Buchführung des Angeklagten eine konkrete

Berechnung der Bemessungsgrundlage nicht vorgenommen werden kann (vgl.

BGHSt 40, 374, 376; NStZ 2001, 599, 600; wistra 2007, 220 f., jew. m.w.N.).

Die Schätzung der Besteuerungsgrundlagen muss zudem nach steuer-

rechtlichen Grundsätzen in sich schlüssig sein. Das ist namentlich dann der

Fall, wenn ihre Ergebnisse hinsichtlich aller Bemessungsgrundlagen wirtschaft-

lich vernünftig und möglich sind (BGH wistra 1992, 147; NStZ 1999, 581, BFH

BStBl II 1986, 226).

Das Tatgericht darf dabei durchaus auch Schätzungen des Finanzamts

oder der Steuerfahndungsstellen übernehmen. Freilich muss erkennbar sein,

dass es diese eigenständig überprüft und sich von ihrer Richtigkeit auch unter

Berücksichtigung der vom Besteuerungsverfahren abweichenden strafrechtli-

chen Verfahrensgrundsätze (§ 261 StPO) überzeugt hat (BGH wistra 1984,

182).

Liegen keine hinreichend verlässlichen Anknüpfungstatsachen für die

nähere Bestimmung der Bemessungsgrundlagen vor, kann eine durchschnittli-

che, an Wahrscheinlichkeitskriterien ausgerichtete Schätzung erfolgen (BGH

wistra 1992, 147). Bei der Entscheidung, welche Schätzungsmethode dem vor-

gegebenen Ziel, der Wirklichkeit durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen mög-

lichst nahe zu kommen, am besten gerecht wird, kommt dem Tatgericht ein Be-

urteilungsspielraum zu (vgl. BGH wistra 1992, 147). Die revisionsgerichtliche

Überprüfung beschränkt sich dann darauf, ob das Tatgericht nachvollziehbar

dargelegt hat, warum es sich der gewählten Schätzungsmethode bedient hat

und weshalb diese dafür geeignet ist.

cc) Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlagen zur Berechnung hin-

terzogener Lohnsteuer und vorenthaltener Sozialversicherungsbeiträge ist die

Schätzung der Lohnsumme unter Anwendung eines Prozentsatzes bezogen auf

den Nettoumsatz eines Unternehmens danach dann zulässig, wenn keine an-

derweitig verlässlichen Beweismittel zur Verfügung stehen oder nur mit unver-

hältnismäßigem Aufwand und ohne nennenswerten zusätzlichen Erkenntnisge-

winn zu beschaffen sind. Für die Schätzung der Lohnsumme gilt danach:

Das Tatgericht darf eine branchenübliche Lohnquote - und zwar eine

Nettolohnquote - des jeweils verfahrensgegenständlichen Gewerbes ermitteln

und diese als Schätzgrundlage der weiteren Berechnung zugrunde legen. Im

Bereich des lohnintensiven Baugewerbes kann das Tatgericht bei illegalen Be-

schäftigungsverhältnissen in Form der Schwarzarbeit grundsätzlich zwei Drittel

des Nettoumsatzes als Lohnsumme - und zwar als Nettolohnsumme - veran-

schlagen (Senat NJW 2009, 528, 529). Die gegen eine Nettolohnquote von

60 % und mehr erhobenen Einwände (Röthlein wistra 2009, 107, 113; Joecks

JZ 2009 526, 531) hält der Senat nach nochmaliger Überprüfung nicht für be-

rechtigt.

Aus dem Umstand, dass bei legalen Beschäftigungsverhältnissen erfah-

rungsgemäß eine Bruttolohnquote von zwei Dritteln des Nettoumsatzes ange-

nommen wird und dort folglich deren Nettolohnquote niedriger ist, lässt sich

nämlich nicht herleiten, dass auch bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen die

Nettolohnquote unter zwei Dritteln des Nettoumsatzes liegen müsse. Das würde

der unterschiedlichen Kostenstruktur von legalen und illegalen Beschäftigungs-

verhältnissen nicht gerecht.

Der illegal tätige Unternehmer wendet nämlich, anders als der legal täti-

ge Unternehmer, außer den Nettolohnzahlungen keine nennenswerten ander-

weitigen Kosten auf, vor allem keine Lohnneben- und zusatzkosten sowie Fix-

kosten, die bei einem legal tätigen Unternehmen anfallen. Das hat zur Folge,

dass bei ihm - anders als beim legal tätigen Unternehmer - ein wesentlich grö-

ßerer Teil des Nettoumsatzes auf Nettolohnzahlungen an seine Arbeitnehmer

entfällt, so dass seine Nettolohnquote deutlich höher liegt. Im Vergleich zu ei-

nem legal tätigen Unternehmen kann das illegal tätige Unternehmen seine Kos-

ten anders kalkulieren:

- Regelmäßig kann davon ausgegangen werden, dass der illegal tätige

Arbeitgeber an seine Arbeitnehmer keine höheren Nettolöhne als am

Markt üblich zahlt; dies gilt auch im Vergleich mit legal tätigen Unter-

nehmen.

- Der Einsatz nicht gemeldeter Arbeitnehmer bzw. die nicht vollständige

Meldung gezahlter Löhne ermöglicht dem illegal tätigen Unternehmer,

seine Leistungen günstiger als seine legal tätigen Mitbewerber anzubie-

ten. Dies führt - wenn beide dieselbe Zahl von Arbeitern für denselben

Auftrag einsetzen würden - zu einem niedrigeren Angebot und damit zu

einem geringeren Umsatz.

- Wollten hingegen beide Unternehmen denselben Nettoumsatz erzielen,

dann könnte der illegal tätige Unternehmer für denselben Auftrag - bei

gleicher Nettolohnsumme - mehr Arbeiter einsetzen, mithin den Auftrag

schneller ausführen (günstigerer Zeitfaktor).

- Weil der illegal tätige Unternehmer den Auftrag schneller ausführen

kann, bedeutet das zugleich, dass er einen höheren Umsatz erwirt-

schaften kann, wenn er die größere Zahl von zudem „billigeren“ Arbei-

tern genauso lange arbeiten lässt, wie der legal tätige Unternehmer.

Deswegen hält der Senat eine Schätzung des Tatgerichts, das die Netto-

lohnsumme bei illegalen Beschäftigungsverhältnissen mit zwei Dritteln des Net-

toumsatzes bemisst, für wirtschaftlich vernünftig und möglich.

Dies entspricht auch den Erfahrungen des Senats aus vergleichbaren

Verfahren, wo aufgrund tatsachenfundierter Berechnungen Schwarzlöhne kon-

kret festgestellt wurden, die sich auf mehr als 60 % des Nettoumsatzes belau-

fen (vgl. Senat, Beschl. vom 29. Oktober 2009 - 1 StR 501/09).

Der Senat hat auch bedacht, dass sich der Unternehmer der illegalen

Beschäftigung bedient, um seine Gewinne zu maximieren. Dabei erscheint al-

lerdings schon zweifelhaft, ob er aber am Markt tatsächlich signifikant höhere

Gewinne erzielt als ein legal tätiges Unternehmen. Denn gerade im Baugewer-

be konkurriert er häufig nicht nur mit legal tätigen, sondern auch mit anderen,

gleichfalls illegal tätigen Unternehmen, was sich auf die von ihm erzielbaren

Preise und damit seine Gewinnspanne auswirkt. Aber selbst wenn die Ge-

winnspanne illegal tätiger Unternehmen höher wäre, kann dieser Faktor in Fäl-

len der vorliegenden Art in der Regel bei der Schätzung der Nettolohnquote in

Höhe von zwei Dritteln des Nettoumsatzes vernachlässigt werden, denn es er-

scheint kaum vorstellbar, dass der Gewinn illegal tätiger Unternehmen auch nur

annähernd ein Drittel des Nettoumsatzes ausmacht.

b) Bei der Ermittlung der Schwarzlohnsumme darf allerdings nicht vor-

schnell auf eine Schätzung der Lohnquote in Form eines Anteils an der Netto-

lohnsumme ausgewichen werden, wenn eine tatsachenfundierte Berechnung

anhand der bereits vorliegenden und der erhebbaren Beweismittel möglich er-

scheint. Die zuverlässige Klärung, ob eine für die Berechnung verlässliche Tat-

sachengrundlage beschafft werden kann, ist dabei auch und besonders Aufga-

be der Ermittlungsbehörden. Deshalb wäre es verfehlt und würde die Hauptver-

handlung mit unnötigem Aufklärungsaufwand belasten, wenn die Ermittlungs-

behörden sich darauf beschränkten, die Lohnquote zu schätzen, ohne zuvor

ausermittelt zu haben, ob eine tatsachenfundierte Berechnung möglich ist.

aa) Beweismittel, anhand derer die Ermittlung des Nettoumsatzes und

der konkrete Umfang der erbrachten Arbeiten möglich ist, sind im Baugewerbe

insbesondere die Ausgangsrechnungen auf der Grundlage von Einheitspreisen.

Vollständig erfasste Ausgangsrechnungen können ein aussagekräftiges

Indiz zur Ermittlung der tatsächlich erbrachten Arbeitsstunden sein. Die so er-

mittelten Arbeitsstunden dienen dann ihrerseits als Grundlage für die Berech-

nung des geleisteten Schwarzlohns, indem sie mit den gezahlten Stundenlöh-

nen multipliziert werden. Soweit sich keine Anhaltspunkte für die tatsächlich

gezahlten Löhne ergeben, kann die Höhe des gezahlten Nettostundenlohns

geschätzt werden. Hierbei können branchenübliche oder tarifvertragliche Stun-

denlöhne zugrunde gelegt werden. Wegen des dort geltenden Zuflussprinzips

(vgl. insoweit Senat NJW 2009, 528, 530) sind namentlich im Hinblick auf die

Berechnung der hinterzogenen Lohnsteuer dabei Nettolöhne anzusetzen.

bb) Die so gewonnenen Ergebnisse sind anhand anderer Betriebszahlen,

soweit solche vorliegen, auf ihre Zuverlässigkeit zu überprüfen. Dies gilt insbe-

sondere für die - mitunter in der Buchhaltung erfassten - Abdeckrechnungen,

die der Unternehmer, der Arbeitnehmer gegen Zahlung von Schwarzlöhnen be-

schäftigt, sich bei anderen Unternehmen besorgt. Denn die Abdeckrechnungen

dienen vornehmlich der buchhalterischen Verschleierung der Bargeldentnah-

men, die erforderlich sind, um die Schwarzlöhne auszuzahlen. Sie können da-

her belastbare Erkenntnisquellen für die Höhe der geleisteten Schwarzlöhne

sein.

cc) Soweit sich weitere Unterlagen in der Buchhaltung des jeweils betrof-

fenen Unternehmens finden, sind auch diese mit in Bedacht zu nehmen. Selbst

wenn in der Buchhaltung Manipulationen vorgenommen wurden, ist es nicht

von vornherein ausgeschlossen, die vorhandenen Unternehmensunterlagen für

sich allein oder in der Gesamtschau im Rahmen einer tatsachenfundierten

Schätzung zu verwenden, um im konkreten Einzelfall das der Wirklichkeit am

ehesten entsprechende Ergebnis zu erreichen.

c) Im vorliegenden Fall sind Umstände festgestellt, anhand derer es

möglich erscheint, die Höhe der gezahlten Schwarzlöhne tatsachenfundiert zu

berechnen. Deshalb lagen die Voraussetzungen für eine Schätzung der

Schwarzlohnsumme nicht vor, so dass sich Beweiswürdigung als rechtsfehler-

haft erweist.

aa) Die Strafkammer stellt fest, dass in der Buchhaltung der Ay.

GmbH Schwarzlohnzahlungen verdeckt und verschleiert wurden, indem Ein-

gangsrechnungen der Firma A. Bau in der Gesamthöhe von mehr als 400.000

Euro gebucht wurden. Hierbei handelt es sich um Scheinrechnungen, denen

keine tatsächlich erbrachten Leistungen zu Grunde lagen und die vielmehr aus-

schließlich dazu dienten, die Ausgaben für die Zahlung von Schwarzlöhnen ab-

zudecken. Das wäre Anlass gewesen, zu prüfen, ob diese Zahlen eine tatsa-

chenfundierte Grundlage für die Schwarzlohnberechnung sein konnten. Allein

der insoweit nicht näher ausgeführte Hinweis, die Buchhaltung sei manipuliert,

macht die Prüfung - gerade mit Blick auf die Einlassung des Angeklagten - hier

nicht entbehrlich.

bb) Denn es erscheint nicht ausgeschlossen, dass die Höhe der Abdeck-

rechnungen mit der von der Strafkammer für widerlegt erachteten Einlassung

des Angeklagten in Einklang gebracht werden kann. Diese ging dahin, für die

monatlichen Schwarzlohnzahlungen im Tatzeitraum - von 20 Monaten - monat-

lich zwischen 20.000 bis 30.000 Euro aufgewandt zu haben. Zwar erscheint es

durchaus möglich, dass der Angeklagte damit nur den Umfang zugestanden

hat, der wegen der objektiven Beweislage in Form der Abdeckrechnungen oh-

nehin nicht zu bestreiten war, und dass der tatsächliche Umsatz höher war, wo-

für die manipulierte Buchhaltung sprechen könnte. Das hätte aber einer nähe-

ren Erörterung bedurft.

cc) Eine solche Erörterung war hier auch deshalb angezeigt, weil weitere

Feststellungen getroffen wurden, die für Würdigung der Einlassung des Ange-

klagten von Bedeutung sind. Denn aus der Bruttolohnsumme, die sich aus den

festgestellten Sozialversicherungsbeiträgen ergibt, die von der Ay.

GmbH angemeldet und abgeführt wurden, und der auf eine Bruttolohnsumme

hochgerechneten Schwarzlohnzahlungen, die der Angeklagte eingestanden hat,

ergibt sich eine Gesamtbruttolohnsumme, die nahezu zwei Drittel des Nettoum-

satzes der Gesellschaft im Tatzeitraum ausmacht. Dieser Umstand lässt es als

möglich erscheinen, dass der Angeklagte Schwarzlohnzahlungen in Höhe des

in seinem Unternehmen üblicherweise gezahlten Nettolohns leistete.

dd) Da sich die Strafkammer trotz dieser Umstände, die eine tatsachen-

fundierte Schätzung orientiert an den konkreten Gegebenheiten des Einzelfalls

als möglich erscheinen lassen, einer pauschalen, an Durchschnittswerten orien-

tierten Schätzung bedient hat, erweist sich das Urteil als rechtsfehlerhaft. Der

Senat kann nicht ausschließen, dass sich dies zum Nachteil des Angeklagten

ausgewirkt hat, weil die pauschale Schätzung zu nennenswert höheren Hinter-

ziehungsbeträgen geführt haben kann.

2. Unabhängig davon wurden zu Lasten des Angeklagten bei der Be-

rechnung der vorenthaltenen Sozialversicherungsbeiträge auch Teile des

Lohns, für den Sozialversicherungsbeiträge abgeführt worden waren, von der

Hochrechnung auf einen Bruttolohn erfasst. Auch dies erweist sich zum Nach-

teil des Angeklagten als rechtsfehlerhaft.

Das Landgericht hat bei der Ermittlung der Schwarzlohnsumme, die ge-

mäß § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auf eine Bruttolohnsumme hochzurechnen ist

(vgl. Senat NJW 2009, 528, 529 ff.), auch Lohnzahlungen berücksichtigt, die

den zuständigen Stellen gemeldet und für die Sozialversicherungsbeiträge ab-

geführt worden waren. Zwar ist eine Hochrechnung der Schwarzlohnsumme

nach § 14 Abs. 2 Satz 2 SGB IV auch dann zulässig, wenn ein Unternehmer

lediglich teilweise Schwarzlohnzahlungen leistet (Senat, Beschl. vom 7. Oktober

2009 - 1 StR 320/09). Insoweit kann aber nur die Lohnsumme hochgerechnet

werden, die nicht angemeldet und für die daher auch keine Sozialversiche-

rungsbeiträge und Lohnsteuer abgeführt wurden. Demgegenüber darf der Teil

der Lohnsumme, der gemeldet und für den Sozialversicherungsbeiträge und

Lohnsteuer abgeführt worden waren, bei der Hochrechnung nach § 14 Abs. 2

Satz 2 SGB IV nicht miteinbezogen werden. Dies würde im Ergebnis zu einer

doppelten Hinzurechnung von Arbeitnehmeranteilen und Lohnsteuer zum Net-

togehalt führen. Der Abzug der tatsächlich gezahlten Sozialversicherungsbei-

träge gleicht dies nicht aus. Der gemeldete Bruttolohn ist daher von der im We-

ge der Schätzung gewonnenen Lohnsumme abzuziehen. Insoweit ist zu beach-

ten, ob es sich bei der im Wege der Schätzung gewonnenen Lohnsumme um

eine Brutto- oder Nettolohnsumme handelt. Abhängig davon wird der Lohn-

summenteil, für den Sozialversicherungsbeiträge und Lohnsteuer gezahlt wor-

den waren, netto oder brutto abzuziehen sein.

Auf diesem Berechnungsfehler beruht das Urteil auch, da das Landge-

richt den Schuldumfang zum Nachteil des Angeklagten fehlerhaft bestimmt hat.

III.

Wenngleich auf der Grundlage der Einlassung des Angeklagten ausge-

schlossen werden kann, dass es in den Einzelfällen nicht zur Hinterziehung von

Steuern und dem Vorenthalten von Sozialversicherungsbeiträgen kam, ist hier

auch der Schuldspruch aufzuheben, um dem neuen Tatgericht widerspruchs-

freie Feststellungen zu ermöglichen. Denn soweit die Schadensberechnung auf

der Grundlage einer auf pauschalen, an Durchschnittswerten orientierten

Schätzung der Bemessungsgrundlagen erfolgt, ist jedenfalls in einzelnen Bei-

tragsmonaten möglich, dass zumindest Sozialversicherungsbeiträge nicht vor-

enthalten wurden.

IV.

Keinen Bestand hat auch die Anordnung des Verfalls von Wertersatz.

Der Generalbundesanwalt hat insoweit ausgeführt:

„1. Das Landgericht hat in Höhe gesicherter Vermögenswerte den Ver- fall von Wertersatz angeordnet, da Gläubiger 'auf diese' keinen An- spruch hätten.

2. Ungeachtet der Frage, ob die Voraussetzungen der §§ 73 Abs. 1 bis 3, 73a StGB ausreichend dargelegt sind, steht dem Verfall (von

Wertersatz) § 73 Abs. 1 S. 2 StGB entgegen. Verletzter i.S.d. Vor- schrift kann auch eine juristische Person öffentlichen Rechts ein- schließlich des Fiskus sein (Fischer StGB 56. Aufl. § 73 Rn. 21; BGH NStZ 2001, 155; Harms/Jäger NStZ 2001, 181). Es ist (bislang) nicht erkennbar, warum der Fiskus, die Krankenkasse und die Berufsge- nossenschaften den Angeklagten nicht in Anspruch nehmen können (§§ 72 AO, 823 Abs. 2 BGB; vgl. Fischer StGB 56. Aufl. § 266a Rn. 2).“

Dem schließt sich der Senat an.

V.

Für die neue Verhandlung weist der Senat auf folgendes hin:

1. Auch soweit Beiträge, die an die BG Bau-Berufsgenossenschaft der

Bauwirtschaft für die Beitragsjahre 2005 und 2006 abzuführen waren, dadurch

verkürzt wurden, dass jeweils bewusst pflichtwidrig zu niedrige Lohnnachweise

zur Bemessung der Umlagebeträge für die gesetzliche Unfallversicherung ab-

gegeben wurden, ist der Tatbestand des § 266a Abs. 2 StGB verwirklicht. Denn

bei den Beiträgen zur gesetzlichen Unfallversicherung i.S.v. § 150 Abs. 1 SGB

VII handelt es sich um Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung (vgl. Fischer

StGB 56. Aufl. § 266a Rdn. 19). § 266a Abs. 2 StGB verdrängt als die spezielle-

re Norm § 263 StGB (vgl. BGH NStZ-RR 2007, 236; wistra 2008, 180).

Das bei der Bemessung der Beiträge an die BG Bau nach § 153 SGB VII

zu Grunde zu legende Arbeitsentgelt bestimmt sich nach § 14 SGB IV (Marsch-

ner in BeckOK SGB VII § 153). Demnach kann auch insoweit eine Hochrech-

nung des im Wege der Schätzung ermittelten Nettoschwarzlohns nach § 14

Abs. 2 Satz 2 SGB IV erfolgen.

2. Für die Strafzumessung gilt: Es ist ein bestimmender Strafschärfungs-

grund (§ 267 Abs. 3 Satz 1 StPO), wenn in Fällen der vorliegenden Art ein Ar-

beitgeber nach Gesetz buchungs- oder aufzeichnungspflichtige Vorgänge nicht

oder nicht richtig verbucht oder verbuchen lässt, d.h. Lohnunterlagen nicht oder

unrichtig führt.

Denn der Arbeitgeber, der Arbeitnehmer illegal beschäftigt, verwirklicht

dadurch neben den Straftaten nach § 266a StGB, § 370 AO Ordnungswidrigkei-

tentatbestände. So führt er die nach § 28f SGB IV erforderlichen Lohnunterla-

gen nicht (Ordnungswidrigkeit nach § 111 Abs. 1 Nr. 3 bzw. Nr. 3a SGB IV; sie-

he auch § 5 Abs. 1 Nr. 6 AEntG). Daneben kommen Ordnungswidrigkeiten

nach § 379 AO in Betracht.

Wenngleich die Ordnungswidrigkeiten regelmäßig durch die verwirklich-

ten Straftatbestände verdrängt (§ 21 Abs. 1 OWiG) oder im Hinblick auf die

Straferwartung von der Verfolgung ausgenommen werden, kann bei der Straf-

zumessung - nach entsprechendem Hinweis an den Angeklagten - strafschär-

fend berücksichtigt werden, dass zur Ermöglichung und Verschleierung der

Straftaten Ordnungswidrigkeiten begangen wurden (vgl. BGHSt 23, 342, 345).

Der Strafschärfungsgrund kann sich bei der Strafzumessung innerhalb

des gefundenen Strafrahmens, aber auch schon bei der Strafrahmenwahl aus-

wirken. Für die Strafrahmenwahl gilt: Sowohl § 266a Abs. 4 Satz 2 Nr. 2 StGB

als auch § 370 Abs. 3 Satz 2 Nr. 4 AO nennen als Regelbeispiel für einen be-

sonders schweren Fall eine fortgesetzte Verkürzung unter Verwendung nach-

gemachter oder verfälschter Belege. Eine bewusste und nachhaltige Manipula-

tion von Lohnunterlagen - unter Verstoß gegen gesetzliche Aufzeichnungs-

pflichten - zum Zwecke der Verschleierung von Schwarzarbeit mag zwar zu-

meist das benannte Regelbeispiel nicht erfüllen (vgl. BGH StV 2005, 213), legt

aber gleichwohl bei unternehmerischer Tätigkeit mit namhaften Hinterziehungs-

beträgen die Annahme eines unbenannten Regelbeispiels des besonders

schweren Falles nahe.

Nack Wahl Hebenstreit

Jäger Sander